從會(huì)計(jì)智能化到智能會(huì)計(jì)演變研究

摘要：數(shù)字化時(shí)代，尤其是人工智能的發(fā)展，使會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)均面臨巨大挑戰(zhàn)。首先系統(tǒng)梳理了會(huì)計(jì)信息化、智能化相關(guān)概念的演變脈絡(luò);其次從數(shù)字化的角度初步解讀了會(huì)計(jì)的“科學(xué)屬性”，指出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)引入人工智能可能存在的局限性;最后提出應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)基本原理與數(shù)據(jù)科學(xué)深度融合的基礎(chǔ)上，引入第四研究范式以構(gòu)建智能會(huì)計(jì)概念體系。

關(guān)鍵詞：數(shù)字化;會(huì)計(jì)智能化;智能會(huì)計(jì)

0引言

在數(shù)字化時(shí)代，不能將數(shù)據(jù)與人工智能相關(guān)技術(shù)簡(jiǎn)單地分割開(kāi)來(lái)。人類(lèi)社會(huì)從結(jié)繩記事開(kāi)始就一直和數(shù)據(jù)打交道，數(shù)據(jù)并不是有了人工智能后才被“突然”發(fā)現(xiàn)，而是由于人工智能等技術(shù)的深度介入，數(shù)字化時(shí)代的數(shù)據(jù)生成、數(shù)據(jù)匯聚與數(shù)據(jù)處理與以往相比有了本質(zhì)上的飛躍。人工智能等相關(guān)技術(shù)已經(jīng)不可逆轉(zhuǎn)地改變了人類(lèi)社會(huì)的方方面面，而在商業(yè)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)受到的沖擊尤為顯著。人工智能技術(shù)、財(cái)務(wù)機(jī)器人的大規(guī)模運(yùn)用，一度讓會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)人士產(chǎn)生了“會(huì)計(jì)職業(yè)消亡論”的悲觀情緒。

然而事實(shí)上，從最早的算盤(pán)、計(jì)算器，到單機(jī)版的會(huì)計(jì)核算軟件，再到會(huì)計(jì)的信息化和現(xiàn)在如火如荼的會(huì)計(jì)智能化，會(huì)計(jì)行業(yè)始終對(duì)采用先進(jìn)的技術(shù)持有熱切和開(kāi)放的態(tài)度。

本文將從數(shù)字化視角出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)智能化的發(fā)展脈絡(luò)進(jìn)行系統(tǒng)梳理，闡述數(shù)字化背景下對(duì)于會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”新的理解，指出會(huì)計(jì)智能化可能存在的局限性，并最終引入新的研究范式和理論來(lái)構(gòu)建基于數(shù)字化時(shí)代背景下的“智能會(huì)計(jì)”概念。

1我國(guó)會(huì)計(jì)信息化與智能化的概念演變

劉勤等[1]系統(tǒng)梳理了我國(guó)改革開(kāi)放40年的中國(guó)會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展歷程，提出中國(guó)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展可按時(shí)間劃分為會(huì)計(jì)電算化、會(huì)計(jì)信息化（狹義）、會(huì)計(jì)智能化3個(gè)階段。

1.1會(huì)計(jì)電算化概念：人工的簡(jiǎn)單替代

20世紀(jì)80年代至90年代初，屬于會(huì)計(jì)電算化階段。在手工記賬年代，主要依靠增加人手來(lái)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)工作量的不斷增長(zhǎng)。20世紀(jì)80年代開(kāi)始，隨著會(huì)計(jì)事項(xiàng)的快速增加，一些有條件的企業(yè)開(kāi)始自主研發(fā)會(huì)計(jì)軟件。這些會(huì)計(jì)軟件主要以?xún)?nèi)部報(bào)表匯總、財(cái)務(wù)報(bào)表編制為主，也有一些軟件具備輔助性的會(huì)計(jì)分錄編制功能。由于是自行編制，一般采用關(guān)系型數(shù)據(jù)庫(kù)語(yǔ)言如DBASE3、FOXBASE和FOXPRO進(jìn)行開(kāi)發(fā)。

在財(cái)政部的持續(xù)推動(dòng)下，會(huì)計(jì)軟件也開(kāi)始出現(xiàn)通用型商品化軟件，比如早期的金蝶和用友，都推出了單機(jī)版的、以會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制為主的產(chǎn)品。

最初，會(huì)計(jì)引入IT等信息化技術(shù)的最主要目的是簡(jiǎn)單地、有限度地替代人工，完成一些輔助性會(huì)計(jì)工作。在這一階段，業(yè)界對(duì)IT技術(shù)作用于會(huì)計(jì)的主要認(rèn)知是“通過(guò)會(huì)計(jì)工作的電算化用以替代部分人工”，因而，這一階段又稱(chēng)會(huì)計(jì)電算化階段。

1.2會(huì)計(jì)信息化概念：流程的信息化整合

20世紀(jì)90年代末至21世紀(jì)初，我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)邁入會(huì)計(jì)信息化階段?！皶?huì)計(jì)信息化”這一概念是1998年在深圳市財(cái)政局和金蝶公司聯(lián)合舉辦的“會(huì)計(jì)信息化理論專(zhuān)家座談會(huì)”中首次提出[1]。當(dāng)時(shí)主要的會(huì)計(jì)軟件廠商金蝶和用友開(kāi)始向管理軟件供應(yīng)商轉(zhuǎn)型，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也由單機(jī)版向網(wǎng)絡(luò)版轉(zhuǎn)型。

會(huì)計(jì)信息化概念的提出引發(fā)了理論界、實(shí)務(wù)界的強(qiáng)烈關(guān)注和持續(xù)研究。楊周南[2]提出了會(huì)計(jì)信息化集成式的控制與審計(jì)系統(tǒng)，即ISCA模型。2009年4月，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)信息化工作開(kāi)始全面提速。從企業(yè)端來(lái)看，應(yīng)主要把握兩個(gè)關(guān)鍵，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施和財(cái)務(wù)報(bào)告信息化、內(nèi)部控制和評(píng)價(jià)報(bào)告信息化[3]。

會(huì)計(jì)信息化對(duì)企業(yè)流程和組織的改變是非常顯著的。通過(guò)會(huì)計(jì)信息化，原有業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)分離的流程得以重組，同時(shí)，流程的重組也直接導(dǎo)致企業(yè)組織的變革，過(guò)去分散獨(dú)立的會(huì)計(jì)部門(mén)向集中式轉(zhuǎn)化。續(xù)慧泓等[4]認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)帶來(lái)的變革主要體現(xiàn)在業(yè)財(cái)一體化和財(cái)務(wù)共享眾包化兩個(gè)方面。這表明，與早期的會(huì)計(jì)電算單純用于人工的有限替代不同，會(huì)計(jì)信息化概念的提出與落地顯著提升了理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于會(huì)計(jì)參與企業(yè)管理、控制的具體模式的認(rèn)知。人們普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督這兩大職能在會(huì)計(jì)信息化環(huán)境下可以更好地發(fā)揮作用。

1.3會(huì)計(jì)智能化概念：全面數(shù)字化的開(kāi)始

2016年，德勤宣布將人工智能技術(shù)引入會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[1]后，這一技術(shù)開(kāi)始在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中嶄露頭角。人工智能技術(shù)之所以能在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中迅速得以應(yīng)用和推廣，還與同時(shí)期信息與數(shù)字化技術(shù)大量涌現(xiàn)緊密相關(guān)。這些技術(shù)包括移動(dòng)互聯(lián)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等。隨著會(huì)計(jì)智能化進(jìn)程的不斷深入，還可能有更多、更先進(jìn)的技術(shù)被引入會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

王愛(ài)國(guó)[5]、張玉明[6]、張慶龍[7]認(rèn)為，會(huì)計(jì)智能化是基于業(yè)財(cái)融合的、基于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全流程智能化的，新一代會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)進(jìn)一步突出了人工智能對(duì)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)與信息系統(tǒng)的重要性。

會(huì)計(jì)智能化概念的提出，使得其目標(biāo)不再滿(mǎn)足于提供支持決策的相關(guān)知識(shí)，而是實(shí)現(xiàn)組織和社會(huì)資源的優(yōu)化配置[4]。一般認(rèn)為，財(cái)務(wù)機(jī)器人是會(huì)計(jì)智能化的一個(gè)典型應(yīng)用，財(cái)務(wù)機(jī)器人的革命性工作方式進(jìn)一步改變了人們對(duì)會(huì)計(jì)流程的認(rèn)知，使人們認(rèn)識(shí)到在較少人工干預(yù)的場(chǎng)景下，財(cái)務(wù)機(jī)器人可以完成大量重復(fù)性的流程，并能突破公司運(yùn)行的時(shí)空限制。進(jìn)一步地，傅元略[8]提出了“財(cái)務(wù)智能體”和“會(huì)計(jì)智能體”等概念。

會(huì)計(jì)智能化一方面使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)獲得了前所未有的重大變革機(jī)遇;另一方面也對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論形成了空前嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)智能化的實(shí)務(wù)走在了理論的前面，理論界從不同角度提出了不同觀點(diǎn)。續(xù)慧泓等[4]認(rèn)為，智能會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心在于感知、控制、協(xié)同價(jià)值活動(dòng)，構(gòu)建開(kāi)放、動(dòng)態(tài)、具有活動(dòng)管理能力的控制和決策系統(tǒng)。傅元略[8]提出了以會(huì)計(jì)智能體為主的“智慧會(huì)計(jì)”論。王愛(ài)國(guó)[5]則認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)向以業(yè)財(cái)融合為基礎(chǔ)，向數(shù)據(jù)智能方向轉(zhuǎn)變。

本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)智能化或智能會(huì)計(jì)系統(tǒng)、智慧會(huì)計(jì)等諸多概念之所以能夠在實(shí)務(wù)中落地，最主要的原因是現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)正處于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的大背景下，會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督兩大職能在數(shù)字化環(huán)境下獲得了新的賦能。因此，會(huì)計(jì)智能化這一概念的初步形成意味著傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無(wú)論從理論上還是實(shí)務(wù)上，都開(kāi)始了全面的“數(shù)字化”進(jìn)程。從早期來(lái)看，可以增強(qiáng)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論對(duì)于現(xiàn)實(shí)的解釋能力。

2傳統(tǒng)會(huì)計(jì)引入人工智能的局限性

按照楊紀(jì)琬和閻達(dá)五[9]對(duì)會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”的界定，會(huì)計(jì)的科學(xué)屬性應(yīng)當(dāng)是“研究如何掌握對(duì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程進(jìn)行控制和觀念總結(jié)的規(guī)律性”。如果將這一屬性界定“數(shù)字化”，則可以嘗試表述為，在數(shù)字化時(shí)代，所謂會(huì)計(jì)的“科學(xué)屬性”，就是“研究所有影響經(jīng)濟(jì)過(guò)程控制與觀念總結(jié)的數(shù)據(jù)及其變化規(guī)律”。在這一表述中，將會(huì)計(jì)的研究對(duì)象明確為某種“數(shù)據(jù)”，并且“數(shù)據(jù)”包含了對(duì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程控制和觀念總結(jié)而生成的所有數(shù)字化的結(jié)果，以及這些數(shù)字化結(jié)果內(nèi)在的規(guī)律性與生成機(jī)制。

將人工智能引入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，即上文所指的“會(huì)計(jì)智能化”。盡管會(huì)計(jì)智能化概念可以在很大程度上解釋人工智能為什么及如何引入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，并將現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)全面升級(jí)改造為智能會(huì)計(jì)系統(tǒng)[4]，但會(huì)計(jì)智能化并不是一個(gè)符合會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”的數(shù)字化表達(dá)特征的概念，原因有兩個(gè)方面：

2.1會(huì)計(jì)智能化概念依然以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式為核心

會(huì)計(jì)智能化是對(duì)會(huì)計(jì)核算、資金管理與績(jī)效考核等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的智能化，促使會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的重心從簿記和報(bào)告過(guò)渡到價(jià)值管理與風(fēng)險(xiǎn)控制，有助于向“大會(huì)計(jì)”“大財(cái)務(wù)”的轉(zhuǎn)型。

但會(huì)計(jì)智能化概念其本質(zhì)上仍然遵循傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論框架。這一傳統(tǒng)框架的主要特征就是財(cái)務(wù)報(bào)告體系，不但會(huì)計(jì)核算流程最終歸結(jié)到財(cái)務(wù)報(bào)告，而且監(jiān)督職能的具體體現(xiàn)也圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告的合規(guī)性進(jìn)行。因此，廣義上也可以將會(huì)計(jì)智能化視為會(huì)計(jì)信息化發(fā)展的一個(gè)自然延伸。

從實(shí)務(wù)上看，會(huì)計(jì)智能化的確改進(jìn)了會(huì)計(jì)兩大基本職能的作用。比如人工智能與財(cái)務(wù)機(jī)器人的廣泛運(yùn)用，理論上可以讓會(huì)計(jì)信息更加及時(shí)、準(zhǔn)確，信息質(zhì)量會(huì)好于以往的會(huì)計(jì)核算流程。在實(shí)施監(jiān)督職能時(shí)，人工智能與大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)能夠更好地鎖定異常，發(fā)出財(cái)務(wù)預(yù)警信息，并對(duì)相關(guān)內(nèi)控提出優(yōu)化建議等。會(huì)計(jì)智能化在實(shí)務(wù)中已經(jīng)獲得廣泛認(rèn)可，應(yīng)用場(chǎng)景也越來(lái)越多。

但從理論上看，會(huì)計(jì)智能化基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架，同時(shí)也不可避免地受到這個(gè)框架的局限。事實(shí)上，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論并沒(méi)有或者沒(méi)法回答的是“為什么可以采用機(jī)器學(xué)習(xí)算法來(lái)處理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)”“通過(guò)借貸記賬法生成的數(shù)據(jù)與外界通常所說(shuō)的數(shù)據(jù)在本質(zhì)上是一致的嗎”“傳統(tǒng)的日常會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)分析得到的結(jié)論與通過(guò)機(jī)器學(xué)習(xí)得到的結(jié)論有沒(méi)有可比性，可否互相驗(yàn)證”等根本性問(wèn)題。正如朱元午[10]所指出的，對(duì)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用，甚至存在著滯后或停滯的情況，難以做到及時(shí)指導(dǎo)其他次一級(jí)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展。

因此，如果繼續(xù)沿著現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論框架來(lái)形成和發(fā)展會(huì)計(jì)智能化理論，很難形成理論的基礎(chǔ)性突破，只不過(guò)是對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的某種“修補(bǔ)”。

如果僅僅滿(mǎn)足于在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論框架上通過(guò)各種技術(shù)性的工具進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)，以期會(huì)計(jì)能夠煥發(fā)新的理論活力，那是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。一方面，人工智能技術(shù)正在對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全方位地滲透，企業(yè)正在全面數(shù)字化，會(huì)計(jì)不能孤軍奮戰(zhàn)，不應(yīng)指望單憑會(huì)計(jì)智能化來(lái)解決整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的智能化與數(shù)字化需求;另一方面，人工智能技術(shù)并不是簡(jiǎn)單地作為一種技術(shù)在會(huì)計(jì)中加以應(yīng)用與實(shí)踐，人工智能技術(shù)的應(yīng)用模式正在從根本上改變“會(huì)計(jì)”本身，而這并沒(méi)有在會(huì)計(jì)智能化實(shí)務(wù)及相關(guān)理論中得以充分體現(xiàn)。

2.2會(huì)計(jì)智能化概念不支持從底層對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行科學(xué)表達(dá)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式包括編制會(huì)計(jì)分錄，登錄明細(xì)賬、總賬，編制會(huì)計(jì)報(bào)表等一系列工作;同時(shí)，這些工作特別重視合規(guī)性，要求遵循外部監(jiān)管部門(mén)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他合規(guī)性文件。自會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架建立以來(lái)，這個(gè)模式的基本形態(tài)就沒(méi)有發(fā)生過(guò)根本性改變。會(huì)計(jì)智能化能夠做的就是如何讓這個(gè)基本核算模式運(yùn)行更快、更有效率、更加智能地工作，以更好地服務(wù)于管理決策。

按照傳統(tǒng)的日常會(huì)計(jì)核算流程生成的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并不能反映企業(yè)的全部數(shù)據(jù)類(lèi)型。會(huì)計(jì)智能化雖然意識(shí)到了這一問(wèn)題，提出并構(gòu)建了財(cái)務(wù)共享、業(yè)財(cái)一體化平臺(tái)等相應(yīng)架構(gòu)，但其處理的數(shù)據(jù)仍然是業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的混合，很多時(shí)候仍主要基于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)智能化對(duì)于企業(yè)數(shù)據(jù)的處理是從應(yīng)用場(chǎng)景的角度來(lái)考慮的，并沒(méi)有從底層邏輯層面對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)予以界定，并就二者之間的關(guān)系給出理論上的解答。

如果無(wú)法從底層對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)二者加以統(tǒng)一，那么就很難避免會(huì)計(jì)智能化研究領(lǐng)域中的“會(huì)計(jì)研究孤島”效應(yīng)。所謂“會(huì)計(jì)研究孤島”，是指“會(huì)計(jì)研究被人為地劃分為眾多自我封閉的研究領(lǐng)域”，從而形成了會(huì)計(jì)研究中的各個(gè)孤立的、難以交流溝通的研究孤島[11]。究其原因，在于很多相關(guān)的會(huì)計(jì)研究更多地從純粹的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架出發(fā)，而較少引用能刻畫(huà)現(xiàn)代企業(yè)行為的其他理論，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)研究之路越走越窄，而且這種現(xiàn)象在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域均普遍存在[11]。

以業(yè)財(cái)融合為例，如果將業(yè)財(cái)融合看作會(huì)計(jì)智能化的研究對(duì)象，或至少是研究對(duì)象之一，那么，按照現(xiàn)有對(duì)業(yè)財(cái)融合的常規(guī)理解，至少要將企業(yè)業(yè)務(wù)及相關(guān)數(shù)據(jù)分為業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。而實(shí)際情況可能比這要復(fù)雜得多。王亞星和李心合[12]認(rèn)為，廣義上講，業(yè)財(cái)融合應(yīng)當(dāng)包括業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)3個(gè)方面的融合，并據(jù)此重構(gòu)了業(yè)財(cái)融合的概念框架。在這個(gè)業(yè)財(cái)融合概念框架中，相關(guān)的數(shù)據(jù)至少分為業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)3塊。但在實(shí)務(wù)中，這3類(lèi)數(shù)據(jù)“合”的場(chǎng)景遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于“分”的場(chǎng)景。更何況，根據(jù)王亞星和李心合[12]的研究，單單對(duì)業(yè)財(cái)融合中的“業(yè)”，就至少存在3種不同的解釋;業(yè)財(cái)融合的“財(cái)”至少有4種不同的解釋;“業(yè)財(cái)融合”的實(shí)質(zhì)則有5種不同的解釋。假定為每一種概念解釋建立一個(gè)研究領(lǐng)域，那么僅關(guān)于業(yè)財(cái)融合概念的討論，就可以得到至少12種不同的解釋。

因此，只要不從底層對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合乎邏輯的、形式上的統(tǒng)一，那么會(huì)計(jì)智能化相關(guān)理論研究很可能會(huì)長(zhǎng)期陷入概念之爭(zhēng)，或者干脆回避爭(zhēng)議概念，轉(zhuǎn)而研究具體的會(huì)計(jì)智能化相關(guān)內(nèi)容，比如財(cái)務(wù)機(jī)器人、機(jī)器學(xué)習(xí)，以及新一代ERP系統(tǒng)，等等。但皮之不存，毛將焉附？對(duì)會(huì)計(jì)智能化而言，如果不能從底層獲得理論突破，后續(xù)所有關(guān)于會(huì)計(jì)智能化的理論分析與應(yīng)用場(chǎng)景都必定成為空中樓閣。

可見(jiàn)，在數(shù)字化時(shí)代，單純地將人工智能、大數(shù)據(jù)等相關(guān)技術(shù)引入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，并不能完全實(shí)現(xiàn)對(duì)于會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”的數(shù)字化解讀，即不能完全滿(mǎn)足數(shù)字化時(shí)代下對(duì)于經(jīng)濟(jì)過(guò)程控制與觀念總結(jié)相關(guān)的數(shù)據(jù)及其規(guī)律性特征。

3“智能會(huì)計(jì)”概念的構(gòu)建

應(yīng)當(dāng)從對(duì)會(huì)計(jì)的“科學(xué)屬性”的數(shù)字化、采用的主要研究范式兩個(gè)方面來(lái)構(gòu)建不同于傳統(tǒng)意義上的、新的“智能會(huì)計(jì)”概念。

3.1智能會(huì)計(jì)涵蓋了經(jīng)濟(jì)過(guò)程與觀念總結(jié)的全部數(shù)據(jù)

楊紀(jì)琬和閻達(dá)五[9]對(duì)于會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”的界定實(shí)際上給出了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，即廣義上看，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包括所有“研究如何掌握對(duì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程進(jìn)行控制和觀念總結(jié)的規(guī)律性”的相關(guān)活動(dòng)所生成的數(shù)據(jù)及其變化規(guī)律。規(guī)律本質(zhì)上是通過(guò)變化中的數(shù)據(jù)來(lái)呈現(xiàn)，如果不能通過(guò)數(shù)據(jù)變化來(lái)呈現(xiàn)一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)律，那么該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)律難以得到嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋磉_(dá)，因而難以進(jìn)行相關(guān)決策。顯然，基于之前的分析，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，以及基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)框架的會(huì)計(jì)智能化并不能真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”的這一本質(zhì)特性，至少是不全面的。而智能會(huì)計(jì)似乎更加符合對(duì)于會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”的界定，可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)一步加以闡明：

（1）智能會(huì)計(jì)分析所有影響經(jīng)濟(jì)過(guò)程控制與觀念總結(jié)的數(shù)字化結(jié)果。作為一個(gè)主體，任何的經(jīng)濟(jì)過(guò)程控制與觀念總結(jié)都可以計(jì)量，也必須被計(jì)量。即企業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)生成的所有數(shù)據(jù)都必須完整地、可靠地得到計(jì)量。

按照現(xiàn)有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論框架，會(huì)計(jì)計(jì)量是指“貨幣計(jì)量”，但有很多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是無(wú)法貨幣計(jì)量的，這就形成了一個(gè)悖論。在現(xiàn)有會(huì)計(jì)框架下無(wú)論怎么智能化流程，都可能難以完整反映和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而會(huì)計(jì)最重要的使命難道不是讓利益相關(guān)人能通過(guò)數(shù)據(jù)來(lái)了解企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)嗎？或許那些不能進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的業(yè)務(wù)與數(shù)據(jù)對(duì)利益相關(guān)人更為重要。顯然，這一點(diǎn)單憑傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。

（2）智能會(huì)計(jì)研究這些數(shù)字化結(jié)果內(nèi)在的規(guī)律性及其生成機(jī)制。通過(guò)分析其全部數(shù)字化結(jié)果，發(fā)現(xiàn)其背后的規(guī)律性及其生成機(jī)制，并作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)的映射，且這種映射是一一對(duì)應(yīng)的。

將企業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)與其生成的所有數(shù)字化結(jié)果的規(guī)律性與生成機(jī)制建立一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，就是試圖能通過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)所生成的數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)所蘊(yùn)含的規(guī)律性及生成機(jī)制來(lái)“一一映射”地刻畫(huà)一家企業(yè)，從而理論上就可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“完全數(shù)字化”，有助于發(fā)現(xiàn)事物內(nèi)在的因果關(guān)系。從這一角度來(lái)看，智能會(huì)計(jì)是真正意義上的“大會(huì)計(jì)”。

3.2智能會(huì)計(jì)引入第四研究范式作為主要研究方法

與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的分析方式不同，智能會(huì)計(jì)將數(shù)據(jù)科學(xué)中普遍采用的第四研究范式作為主要的研究方法論。

3.2.1第四研究范式的主要特點(diǎn)

通常，科學(xué)研究主要通過(guò)實(shí)驗(yàn)觀測(cè)、理論推演、計(jì)算仿真來(lái)完成，從方法論上說(shuō)，可以統(tǒng)稱(chēng)為科學(xué)研究的三大主要范式[13]。以物理科學(xué)研究為例，可以通過(guò)設(shè)計(jì)一個(gè)物理實(shí)驗(yàn)來(lái)尋找新的物質(zhì)，也可以基于新的物理理論來(lái)預(yù)測(cè)新的物理現(xiàn)象的存在，借助強(qiáng)大的算力，還可以通過(guò)計(jì)算機(jī)技術(shù)來(lái)模擬實(shí)驗(yàn)場(chǎng)景，驗(yàn)證物理過(guò)程。

實(shí)驗(yàn)觀測(cè)、理論推演和計(jì)算機(jī)仿真都是針對(duì)真實(shí)世界的實(shí)際場(chǎng)景所進(jìn)行的某種特定科學(xué)研究。一般的研究過(guò)程通常是從實(shí)驗(yàn)觀測(cè)開(kāi)始，通過(guò)對(duì)實(shí)驗(yàn)觀測(cè)的初步分析，提出某種假設(shè)，然后構(gòu)建基于該假設(shè)基礎(chǔ)之上的理論，通過(guò)理論推演，得到模型，模型的結(jié)果可以通過(guò)實(shí)驗(yàn)觀測(cè)直接驗(yàn)證，也可以通過(guò)計(jì)算機(jī)仿真來(lái)間接驗(yàn)證。三者的研究具有互補(bǔ)性，恰好構(gòu)成對(duì)真實(shí)世界的場(chǎng)景分析及仿真推演。

而數(shù)據(jù)科學(xué)的研究范式與以上3種范式不同。圖靈獎(jiǎng)得主吉姆·格雷[13]認(rèn)為，數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)看成現(xiàn)實(shí)世界的事物、現(xiàn)象和行為在數(shù)字空間的映射，認(rèn)為數(shù)據(jù)自然蘊(yùn)含了現(xiàn)實(shí)世界的運(yùn)行規(guī)律。人們可以不預(yù)設(shè)任何模型，不進(jìn)行任何推演，直接以數(shù)據(jù)作為媒介，利用數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)及數(shù)據(jù)分析方法揭示物理世界現(xiàn)象所蘊(yùn)含的科學(xué)規(guī)律。這就是科學(xué)研究的第四研究范式。

第四研究范式最主要的特點(diǎn)在于承認(rèn)數(shù)據(jù)自身包含現(xiàn)實(shí)世界事物的科學(xué)規(guī)律，通過(guò)研究數(shù)據(jù)內(nèi)含的科學(xué)規(guī)律來(lái)揭示現(xiàn)實(shí)世界事物之間的內(nèi)在聯(lián)系。概括而言，就是數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)式研究。因而，采用第四研究范式進(jìn)行研究需要盡可能多的數(shù)據(jù)，需要盡可能強(qiáng)大的算力，以及不斷迭代進(jìn)化的人工智能算法。數(shù)據(jù)、算力、算法構(gòu)成了第四研究范式的研究基礎(chǔ)，并作為數(shù)據(jù)科學(xué)得以區(qū)別于其他學(xué)科的一個(gè)顯著特征。

3.2.2智能會(huì)計(jì)的研究范式

既然智能會(huì)計(jì)研究所有對(duì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程進(jìn)行控制和觀念總結(jié)的規(guī)律性相關(guān)活動(dòng)所生成的數(shù)據(jù)及其變化規(guī)律，那么需要進(jìn)一步思考采取何種研究范式，以使智能會(huì)計(jì)的研究目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)，真正體現(xiàn)出楊紀(jì)琬和閻達(dá)五[9]所提出的關(guān)于會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”的相關(guān)論斷。

首先，智能會(huì)計(jì)不可能采取實(shí)驗(yàn)觀測(cè)，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)及其控制是真實(shí)世界的一種不可重復(fù)的行為，不能為了研究特定產(chǎn)品的銷(xiāo)售行為而人為地、反復(fù)發(fā)生完全相同或大致相同的銷(xiāo)售活動(dòng)，這種銷(xiāo)售活動(dòng)只能取決于買(mǎi)賣(mài)雙方基于其業(yè)務(wù)需要而發(fā)生，而不能在實(shí)驗(yàn)室環(huán)境下人為發(fā)生。

其次，智能會(huì)計(jì)也不適合采用理論推演的研究方式。例如，對(duì)于數(shù)學(xué)與理論物理問(wèn)題，研究者可以基于若干公理進(jìn)行推演，而不必在乎其結(jié)論是否能夠在真實(shí)世界中立即找到應(yīng)用場(chǎng)景，但智能會(huì)計(jì)卻是一門(mén)實(shí)踐性很強(qiáng)的理論，任何難以找到實(shí)際應(yīng)用場(chǎng)景的理論推演最終都可能因?yàn)闆](méi)有實(shí)際價(jià)值而停滯或消亡。

最后，計(jì)算機(jī)仿真從表面上看似乎可以應(yīng)用于智能會(huì)計(jì)相關(guān)研究。一些廠商也在推出所謂會(huì)計(jì)仿真實(shí)驗(yàn)室，用模擬的數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算操作演練。但計(jì)算機(jī)仿真所要驗(yàn)證的其實(shí)是基于理論推演的結(jié)果，而不是對(duì)現(xiàn)實(shí)的模仿。由于理論推演方法并不適用智能會(huì)計(jì)的分析研究，因而在智能會(huì)計(jì)理論研究中運(yùn)用計(jì)算機(jī)仿真也就無(wú)從著手。

由于智能會(huì)計(jì)的研究對(duì)象本質(zhì)上就是某種數(shù)據(jù)，基于數(shù)據(jù)科學(xué)的第四研究范式的觀點(diǎn)，可以嘗試通過(guò)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)相關(guān)數(shù)據(jù)及其內(nèi)在規(guī)律的研究，來(lái)映射現(xiàn)實(shí)世界中的公司行為。也就是說(shuō)，只要能夠獲得完整的（或至少是足夠的）“數(shù)據(jù)”，通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在規(guī)律和相應(yīng)的規(guī)律生成機(jī)制，就有可能還原公司的經(jīng)濟(jì)過(guò)程與觀念總結(jié)的特征與變化規(guī)律，相當(dāng)于用數(shù)據(jù)來(lái)“刻畫(huà)”一個(gè)特定企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與管理全息畫(huà)像。

事實(shí)上，智能會(huì)計(jì)對(duì)于會(huì)計(jì)“科學(xué)屬性”的數(shù)字化解讀，其實(shí)就建立在數(shù)據(jù)科學(xué)的第四研究范式分析邏輯基礎(chǔ)之上。因而，智能會(huì)計(jì)的內(nèi)涵可以概括為對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)過(guò)程控制與觀念總結(jié)的規(guī)律性采用第四研究范式的研究方法來(lái)進(jìn)行相關(guān)數(shù)字化、智能化研究。

3.3智能會(huì)計(jì)的一個(gè)定義

智能會(huì)計(jì)雖然冠以“會(huì)計(jì)”二字，僅僅是因?yàn)橹悄軙?huì)計(jì)源于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本原理，但其研究方法主要采用第四研究范式，帶有濃厚的數(shù)據(jù)科學(xué)色彩，并且能夠更好地體現(xiàn)出楊紀(jì)琬和閻達(dá)五[9]所提出的會(huì)計(jì)的“科學(xué)屬性”。如果不將智能會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的這種顯著差別標(biāo)注開(kāi)來(lái)，那么，對(duì)于智能會(huì)計(jì)的研究仍可能會(huì)回到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)加人工智能（即會(huì)計(jì)智能化）的老路上去。

本文認(rèn)為，智能會(huì)計(jì)是一門(mén)基于會(huì)計(jì)基本原理的數(shù)據(jù)科學(xué)，通過(guò)對(duì)業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的研究并找出其內(nèi)在規(guī)律性與生成機(jī)制，來(lái)構(gòu)建從業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)到企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的一一映射，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)控制與觀念總結(jié)的數(shù)字化與智能化。智能會(huì)計(jì)的相關(guān)研究成果廣泛應(yīng)用于企業(yè)管理決策、合規(guī)性報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、管理流程設(shè)計(jì)以及資本市場(chǎng)等領(lǐng)域。

如何理解這一定義？需要從以下3個(gè)方面來(lái)思考：

1.關(guān)于“會(huì)計(jì)基本原理”的選擇

智能會(huì)計(jì)既然帶有“會(huì)計(jì)”二字，當(dāng)然不能完全脫離會(huì)計(jì)基本原理。會(huì)計(jì)基本原理中的復(fù)式記賬法是會(huì)計(jì)作用于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，生成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的基本工具;同時(shí)，智能會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)必須有一個(gè)載體，會(huì)計(jì)學(xué)的“主體”概念也是一個(gè)關(guān)鍵假設(shè)。因此，將會(huì)計(jì)基本原理中的復(fù)式記賬法、“主體”假設(shè)作為智能會(huì)計(jì)的一個(gè)理論來(lái)源。

2.關(guān)于數(shù)據(jù)的形式統(tǒng)一

智能會(huì)計(jì)中的“數(shù)據(jù)”又稱(chēng)“業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)”。業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)是智能會(huì)計(jì)的研究對(duì)象。所謂“業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)”，是指如果企業(yè)的一切業(yè)務(wù)活動(dòng)都需要投入經(jīng)濟(jì)資源或者產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)資源，那么這些推動(dòng)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資源的數(shù)量化表達(dá)，就是業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)。因此，本文所說(shuō)的業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)，是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中生成的所有“數(shù)量化表達(dá)”，既包括數(shù)字化結(jié)果，又包括這些數(shù)字化結(jié)果內(nèi)在的規(guī)律性及其生成機(jī)制。例如，企業(yè)行為與外部環(huán)境相互作用變化等就可以看作一定條件下數(shù)字化結(jié)果內(nèi)在規(guī)律性的生成機(jī)制。討論業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的規(guī)律性一定要將其放在這個(gè)規(guī)律所處的環(huán)境下進(jìn)行，而且環(huán)境本身就是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，也不是一成不變的。因此，任何業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的規(guī)律性只有在一個(gè)既定生成機(jī)制下才是有用的。

3.數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)式研究的適用性

由于引入數(shù)據(jù)科學(xué)的第四研究范式，理論上就掃清了運(yùn)用數(shù)據(jù)科學(xué)相關(guān)方法（如機(jī)器學(xué)習(xí)）來(lái)分析會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的障礙;同時(shí)，作為一種經(jīng)驗(yàn)方法，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析也有助于揭示現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)控制活動(dòng)的規(guī)律，與第四研究范式的研究方法并不矛盾，可以和機(jī)器學(xué)習(xí)等數(shù)據(jù)科學(xué)相關(guān)分析工具結(jié)合使用，相互驗(yàn)證。

盡管將數(shù)據(jù)科學(xué)研究范式直接用于智能會(huì)計(jì)理論的構(gòu)造和實(shí)際研究獲得了某些成功，其理論前景看起來(lái)是令人激動(dòng)的，但仍需要一段時(shí)間的實(shí)證檢驗(yàn)。對(duì)此應(yīng)當(dāng)一分為二地看待：

第一，在數(shù)據(jù)科學(xué)中大量采用人工智能技術(shù)，以及云計(jì)算、區(qū)塊鏈等前沿技術(shù)，并已在物理學(xué)、醫(yī)學(xué)等領(lǐng)域獲得成功應(yīng)用，證明這是一種有效的研究范式。

第二，數(shù)據(jù)科學(xué)采用的主要研究方法與計(jì)算智能緊密關(guān)聯(lián)，也就是構(gòu)建算法然后作用于數(shù)據(jù)，最終得到一個(gè)啟發(fā)性結(jié)果。但數(shù)學(xué)上已經(jīng)證明，目前所有計(jì)算智能和圖靈計(jì)算模型都是等價(jià)的[13]，而能夠進(jìn)行機(jī)器演化、推理的智能尚不成熟，因而此類(lèi)智能難以在智能會(huì)計(jì)中的應(yīng)用場(chǎng)景依然有限。

事實(shí)上，業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)不完全是由物化行為生成的，很多場(chǎng)景是存在人的行為干預(yù)的（如管理層舞弊），因此，業(yè)財(cái)數(shù)據(jù)的生成應(yīng)當(dāng)視作一個(gè)人機(jī)共存、人機(jī)相互作用的結(jié)果。由于這是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)下的數(shù)據(jù)生成、數(shù)據(jù)匯聚與數(shù)據(jù)處理問(wèn)題，不能單憑圖靈計(jì)算模型，以發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)性作為最終的數(shù)據(jù)規(guī)律性結(jié)論，而應(yīng)適當(dāng)考慮其他方式的智能模式。

因而，盡管數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)式研究方法是第四研究范式的基本特征，但也不能過(guò)于迷信數(shù)據(jù)?；趫D靈測(cè)試完備性考慮，在智能會(huì)計(jì)領(lǐng)域，可以考慮“將人的智能引入到機(jī)器智能的系統(tǒng)回路中，充分融合人類(lèi)智能和機(jī)器智能的優(yōu)勢(shì)，從而形成更高級(jí)的智能水平[13]”。通過(guò)引入更高層次的智能水平，可以進(jìn)一步實(shí)施高質(zhì)量的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)式研究。

4結(jié)語(yǔ)

本文將會(huì)計(jì)原理與第四研究范式相結(jié)合，將智能會(huì)計(jì)定義成一門(mén)數(shù)據(jù)科學(xué)，這是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一種理論突破。對(duì)智能會(huì)計(jì)而言，它不完全是傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)，因?yàn)樗缘谒难芯糠妒綖橹鱽?lái)研究經(jīng)濟(jì)活動(dòng)控制與觀念總結(jié)規(guī)律性;智能會(huì)計(jì)又不完全是純數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的，因?yàn)樗{了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論，是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的合理擴(kuò)展。

羅馬不是一天就能建成的。智能會(huì)計(jì)理論大廈的構(gòu)建，目標(biāo)宏偉，道路曲折。可以確信的是，數(shù)據(jù)科學(xué)的第四研究范式未來(lái)有可能成為會(huì)計(jì)理論界值得期待的主流分析方法和理論創(chuàng)新的思想源泉！

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收稿日期：2022-04-18

作者簡(jiǎn)介：

文峰，男，1970年生，博士研究生，講師、會(huì)計(jì)師，主要研究方向：智能會(huì)計(jì)、審計(jì)。