戰(zhàn)略管理對控制審計風(fēng)險的應(yīng)用分析

張鳳元 劉育廷 路嵩岳

摘要現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍悄壳拔覈鴮徲嬋藛T開展審計工作的指導(dǎo)思想，但是其在規(guī)避傳統(tǒng)風(fēng)險審計缺點的同時，也對風(fēng)險的識別和評估提出了更高的要求。在財務(wù)報表審計準(zhǔn)備階段，以戰(zhàn)略管理的思想為指引，基于企業(yè)的要素稟賦優(yōu)勢分析，可以評價企業(yè)發(fā)展方向、發(fā)展戰(zhàn)略的可行性和科學(xué)性，評估審計風(fēng)險、確定審計方向、找準(zhǔn)審計重點，從而有助于審計人員控制審計風(fēng)險，進(jìn)而提高審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞 戰(zhàn)略管理；財務(wù)報表審計；準(zhǔn)備階段；審計風(fēng)險

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.02.004

公司財務(wù)造假的事件頻發(fā)，使投資者逐漸對資本市場失去了信心，接連不斷的審計失敗案例也讓人們對于審計人員出具的審計報告提出了質(zhì)疑。如何督促外部審計機構(gòu)的整改，促進(jìn)資本市場正常運轉(zhuǎn)是亟待解決的問題。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲詴嫀熯M(jìn)行財務(wù)報表審計的指導(dǎo)理念，這使得對于風(fēng)險的評估成為審計的重點和難點。將戰(zhàn)略管理引入財務(wù)報表審計，審計人員可以從了解被審計單位入手對被審計單位的戰(zhàn)略進(jìn)行分析，從宏觀上評估審計風(fēng)險、確定審計方向、找準(zhǔn)審計重點。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬶L(fēng)險模型主要由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成，其中重大錯報風(fēng)險源于被審計單位，比如被審計單位的串通舞弊、關(guān)聯(lián)方交易等所引起的風(fēng)險；檢查風(fēng)險源于注冊會計師層面，主要是接受委托不恰當(dāng)、委派人員不合理、審計方案不科學(xué)等所引起的風(fēng)險。注冊會計師可以在進(jìn)行審計準(zhǔn)備階段（確定審計業(yè)務(wù)的接受與保持、成立審計小組、了解被審計單位及其環(huán)境、實施風(fēng)險評估、制定審計方案）工作時有意識地從重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩方面考慮，尋找可能存在的風(fēng)險點，盡可能有效降低重大錯報風(fēng)險和合理規(guī)避檢查風(fēng)險，從而提高審計質(zhì)量。而高質(zhì)量的審計報告又會使投資者對資本市場重拾信心，有利于促進(jìn)資本市場的正常運轉(zhuǎn)。

一、戰(zhàn)略管理在控制審計風(fēng)險方面的可行性和必要性分析

（一）戰(zhàn)略管理在控制審計風(fēng)險方面的可行性

1.人力資源優(yōu)勢

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對于注冊會計師行業(yè)的需求不斷增加，越來越多人選擇加入這一行業(yè)，為實施戰(zhàn)略管理提供了良好的人力資源基礎(chǔ)。另外，注冊會計師從業(yè)人員的學(xué)歷層次和專業(yè)技能大幅提高，注冊會計師團(tuán)隊中擁有碩士、博士學(xué)歷以及財務(wù)審計、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)背景的人員占比不斷增加。

2.制度優(yōu)勢

根據(jù)最新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，要求注冊會計師實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞P(guān)注高風(fēng)險項目，主動提高專業(yè)綜合素質(zhì)等。這一系列措施為戰(zhàn)略管理應(yīng)用于財務(wù)報表審計中提供制度保障。

3.理論成果

我國戰(zhàn)略管理審計起步相對較晚，但是在理論工作者的不斷探索下，已經(jīng)初步形成較為完善的理論體系。其次，西方國家由于市場機制比較健全，在戰(zhàn)略管理審計[1]的研究中獲取的成果和經(jīng)驗較為豐富，為國內(nèi)學(xué)者繼續(xù)深入研究提供一定借鑒。

4.經(jīng)濟(jì)發(fā)展

目前我國已經(jīng)成為僅次于美國的第二大經(jīng)濟(jì)體，碩大的經(jīng)濟(jì)體量為戰(zhàn)略管理審計的發(fā)展提供了更廣闊的空間。同時，我國正處于由高速度發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的新階段，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，注重有效投資等需求，為戰(zhàn)略管理審計更廣泛的應(yīng)用提出了更高的要求。

（二）戰(zhàn)略管理在控制審計風(fēng)險方面的必要性

1.戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷钠瘘c

目前現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍情_展審計工作的指導(dǎo)理論。從實施階段來講，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢苑譃閷徲嫓?zhǔn)備階段、審計實施階段和審計完成階段。在審計準(zhǔn)備階段主要是在充分了解被審計單位內(nèi)外部環(huán)境以及相關(guān)的行業(yè)狀況、被審計單位的經(jīng)營目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，識別和評估重大錯報的風(fēng)險，從而有針對性地計劃、實施控制測試和實質(zhì)性程序。因此將戰(zhàn)略管理審計作為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷钠瘘c，可以為提高審計的工作效率和保證審計報告的質(zhì)量提供重要的指引[2]。

2.戰(zhàn)略管理的應(yīng)用符合市場發(fā)展的需要

從我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r來看，已經(jīng)完成了從高速度發(fā)展到高質(zhì)量發(fā)展的順利轉(zhuǎn)型。但是仍然處于高質(zhì)量發(fā)展初級階段，加之受新冠疫情影響世界經(jīng)濟(jì)低迷、全球投資大幅萎縮，要想實現(xiàn)更高質(zhì)量、更有效率地發(fā)展，就更需要提高戰(zhàn)略管理審計對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的保障作用[3]。因此在審計工作實務(wù)中，為了更好地將審計風(fēng)險控制在可接受范圍內(nèi)，就應(yīng)該充分重視戰(zhàn)略管理在財務(wù)報表審計中的應(yīng)用。

3.戰(zhàn)略管理的應(yīng)用體現(xiàn)利益相關(guān)者的迫切要求

從注冊會計師角度，為審計人員找準(zhǔn)審計方向和確定審計重點提供指引，合理規(guī)避風(fēng)險提高審計質(zhì)量。從非財務(wù)專業(yè)人士角度，有助于其了解上市公司財務(wù)狀況、發(fā)展前景，從而做出理性的投資決策。從管理者、治理者角度，經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報表在一定程度上可以為管理層的經(jīng)營決策行為提供參考。

二、戰(zhàn)略管理在財務(wù)報表審計準(zhǔn)備階段的應(yīng)用

財務(wù)報表審計是為了給財務(wù)信息使用者提供真實可靠的數(shù)據(jù)，注冊會計師實施財務(wù)報表審計就是發(fā)現(xiàn)問題并發(fā)表意見的過程。換而言之，注冊會計師的工作重心是為了發(fā)現(xiàn)重大錯報、降低審計風(fēng)險，從而為信息的真實性和可靠性提供合理保證。本文將重點探討戰(zhàn)略管理在財務(wù)報表審計準(zhǔn)備階段五個步驟的應(yīng)用。

（一）戰(zhàn)略管理在業(yè)務(wù)接受與保持階段的應(yīng)用

在決定是否接受或保持被審計單位的審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師需要對被審計單位進(jìn)行總體的分析。評價被審計單位所選擇戰(zhàn)略的合理性與可行性是審計單位決定接受或保持被審計單位業(yè)務(wù)委托的關(guān)鍵。審計人員在接受被審計單位的委托之前，首先應(yīng)當(dāng)初步了解被審計單位及其環(huán)境，評價被審計單位公司層面的戰(zhàn)略決策與企業(yè)所處環(huán)境的適應(yīng)性。其次，應(yīng)當(dāng)分析被審計單位的戰(zhàn)略決策動機，判斷其出發(fā)點是否具有合法性、合規(guī)性，是否符合企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)。對企業(yè)進(jìn)行總體評估之后，在確保企業(yè)不存在舞弊或其他導(dǎo)致審計失敗的“動機”后方可接受被審計單位的業(yè)務(wù)委托。對于會計師事務(wù)所來說，一個錯誤的決策可能會帶來聲譽方面的損失甚至涉及訴訟風(fēng)險。

（二）戰(zhàn)略管理在成立審計小組階段的應(yīng)用

審計小組是審計組織為了實施某個審計項目而專門選派審計人員組成的工作小組。在決定審計小組成員時，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)規(guī)定選派，同時也應(yīng)當(dāng)考慮審計人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)規(guī)范性。審計人員選派是否合理直接影響審計風(fēng)險的高低，具備較強的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)能力的人員能有效降低審計的檢查風(fēng)險，從而降低審計風(fēng)險。

1.審計小組的成立

審計小組一般由兩個以上人員組成，其成員有主審（審計小組長）和助審（協(xié)審之分）。在選派審計人員成立審計小組時，應(yīng)當(dāng)遵守回避原則，即考慮審計人員與被審計單位或被審計事項有無利益關(guān)系；是否可能影響審計工作的推進(jìn)。獨立性是注冊會計師開展審計業(yè)務(wù)的靈魂，而回避制度是審計獨立性的保障。

2.審計人員的專業(yè)勝任能力

戰(zhàn)略管理審計是一門新興的審計學(xué)，主要對企業(yè)層面、業(yè)務(wù)單位層面和職能層面的戰(zhàn)略制定的全過程進(jìn)行審計。審計人員需要對企業(yè)的外部環(huán)境（政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會環(huán)境、技術(shù)環(huán)境）和內(nèi)部環(huán)境（公司的使命和目標(biāo)、固定資產(chǎn)狀況、研發(fā)能力、人力資源狀況、財務(wù)狀況）進(jìn)行充分了解和把握才能準(zhǔn)確的評判戰(zhàn)略的優(yōu)劣性。這就對戰(zhàn)略管理審計人員的專業(yè)知識儲備提出了更高的要求。

3.審計人員執(zhí)業(yè)的規(guī)范性

注冊會計師在進(jìn)行審計工作中應(yīng)當(dāng)遵守實事求是、客觀公正等基本職業(yè)道德準(zhǔn)則。作為注冊會計師既要有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，對所提供的信息保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，還要有敢于揭露錯誤的勇氣，保持審計人員的獨立性，發(fā)表客觀、公允的審計意見。除此之外審計人員還要積極接受職業(yè)培訓(xùn)，會計師的工作內(nèi)容會隨著審計準(zhǔn)則的變化而做出相應(yīng)調(diào)整，因此及時地更新自己的知識庫是每個注冊會計師應(yīng)有的責(zé)任和義務(wù)。

（三）戰(zhàn)略管理在了解被審計單位及其環(huán)境階段的應(yīng)用

戰(zhàn)略是企業(yè)為了實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)在對企業(yè)所處環(huán)境進(jìn)行分析之后做的應(yīng)對策略，在了解被審計單位及其環(huán)境階段，主要是發(fā)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略與目前所處環(huán)境的適應(yīng)性，查找可能存在的風(fēng)險點。從戰(zhàn)略管理的視角，通過對戰(zhàn)略環(huán)境的分析，評價戰(zhàn)略決策對于環(huán)境的適應(yīng)性和可行性，有助于確定審計方向、抓住審計重點，從而提高審計效率，合理規(guī)避審計風(fēng)險。

1.外部環(huán)境分析

企業(yè)外部環(huán)境主要包含政治環(huán)境、社會環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境。分析外部環(huán)境的目的就是尋找公司可能面臨的機遇和挑戰(zhàn)。從戰(zhàn)略管理審計的角度出發(fā)，公司所制定的戰(zhàn)略相較于目前所處的外部環(huán)境是否合理，將直接影響注冊會計師對被審計單位的審計風(fēng)險進(jìn)行總體把握。與環(huán)境不相適應(yīng)的戰(zhàn)略應(yīng)當(dāng)成為審計的重點，謹(jǐn)慎進(jìn)行風(fēng)險評估，合理確定審計范圍，制定詳細(xì)的審計策略。

2.內(nèi)部環(huán)境分析

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境主要包括其公司的使命和目標(biāo)、固定資產(chǎn)狀況、研發(fā)能力、人力資源狀況、財務(wù)狀況等，這些內(nèi)容相互聯(lián)系、相互影響、相互作用，形成一個有機整體。注冊會計師要想降低審計風(fēng)險，就要深入了解被審計單位的內(nèi)部環(huán)境，客觀評價被審計單位是否具有可供調(diào)配的資源來滿足戰(zhàn)略決策的實施。注冊會計師在具體實施時，一方面應(yīng)當(dāng)對企業(yè)的經(jīng)營范圍、經(jīng)營規(guī)模、生產(chǎn)能力、研發(fā)能力、資金周轉(zhuǎn)能力等進(jìn)行客觀公正地分析，另一方面對被審計單位戰(zhàn)略的可行性和科學(xué)性進(jìn)行評價，分析是否存在戰(zhàn)略不符所帶來的潛在風(fēng)險。

通過對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析，核查企業(yè)的戰(zhàn)略是否符合企業(yè)現(xiàn)在所處的政治環(huán)境、社會環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境；是否符合公司的使命；是否具備符合條件的固定資產(chǎn)狀況、研發(fā)能力、人力資源能力、財務(wù)狀況。若所制定的戰(zhàn)略不符合所處環(huán)境，在實施過程中將會遇到阻礙，導(dǎo)致戰(zhàn)略無法順利的實施，進(jìn)而給公司帶來經(jīng)營風(fēng)險，也就給財務(wù)造假的萌芽創(chuàng)造了“機遇”。對于注冊會計師來說，這無疑會使重大錯報風(fēng)險處于較高水平。

（四）戰(zhàn)略管理在實施風(fēng)險評估階段的應(yīng)用

戰(zhàn)略管理在這部分的應(yīng)用主要是幫助分析被審計單位可能發(fā)生的錯誤或舞弊領(lǐng)域，評估審計風(fēng)險從而確定審計程序。在這一階段要充分考慮戰(zhàn)略的內(nèi)部控制，例如，編制戰(zhàn)略的規(guī)范性、批準(zhǔn)戰(zhàn)略的規(guī)范性、人員設(shè)置的制衡性和機構(gòu)設(shè)置的全面性。從這四個方面入手分析對于戰(zhàn)略的內(nèi)部控制是否完善，在確定被審計單位的內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)上評估審計風(fēng)險，從而確定審計的重點。

1.編制戰(zhàn)略的合理性

戰(zhàn)略的編制包含從上至下各個層級的戰(zhàn)略制定，甚至細(xì)致到各個部門具體實施方案、實施細(xì)則。同時還應(yīng)該包含對各個發(fā)展階段的預(yù)測以及作出的合理規(guī)劃。注冊會計師在審查戰(zhàn)略編制的合理性時，應(yīng)當(dāng)審查各層級戰(zhàn)略的完整性、各階段戰(zhàn)略的合理性，幫助評估被審計單位的內(nèi)部控制完善性，進(jìn)而選擇科學(xué)合理的審計程序。

2.批準(zhǔn)戰(zhàn)略的規(guī)范性

戰(zhàn)略在擬定之后要按照規(guī)定的權(quán)限對戰(zhàn)略方案進(jìn)行審議和批準(zhǔn)。董事會審議戰(zhàn)略委員會提交的方案，對方案的可行性、必要性、合理性、長期性和全局性綜合進(jìn)行分析并發(fā)表意見。如需調(diào)整，戰(zhàn)略委員會在做調(diào)整之后重新匯報。經(jīng)由董事會決議通過之后再交由股東大會表決，只有股東大會批準(zhǔn)后戰(zhàn)略才能付諸實施。

3.人員設(shè)置的制衡性

企業(yè)內(nèi)部人員設(shè)置應(yīng)該符合制衡原則，確保不相容職位相互分離，不同機構(gòu)崗位之間相互制約、相互監(jiān)督。明確的職責(zé)劃分有利于將責(zé)任落實到個人，為戰(zhàn)略的實施創(chuàng)造良好的條件。

4.機構(gòu)設(shè)置的全面性

審查公司機構(gòu)設(shè)置是否健全，應(yīng)查驗被審計單位是否設(shè)立董事會、監(jiān)事會、戰(zhàn)略委員會、管理層以及各層級機構(gòu)，是否按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行人員編制、職責(zé)劃分。完善的內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置減少了因?qū)蛹壴O(shè)計不科學(xué)而導(dǎo)致的機構(gòu)重疊、職能空缺、運行效率低下的問題。

（五）戰(zhàn)略管理在制定審計方案階段的應(yīng)用

審計方案明確規(guī)定了審計流程是指導(dǎo)審計人員現(xiàn)場工作的依據(jù)，因此審計方案與審計風(fēng)險的關(guān)系最為密切。審計方案的主要內(nèi)容有：審計目標(biāo)、范圍、重點、具體實施步驟、審計方法、審計時間安排、成員分工等。對于戰(zhàn)略的宏觀把控將直接影響到總體審計方案的制定，也有利于審計人員確定審計范圍，找準(zhǔn)審計重點從而更好地安排審計人員工作和進(jìn)度。

1.確定重點審計范圍

戰(zhàn)略管理在控制審計風(fēng)險的應(yīng)用時首先應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位各層次戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略實施計劃，評價戰(zhàn)略實施階段是否存在重大錯報風(fēng)險。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將重大錯報風(fēng)險項目確定為重點審計范圍。

2.確定具體實施步驟

注冊會計師在對戰(zhàn)略的內(nèi)部控制進(jìn)行初步測試之后，如果誤判內(nèi)部控制無效而不進(jìn)行控制測試，盲目的擴大審計范圍，這將會增加審計過程中的工作量，降低審計的工作效率進(jìn)而浪費審計資源。

三、結(jié)論

本文通過對財務(wù)報表審計準(zhǔn)備階段流程的五步驟進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)了戰(zhàn)略管理在財務(wù)報表審計準(zhǔn)備階段對指導(dǎo)財務(wù)報表審計有效降低審計風(fēng)險方面有著舉足輕重的作用。在財務(wù)報表準(zhǔn)備階段，通過對戰(zhàn)略進(jìn)行分析，有助于審計人員更準(zhǔn)確地評估審計風(fēng)險、把握審計方向和制定審計合適的方案。因此將戰(zhàn)略管理應(yīng)用到財務(wù)報表審計準(zhǔn)備階段能有效地降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。AFA

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（審稿：曲明編輯：趙晴）