國(guó)家治理現(xiàn)代化視角下審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的促進(jìn)關(guān)系

李海寶

（榆林學(xué)院政法學(xué)院，陜西 榆林 719000）

人類(lèi)社會(huì)一直在不停地發(fā)展，并且在發(fā)展過(guò)程中產(chǎn)生了國(guó)家治理，社會(huì)發(fā)展也反過(guò)來(lái)推動(dòng)了國(guó)家治理發(fā)展，國(guó)家治理發(fā)展的需求，又促進(jìn)了審計(jì)制度建立和發(fā)展。審計(jì)制度的定位取決于國(guó)家治理目標(biāo)和方式，國(guó)家治理方向決定了審計(jì)制度發(fā)展方向。在特定歷史條件下，審計(jì)制度對(duì)國(guó)家治理具有重要作用。審計(jì)制度實(shí)質(zhì)上就是監(jiān)督國(guó)家治理的情況，評(píng)估國(guó)家治理的方針措施，國(guó)家治理和審計(jì)制度兩者關(guān)系密不可分。審計(jì)制度對(duì)國(guó)家治理極其重要，因此需要提高審計(jì)質(zhì)量。在國(guó)家治理水平較高時(shí)，審計(jì)任期的延長(zhǎng)是否對(duì)審計(jì)質(zhì)量有所幫助，這有待進(jìn)一步研究。

一、國(guó)家治理和審計(jì)制度的內(nèi)涵和關(guān)系

（一）國(guó)家治理和審計(jì)制度的內(nèi)涵

國(guó)家治理是維持國(guó)家正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要手段，對(duì)國(guó)家發(fā)展具有重要作用。國(guó)家治理的含義是在管理國(guó)家的過(guò)程中，國(guó)家機(jī)關(guān)為了達(dá)到社會(huì)發(fā)展的目的而制定的制度或體制，其中會(huì)連同政治、經(jīng)濟(jì)組織、社會(huì)團(tuán)體以及公民一起對(duì)社會(huì)公共事務(wù)進(jìn)行治理，從而促使管理成為一個(gè)整體，推動(dòng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)動(dòng)態(tài)穩(wěn)定，促進(jìn)社會(huì)其他領(lǐng)域發(fā)展。從更深層次來(lái)分析，國(guó)家治理是對(duì)國(guó)家權(quán)力進(jìn)行支配，行使國(guó)家權(quán)力管理國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)事務(wù)，借用國(guó)家權(quán)力為公民服務(wù)，從而促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展、社會(huì)安定和諧。

審計(jì)制度的含義則是審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)單位或是干部本人的財(cái)產(chǎn)收支、工作內(nèi)容等相關(guān)方面進(jìn)行審計(jì)，調(diào)查機(jī)關(guān)單位或干部是否完成本職工作，是否存在貪污受賄的現(xiàn)象等不良行為[1]。審計(jì)制度從本質(zhì)上分析，是檢查國(guó)家財(cái)政情況，監(jiān)督國(guó)家機(jī)關(guān)或干部，實(shí)質(zhì)上是對(duì)國(guó)家的一種監(jiān)管，在很大程度上能避免貪污腐敗的現(xiàn)象，提升國(guó)家治理水平，促進(jìn)國(guó)家發(fā)展。審計(jì)工作是通過(guò)提出建議、審查核實(shí)以及評(píng)價(jià)等手段，來(lái)促進(jìn)和服務(wù)國(guó)家治理，調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)微觀經(jīng)濟(jì)管理。

（二）國(guó)家治理和審計(jì)制度的關(guān)系

從本質(zhì)上來(lái)分析，國(guó)家治理和審計(jì)制度這兩者是辯證統(tǒng)一的。這可從以下幾個(gè)方面看出來(lái)：第一，審計(jì)制度的制定取決于國(guó)家治理方針，國(guó)家治理模式?jīng)Q定了審計(jì)制度的特性。國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，國(guó)家治理是什么方式，就會(huì)產(chǎn)生同樣的審計(jì)制度，這兩者互相匹配。審計(jì)制度是隨著國(guó)家治理的發(fā)展而產(chǎn)生的。在國(guó)家治理過(guò)程中，審計(jì)制度必不可少，在國(guó)家治理系統(tǒng)中屬于監(jiān)督調(diào)控系統(tǒng)，有利于維護(hù)國(guó)家安全，使國(guó)家能夠正常運(yùn)作。第二，國(guó)家治理體系的形成以及國(guó)家發(fā)展趨勢(shì)都會(huì)受到審計(jì)制度的影響，審計(jì)制度通過(guò)對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)或干部進(jìn)行審計(jì)，從而有效地引導(dǎo)國(guó)家治理，促進(jìn)國(guó)家廉政，提高國(guó)家治理能力。國(guó)家治理目標(biāo)和重點(diǎn)決定了國(guó)家審計(jì)方向。國(guó)家治理主要是建立有效的權(quán)力配置和監(jiān)督機(jī)制，制約不同的權(quán)力，以此來(lái)達(dá)到權(quán)力的平衡點(diǎn)。如何建立監(jiān)督機(jī)制則取決于國(guó)家治理的需求，審計(jì)制度是眾多監(jiān)督機(jī)制的一種，因此審計(jì)制度的目標(biāo)和內(nèi)容也應(yīng)該滿(mǎn)足國(guó)家治理的需求?？偠灾?，國(guó)家治理和審計(jì)制度相輔相成、缺一不可，這兩者既相互制約，又相互促進(jìn)?；趯徲?jì)制度對(duì)國(guó)家治理的重要性，本文從國(guó)家治理現(xiàn)代化的視角，研究探討審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量?jī)烧唛g的關(guān)系[2-3]。

二、審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量促進(jìn)關(guān)系的理論分析和研究假設(shè)

（一）審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量促進(jìn)關(guān)系的理論分析

審計(jì)質(zhì)量在很大程度上取決于審計(jì)師的能力以及審計(jì)的獨(dú)立程度。審計(jì)師的能力不僅指審計(jì)師個(gè)人擁有的專(zhuān)業(yè)審計(jì)知識(shí)，還包含審計(jì)師個(gè)人道德素養(yǎng)、綜合素質(zhì)能力等，這些能力能從側(cè)面反映出審計(jì)師能否勝任審計(jì)工作。審計(jì)師任期時(shí)間越長(zhǎng)，更能熟練地掌握專(zhuān)業(yè)知識(shí)，從而提升審計(jì)效率，也可以不斷精進(jìn)審計(jì)質(zhì)量。不過(guò)這只是理論假設(shè)，實(shí)際上，由于審計(jì)師任期一旦過(guò)長(zhǎng)，則會(huì)產(chǎn)生一定的個(gè)人怠慢情緒，形成固定式思維，會(huì)出現(xiàn)一個(gè)瓶頸期。這時(shí)審計(jì)師想通過(guò)學(xué)習(xí)獲取更多相關(guān)知識(shí)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)一定的阻礙，反而不利于審計(jì)質(zhì)量的提升。

除審計(jì)師能力之外，還有一個(gè)重要影響因素是審計(jì)師的獨(dú)立程度[4]。在審計(jì)工作執(zhí)行中，審計(jì)師會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位報(bào)表出現(xiàn)的紕漏或錯(cuò)誤，此時(shí)審計(jì)師具有是否將此紕漏或錯(cuò)誤上報(bào)的決定權(quán)，這里會(huì)產(chǎn)生一個(gè)概率數(shù)據(jù)，而這個(gè)數(shù)據(jù)就是通常所說(shuō)的審計(jì)師獨(dú)立性。審計(jì)師任期太長(zhǎng)，很容易會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性造成威脅。因?yàn)橐坏徲?jì)師任期長(zhǎng)，與被審計(jì)單位也會(huì)逐漸熟悉，一旦審計(jì)師和被審人出現(xiàn)親密關(guān)系，就容易滋生腐敗現(xiàn)象，審計(jì)師也許會(huì)為了一己私欲，謊報(bào)審計(jì)結(jié)果，這將會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量，不利于審計(jì)制度的發(fā)展?？傊?，審計(jì)任期越長(zhǎng)，對(duì)審計(jì)師個(gè)人能力和職業(yè)道德素質(zhì)要求越高。

（二）審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量促進(jìn)關(guān)系的研究假設(shè)

從之前學(xué)者的研究中，可知審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量?jī)烧唛g存在較強(qiáng)關(guān)聯(lián)性，但是無(wú)法從實(shí)例中證實(shí)兩者間的關(guān)系究竟是正相關(guān)，還是負(fù)相關(guān)。有部分學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)任期一旦延長(zhǎng)，容易滋生腐敗現(xiàn)象，從而嚴(yán)重影響審計(jì)結(jié)果，造成審計(jì)獨(dú)立性降低。此外，審計(jì)師任期長(zhǎng)，容易形成慣性，難以在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，會(huì)嚴(yán)重導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低。與此同時(shí)，也有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)任期長(zhǎng)，對(duì)業(yè)務(wù)熟悉度則會(huì)更高，有助于提升審計(jì)質(zhì)量，能起到積極的促進(jìn)作用，如美國(guó)的Senate 和Mauts and Sharaf 等學(xué)者支持該觀點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，本文提出審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量促進(jìn)關(guān)系的研究課題，文章先提出了審計(jì)任期會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成不良影響，用反面假設(shè)作為研究基點(diǎn)，進(jìn)而用數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。

三、審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量促進(jìn)關(guān)系的試驗(yàn)設(shè)計(jì)和驗(yàn)證結(jié)果

（一）研究數(shù)據(jù)來(lái)源

本文數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安公司與香港理工大學(xué)聯(lián)合開(kāi)發(fā)的CSMAR 數(shù)據(jù)庫(kù)。該數(shù)據(jù)庫(kù)權(quán)威性較強(qiáng)，數(shù)據(jù)為我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司的公開(kāi)數(shù)據(jù)。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中現(xiàn)金流量表近幾年才開(kāi)始執(zhí)行，造成早期證券市場(chǎng)審計(jì)制度發(fā)展并不成熟，因此遵循真實(shí)且實(shí)用的數(shù)據(jù)選取原則，本文選用了近6年來(lái)滬深兩市A股市場(chǎng)的上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)，確保研究結(jié)果的可靠性。

（二）研究試驗(yàn)設(shè)計(jì)

在進(jìn)行試驗(yàn)研究設(shè)計(jì)時(shí)，首先要確定實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)變量，本研究的被解釋變量是審計(jì)意見(jiàn)，解釋變量是審計(jì)任期，此外控制變量選取了證券上市公司的規(guī)模、資產(chǎn)收益率、虧損率、負(fù)債率、現(xiàn)金回收率、成長(zhǎng)性等相關(guān)數(shù)據(jù)（表1）。變量數(shù)據(jù)的選取主要是考慮數(shù)據(jù)真實(shí)性，從小范圍入手，深入研究數(shù)據(jù)，最終將數(shù)據(jù)擴(kuò)展到大層面上。此外，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)據(jù)測(cè)度主要從現(xiàn)有文獻(xiàn)中選取。

表1 研究實(shí)驗(yàn)變量定義

確定好研究試驗(yàn)變量及其測(cè)度方法后，要對(duì)研究模型進(jìn)行設(shè)置。模型設(shè)置采用國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的常用公式：

在此公式基礎(chǔ)上，本研究直接進(jìn)行數(shù)據(jù)套用，一方面可以節(jié)省研究論證時(shí)間，避免重復(fù)研究，提高研究效率[5]；另一方面以國(guó)內(nèi)外常用公式進(jìn)行套用，比較具有權(quán)威性，更加能凸顯研究結(jié)果的可靠性。公式中，用變量定義進(jìn)行替代，可以簡(jiǎn)寫(xiě)如下：

被解釋變量=控制變量+企業(yè)總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)+財(cái)務(wù)杠桿+全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率+資產(chǎn)收益率+連續(xù)兩年虧損的公司+企業(yè)成長(zhǎng)性

在此公式中，當(dāng)被解釋變量即審計(jì)師在公布符合標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，則說(shuō)明了審計(jì)質(zhì)量是比較高的，用數(shù)字1 來(lái)代替，而當(dāng)審計(jì)質(zhì)量比較低時(shí)，則用0 來(lái)表示。控制變量有兩個(gè)，一個(gè)是Ten，指代審計(jì)任期，另外一個(gè)控制變量Size 指企業(yè)總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)。這里會(huì)選取這個(gè)作為控制變量，主要是因?yàn)榭紤]到企業(yè)規(guī)模越大，破產(chǎn)可能性越小，避免出現(xiàn)不必要的數(shù)據(jù)研究偏差。Lev用來(lái)表示財(cái)務(wù)杠桿，一般情況下，杠桿系數(shù)越大，說(shuō)明財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高。Cash 指代全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率，這個(gè)數(shù)據(jù)越大越好。Roa是由凈利潤(rùn)和總資產(chǎn)相除而獲得的數(shù)據(jù)。Lloss顯示為0時(shí)，說(shuō)明企業(yè)是處于盈利狀態(tài)，如果為1時(shí)，說(shuō)明已經(jīng)連續(xù)虧損兩年[6-7]。Grownth 是用當(dāng)年的營(yíng)業(yè)收入總額除以上一年的營(yíng)業(yè)總收入。

對(duì)模型進(jìn)行初步設(shè)置后，把數(shù)據(jù)代入到公式中，進(jìn)行詳細(xì)計(jì)算，最終得出表2中數(shù)據(jù)，并對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析。從表2 數(shù)據(jù)分析中得知，被解釋變量的平均值只有0.04，這說(shuō)明審計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有積極促進(jìn)作用。表中Ten即審計(jì)任期的平均值偏高，達(dá)到了2.02，且標(biāo)準(zhǔn)差也偏高，說(shuō)明在審計(jì)任期里，審計(jì)質(zhì)量波動(dòng)性不大，是趨于平穩(wěn)的狀態(tài)。從數(shù)據(jù)可知，現(xiàn)金流和盈利能力都是負(fù)值，從側(cè)面反映了企業(yè)凈利潤(rùn)不高。而企業(yè)連續(xù)兩年虧損的占比微乎其微，證明大多數(shù)上市企業(yè)盈利狀態(tài)處于一個(gè)較好的趨勢(shì)[8]。

最后一個(gè)步驟是采用相關(guān)性分析和邏輯回歸分析對(duì)表2 數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)分析。相關(guān)性分析借助SPSS 軟件，對(duì)所有數(shù)據(jù)進(jìn)行pearson 相關(guān)性分析，獲得表3數(shù)據(jù)。從表3數(shù)據(jù)可得出如下結(jié)論：審計(jì)任期作為自變量，而審計(jì)質(zhì)量是因變量，這兩者間的顯著性概率明顯比0.05 大，由此可知，審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量有明顯的影響，這一觀點(diǎn)和本文提出的課題相符。此外，其他控制變量數(shù)據(jù)和審計(jì)質(zhì)量的顯著性概率均小于標(biāo)準(zhǔn)值0.05，證明其他控制變量和審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有非常明顯的關(guān)聯(lián)性[9-10]。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)

表3 相關(guān)性分析數(shù)據(jù)

用邏輯回歸分析得出表4數(shù)據(jù)。結(jié)果表明，審計(jì)任期的顯著性概率比標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)大很多，這說(shuō)明審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有非常明顯的促進(jìn)作用。其他的控制變量都明顯小于標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)，可以得出，其他因素諸如企業(yè)虧損程度、盈利狀況等都對(duì)審計(jì)任期沒(méi)有太多的影響[11]，基本上可以忽略不計(jì)。

表4 邏輯回歸分析數(shù)據(jù)

四、對(duì)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的建議

以上重點(diǎn)研究了在國(guó)家治理現(xiàn)代化視角下，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量這兩者間是否具有促進(jìn)關(guān)系，結(jié)合相關(guān)學(xué)者研究成果，本文總結(jié)出以下結(jié)論：在不考慮國(guó)家治理的情況下，審計(jì)質(zhì)量在審計(jì)任期里呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)變化的趨勢(shì)，先是上升，隨后在第7 年的時(shí)候開(kāi)始逐漸下滑；當(dāng)國(guó)家治理不當(dāng)時(shí)，在審計(jì)任期中，也是先上升后下滑，但是下滑的轉(zhuǎn)折點(diǎn)則會(huì)比較短，只有5年左右；而當(dāng)國(guó)家治理情況比較好時(shí)，則會(huì)出現(xiàn)審計(jì)任期越長(zhǎng)越有利于審計(jì)質(zhì)量提升的情況[12-13]。

綜上所述，在規(guī)定審計(jì)任期時(shí)，為了保障審計(jì)質(zhì)量，需要關(guān)注國(guó)家治理方針，基于此本文提出一些關(guān)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的建議。從國(guó)家治理現(xiàn)代化視角來(lái)看，我國(guó)證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要選擇更有利于審計(jì)制度發(fā)展的政策。以往審計(jì)任期采取傳統(tǒng)的審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度，根據(jù)研究結(jié)論可得出該制度最好能采取靈活性的執(zhí)行，即有選擇性的執(zhí)行強(qiáng)制輪換政策。例如韓國(guó)，一旦出現(xiàn)比較嚴(yán)重的審計(jì)問(wèn)題，國(guó)家政府會(huì)強(qiáng)制要求更換審計(jì)師，這跟傳統(tǒng)的“一刀切”模式有所不同，不再?gòu)?qiáng)制性輪換，而是更加人性化，可以進(jìn)行選擇。這種做法在很大程度上可以避免滋生腐敗現(xiàn)象，將監(jiān)管重心轉(zhuǎn)移到我國(guó)治理方針上，提高對(duì)國(guó)家機(jī)構(gòu)內(nèi)部工作人員的審計(jì)質(zhì)量[14]。從更深層次來(lái)分析，為了滿(mǎn)足國(guó)家治理現(xiàn)代化的需求，國(guó)家機(jī)構(gòu)可以對(duì)任期較長(zhǎng)的審計(jì)師提出合理要求，從而促進(jìn)國(guó)家高質(zhì)量管理。這一政策的顯著優(yōu)勢(shì)是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)的管理更加趨于人性化，沒(méi)有強(qiáng)制要求審計(jì)師進(jìn)行輪換，在很大程度上維護(hù)了審計(jì)師獨(dú)立性，從而提高了審計(jì)質(zhì)量，更有利于國(guó)家治理措施的執(zhí)行。

由于審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著非同凡響的影響，但我們又不能簡(jiǎn)單地定義這兩者間的關(guān)系。審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量這兩者既不是正相關(guān)，也不是負(fù)相關(guān)，關(guān)系復(fù)雜。因此在政策建議上，我們無(wú)法簡(jiǎn)單提出延長(zhǎng)或縮短審計(jì)任期，而是要從多個(gè)方面進(jìn)行考慮，提出更恰當(dāng)?shù)恼叽胧?，?duì)此提出以下幾個(gè)措施。一是實(shí)行審計(jì)師定期輪換制度，避免審計(jì)師產(chǎn)生疲勞感，形成固定思維，不利于執(zhí)行審計(jì)工作，而且一旦審計(jì)師和審計(jì)客戶(hù)建立起親密的關(guān)系，則會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。二是加強(qiáng)對(duì)客戶(hù)不正當(dāng)變更審計(jì)師的監(jiān)管，客戶(hù)不得隨意解聘審計(jì)師，如果要解聘也必須出示解聘理由，避免對(duì)審計(jì)師造成無(wú)形的壓力，充分發(fā)揮審計(jì)師能力，提高審計(jì)質(zhì)量。三是設(shè)立審計(jì)任期的“冷卻期”標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)任期“冷卻期”是指審計(jì)師再次任職同一客戶(hù)時(shí)，需要間隔一段時(shí)間，這在很大程度上可以避免出現(xiàn)腐敗現(xiàn)象，防止客戶(hù)用高位、高薪來(lái)承諾審計(jì)師。

結(jié)語(yǔ)

從上文研究可知，在國(guó)家治理現(xiàn)代化視角下，審計(jì)任期在一定程度上是可以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的。但是審計(jì)任期需要規(guī)劃一個(gè)合理范圍，避免無(wú)限期延長(zhǎng)?？偠灾瑖?guó)家治理和審計(jì)制度這兩者是相輔相成的，在審計(jì)制度中，審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量又是兩個(gè)非常關(guān)鍵的影響因素。因此，在規(guī)定審計(jì)師任期時(shí)，為了保障審計(jì)質(zhì)量，需要關(guān)注國(guó)家治理方針。為了滿(mǎn)足國(guó)家治理現(xiàn)代化需求，國(guó)家機(jī)構(gòu)要根據(jù)國(guó)情的發(fā)展，對(duì)任期較長(zhǎng)的審計(jì)師提出合理任職要求，并且采取合理的更換措施或者采取輪換措施，科學(xué)規(guī)劃審計(jì)任期，設(shè)立審計(jì)任期“冷卻期”標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)客戶(hù)監(jiān)督，避免客戶(hù)不正當(dāng)變更審計(jì)師，提升審計(jì)質(zhì)量，從而促使國(guó)家實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量管理。