財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合分析

劉赫男

（黑龍江省佳木斯大學(xué)附屬第一醫(yī)院審計(jì)科，黑龍江 佳木斯 154002）

一、在企業(yè)發(fā)展過程中內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的意義

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)是當(dāng)前企業(yè)在管理過程中的重要組成部分，能夠有效地幫助企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部存在的財(cái)務(wù)問題，以便規(guī)避經(jīng)營過程中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，這樣才能在實(shí)踐中使企業(yè)內(nèi)部管理水平大幅度提升，從而推動(dòng)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。為了能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)有效整合，企業(yè)需要聘請(qǐng)一些具有專業(yè)知識(shí)和豐富工作經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而確保有關(guān)工作能夠有效落實(shí)。對(duì)于社會(huì)現(xiàn)有審計(jì)資源無法滿足企業(yè)發(fā)展的情況，需要逐步進(jìn)行分析，通過審計(jì)整合實(shí)現(xiàn)資源利用效果最大化。

圖1 審計(jì)管理框架圖

二、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的主要階段

（一）計(jì)劃階段

內(nèi)部控制審計(jì)工作包含的內(nèi)容很多，需要重視加強(qiáng)審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)控制，加強(qiáng)信息的收集和判斷。在審計(jì)活動(dòng)中重視細(xì)節(jié)，對(duì)各審計(jì)環(huán)節(jié)進(jìn)行細(xì)化，這樣才能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，并且依照出現(xiàn)的問題進(jìn)行針對(duì)性的處理，修改審計(jì)計(jì)劃。

（二）實(shí)施階段

在財(cái)務(wù)報(bào)表審批及內(nèi)控控制審計(jì)過程中都不可避免需要使用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，在審批整合過程中需要以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，加強(qiáng)二者之間整合。整合程序主要包含對(duì)企業(yè)內(nèi)控環(huán)境的進(jìn)一步評(píng)估，并確定相關(guān)性而后選擇測(cè)試控制。在內(nèi)控程序設(shè)計(jì)方面需要與實(shí)際情況相結(jié)合，合理地進(jìn)行有效性判斷，并且以此為整合審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，對(duì)測(cè)試的審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行控制。舞弊事項(xiàng)是內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中需要關(guān)注的內(nèi)容，具有相關(guān)性。舞弊風(fēng)險(xiǎn)是整合的重點(diǎn)，可以加快審計(jì)證據(jù)的相互印證，以便更好地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，修改審計(jì)計(jì)劃和進(jìn)行控制測(cè)試的工作，可以有效地對(duì)造成舞弊出現(xiàn)的控制制度漏洞進(jìn)行確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師就能夠快速了解審計(jì)的重點(diǎn)區(qū)域，采取進(jìn)一步的措施，判斷是否存在由于舞弊而造成的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)漏。

（三）評(píng)價(jià)控制缺陷階段

在內(nèi)部控制指引等相關(guān)文件當(dāng)中具體描述了內(nèi)控控制審計(jì)的具體目標(biāo)，主要是分析被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性，了解企業(yè)在審計(jì)過程中的具體要求，并且以此為基礎(chǔ)發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見，逐步了解細(xì)節(jié)，判斷內(nèi)部控制的有效性，并且分析財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)內(nèi)控控制過程中是否出現(xiàn)重大缺陷，以此為基礎(chǔ)來分析內(nèi)控控制的有效性，企業(yè)賬戶余額如果出現(xiàn)異常，需要認(rèn)真分析財(cái)務(wù)管理過程中出現(xiàn)的問題，以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中的內(nèi)部控制是否出現(xiàn)重大缺陷為基礎(chǔ)，逐步加強(qiáng)管理，分析內(nèi)控控制的有效性。在實(shí)踐中，企業(yè)賬戶余額管理涉及的內(nèi)容很多，主要通過內(nèi)部控制缺陷和錯(cuò)報(bào)的可能性以及缺陷組合共同造成，并且以此為基礎(chǔ)逐步生成錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)估的過程中，需要重視的內(nèi)容很多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要加強(qiáng)細(xì)節(jié)的管理，確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)行深入的分析。在審計(jì)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要思考了解內(nèi)部控制的具體細(xì)節(jié)，并且進(jìn)行必要的記錄，通過職業(yè)判斷深入地分析關(guān)鍵性判斷的內(nèi)容，并且以此為基礎(chǔ)得出結(jié)論。

（四）審計(jì)報(bào)告階段

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告方面對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控控制過程的意見主要分成三種。在審計(jì)范圍受限的條件下，相關(guān)人員需要注意如果無法對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行分析，則需要加強(qiáng)控制，審計(jì)意見只能出具無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告。在財(cái)務(wù)報(bào)告出具報(bào)告類型方面需要注意在出具報(bào)告過程中依照相關(guān)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行具體分解，將審計(jì)程序整合起來，以事實(shí)為基礎(chǔ)出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，保證報(bào)告的真實(shí)性。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合措施

（一）完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合程序

企業(yè)需要重視管理，從自身實(shí)際發(fā)展情況出發(fā)，與整合審計(jì)工作的要求相結(jié)合，這樣才能對(duì)整合審計(jì)程序進(jìn)行完善，確保整合審計(jì)程序不會(huì)對(duì)企業(yè)審計(jì)效果造成不良影響。企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門需要重視加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度的規(guī)范化，改進(jìn)審計(jì)管理工作，以便將影響審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展中的問題解決，從而提高審計(jì)業(yè)務(wù)的科學(xué)性和規(guī)范性，促使企業(yè)整合審計(jì)工作能夠順利開展。企業(yè)需要重視加強(qiáng)各部門之間的合作，共同建立整合后的審計(jì)制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要逐步在管理過程中整合審計(jì)力量，在審計(jì)過程中，需要充分突出審計(jì)的核心內(nèi)容，這樣才能達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，并且對(duì)整合審計(jì)結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，使企業(yè)整合審計(jì)得到充分落實(shí)。

（二）提高整合審計(jì)人員的素質(zhì)和能力

整合審計(jì)工作的完成質(zhì)量和效率與企業(yè)的發(fā)展息息相關(guān)，整合審計(jì)人員的素質(zhì)和能力對(duì)審計(jì)工作完成的質(zhì)量與效率有著直接影響，因此需要加強(qiáng)對(duì)整合審計(jì)人員的培訓(xùn)，重視細(xì)節(jié)的控制。企業(yè)審計(jì)工作往往會(huì)涉及一些專業(yè)性較強(qiáng)的知識(shí)領(lǐng)域，這對(duì)整合審計(jì)人員提出了更高的要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要逐步重視加強(qiáng)整合審計(jì)人員的管理，重視工作質(zhì)量的考核評(píng)價(jià)，通過建立獎(jiǎng)懲機(jī)制優(yōu)化管理體系，獎(jiǎng)勵(lì)一些保質(zhì)保量完成工作目標(biāo)的人員；對(duì)于一些沒有完成工作目標(biāo)的人員，則需要采取一定的措施進(jìn)行懲罰，以便提高整合審計(jì)人員工作的積極性和熱情。

（三）積極推進(jìn)企業(yè)的信息化管理

當(dāng)前信息技術(shù)的快速發(fā)展使企業(yè)在管理方面的水平逐步提升，進(jìn)入了一個(gè)嶄新的時(shí)期。在信息化技術(shù)快速發(fā)展的時(shí)代，任何企業(yè)都需要重視使自身的信息化管理水平提升，因此整合審計(jì)也需要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)模式。審計(jì)工具可以大幅度提高審計(jì)工作，起到必要的輔助作用，企業(yè)需要審計(jì)的信息數(shù)據(jù)量十分龐大，如果不借助計(jì)算機(jī)，會(huì)消耗大量人力、物力和財(cái)力。在審計(jì)系統(tǒng)發(fā)展過程中，逐步創(chuàng)新，形成了以集成化的門戶網(wǎng)站、信息查詢以及數(shù)據(jù)挖掘體系為基礎(chǔ)的綜合體系，門戶建設(shè)能夠?qū)崿F(xiàn)資源的快速整合和共享。審計(jì)人員可以在信息門戶上完成一系列的操作，如公告的發(fā)布，而集成信息可以通過自動(dòng)化系統(tǒng)來統(tǒng)一化的管理企業(yè)的文書模板、管理程序、信息查詢系統(tǒng)等，在實(shí)際應(yīng)用過程中可以幫助企業(yè)的相關(guān)人員實(shí)時(shí)查詢審計(jì)的要求和相關(guān)數(shù)據(jù)，使企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)過程中的效率提升，控制企業(yè)發(fā)展過程中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)和問題。與此同時(shí)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主管部門需要委派專門的設(shè)計(jì)人員，對(duì)審計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)、管理升級(jí)，以保證審計(jì)信息的統(tǒng)一管理，提高管理效率。與此同時(shí)，可以依照不同審計(jì)類別的具體特點(diǎn)開發(fā)針對(duì)性的模塊，可以為后續(xù)的審計(jì)管理提供支持。另外，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)主要使用手工方式，較為原始，僅憑經(jīng)驗(yàn)操作，而且抽樣范圍相對(duì)較少，無法快速地對(duì)大量數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核和分析。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下與人工智能相結(jié)合，可以快速對(duì)海量數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過NLP技術(shù)采集文字樣本，進(jìn)行自然語言分析，并且對(duì)其進(jìn)行快速細(xì)化以經(jīng)驗(yàn)判斷為基礎(chǔ)，構(gòu)建智能判斷體系，使審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低。

四、具體案例分析

（一）企業(yè)基本情況

A公司是一個(gè)大型制造企業(yè)，主要從事化工類產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，通過多年的努力與發(fā)展，已經(jīng)形成了研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的制造企業(yè)，并且下轄4家子公司。2010年該公司在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境方面產(chǎn)生了較大的變化，B公司作為其主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成功上市，并且通過募集資金，逐步使其經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，在市場(chǎng)份額和經(jīng)營業(yè)績(jī)方面逐步提升，并且與A公司拉開距離。在競(jìng)爭(zhēng)壓力逐步增大的情況下，A公司董事會(huì)決議進(jìn)行改革，保證企業(yè)的發(fā)展，通過首次公開發(fā)行的方法向社會(huì)募集資金，以便獲得大量資金提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，以此為目的，委托Y會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成相關(guān)的審計(jì)工作。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分析

在外會(huì)計(jì)師事務(wù)所介入前，A公司具有完善的財(cái)務(wù)管理機(jī)制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作有條不紊，各項(xiàng)內(nèi)容都符合要求，主要是由W會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的，有相應(yīng)的書面資料，細(xì)節(jié)較為清楚。在日常審計(jì)管理的過程中，審計(jì)情況正常，沒有出現(xiàn)舞弊等重大事項(xiàng)外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員具體分析了公司的財(cái)務(wù)報(bào)表情況，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)近幾年來在營收方面穩(wěn)步上升，從原來的6億到8億，而后到10億。在凈資產(chǎn)方面也出現(xiàn)了明顯的增長，由原來的2億元到后來的2.7億元，再到3.7億元。由紙面上的財(cái)務(wù)報(bào)告看，該企業(yè)的經(jīng)營態(tài)勢(shì)發(fā)展較好，而且業(yè)務(wù)增長水平相對(duì)較為平穩(wěn)。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)分析

審計(jì)人員進(jìn)入企業(yè)展開現(xiàn)場(chǎng)工作后，逐步開始按部就班，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行了實(shí)地走訪分析，企業(yè)在經(jīng)營的過程中業(yè)務(wù)往來非常頻繁，運(yùn)輸車輛進(jìn)出較為頻繁，倉庫物資管理井然有序，但是通過審計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，客戶財(cái)務(wù)總監(jiān)在日常工作中不愿意讓審計(jì)人員與企業(yè)內(nèi)部銷售和生產(chǎn)等業(yè)務(wù)人員直接接觸，所有的資料都通過財(cái)務(wù)總監(jiān)過手后轉(zhuǎn)交給審計(jì)人員，對(duì)此財(cái)務(wù)總監(jiān)的解釋為企業(yè)的管理較為嚴(yán)格，依照企業(yè)內(nèi)部規(guī)定的具體要求財(cái)務(wù)部作為審計(jì)工作的協(xié)調(diào)部門，在日常工作中有權(quán)對(duì)數(shù)據(jù)審核后統(tǒng)一對(duì)外提供。很多企業(yè)由于不同文化因素的影響，采取的對(duì)外策略不同，審計(jì)人員并未對(duì)此提出異議，但是引起了他們的重視。

表1 審計(jì)整合過程中的關(guān)鍵整合點(diǎn)

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A企業(yè)已構(gòu)建了客戶信用管理標(biāo)準(zhǔn)，并且分析客戶的具體財(cái)務(wù)狀況以及信用額度和應(yīng)收款項(xiàng)的回收情況，同時(shí)設(shè)立相應(yīng)的部門，委托專業(yè)人員負(fù)責(zé)跟蹤和回收應(yīng)收賬款，以上的制度構(gòu)架情況顯示，企業(yè)管理層非常重視應(yīng)收賬款的控制問題，同時(shí)對(duì)A企業(yè)在測(cè)試期內(nèi)對(duì)企業(yè)信用額度和相關(guān)政策進(jìn)行分析和了解，該企業(yè)當(dāng)前依照客戶上一年度會(huì)計(jì)月經(jīng)采購金額為基礎(chǔ)，構(gòu)建了相應(yīng)的信用額度標(biāo)準(zhǔn)。

了解上述情況之后，財(cái)務(wù)部門隨機(jī)分析和測(cè)試了本企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，提出除了本年度新增的21個(gè)客戶，截至進(jìn)行審計(jì)的7月份，該企業(yè)在財(cái)務(wù)方面有一定的問題，共有非特權(quán)客商期末應(yīng)收賬款余額超過信用標(biāo)準(zhǔn)的客戶79個(gè)。而且對(duì)上述客戶進(jìn)行分析，情況更為嚴(yán)重。在單項(xiàng)余額持續(xù)增大的情況下，企業(yè)沒有進(jìn)行針對(duì)性的控制，仍然繼續(xù)發(fā)貨。通過審計(jì)分析超過信用限額的客戶應(yīng)收款項(xiàng)總共達(dá)到了4812萬元。

這次審計(jì)人員開始懷疑企業(yè)發(fā)展過程中出現(xiàn)一定的舞弊現(xiàn)象，該企業(yè)的管理制度較為完善，而且數(shù)據(jù)較為清晰。審計(jì)人員認(rèn)為在如此重視應(yīng)收款項(xiàng)回收內(nèi)部控制環(huán)境的企業(yè)當(dāng)中也出現(xiàn)這種問題非常蹊蹺，而且產(chǎn)生如此巨大的未收款余額不可能沒有引起管理人員和財(cái)務(wù)人員的重視。同時(shí)審計(jì)組發(fā)現(xiàn)沒有相關(guān)人員對(duì)此承擔(dān)責(zé)任，上述情況發(fā)現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境出現(xiàn)異常相互矛盾。

（四）后續(xù)溝通與結(jié)論

審計(jì)人員因此對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)提出相關(guān)質(zhì)疑，通過溝通分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)無法對(duì)出現(xiàn)的問題進(jìn)行正確的解釋，最終財(cái)務(wù)總監(jiān)承認(rèn)憑證當(dāng)中的審計(jì)單主要是為了符合外賬要求設(shè)置的，在實(shí)際審批過程中親筆審批記錄在內(nèi)賬憑證當(dāng)中。另外企業(yè)在應(yīng)收賬款方面已通過現(xiàn)金方式獲取貨款，但是沒有在外賬當(dāng)中進(jìn)行記錄，以上做法造成應(yīng)收款項(xiàng)，在余額方面進(jìn)一步增大。審計(jì)組隨即對(duì)實(shí)際的信用額度進(jìn)行了計(jì)算，各客戶的信用額度依然在合理范圍內(nèi)，所以企業(yè)仍然發(fā)貨，并且與其正常進(jìn)行交易，由此審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)存在兩套賬的問題。審計(jì)員隨后以此為基礎(chǔ)重新設(shè)計(jì)和優(yōu)化了實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，最終在審計(jì)報(bào)告中調(diào)整了相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容。

五、結(jié)束語

總而言之，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合，不單單能夠促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，還能有效提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，發(fā)揮審計(jì)資源的效用，使企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展水平提升。