進(jìn)出口企業(yè)營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度分析

王超

摘 要：轉(zhuǎn)讓定價是進(jìn)出口企業(yè)之間進(jìn)行收入和費(fèi)用的利潤轉(zhuǎn)移與收入分配，是進(jìn)出口企業(yè)進(jìn)行國際避稅，減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)的一種常用手法。從營銷性無形資產(chǎn)角度闡明轉(zhuǎn)讓定價制度帶來的稅收糾紛。由于我國在界定營銷性無形資產(chǎn)方面存在法律和制度方面的不明確，這給我國的稅收利益造成了極大的損失。我國在法律上沒有營銷性無形資產(chǎn)的概念，也沒有對無形資產(chǎn)進(jìn)行貿(mào)易性和營銷性的分類，缺乏營銷性無形資產(chǎn)的利潤分配原則。因此，從我國稅收環(huán)境實(shí)際出發(fā)，提出我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度的可行性改進(jìn)意見。

關(guān)鍵詞：進(jìn)出口企業(yè);營銷性無形資產(chǎn);轉(zhuǎn)讓定價;稅收制度

中圖分類號：F810.42? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）04-0139-03

引言

經(jīng)濟(jì)全球化、信息化在21世紀(jì)的今天迅猛發(fā)展，進(jìn)出口企業(yè)的內(nèi)部交易也呈現(xiàn)出不斷上升的態(tài)勢。近年來，隨著跨國公司大量在我國開設(shè)分支機(jī)構(gòu)或設(shè)立子公司，對我國稅務(wù)工作提出了更大的挑戰(zhàn)。進(jìn)出口公司的管理架構(gòu)的高度整合供應(yīng)鏈的錯綜復(fù)雜，為其提供了避稅機(jī)會。我國轉(zhuǎn)讓定價，特別是營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價的探究起步晚，無論是在立法還是在相關(guān)稅收規(guī)制上都處于長時間的缺失狀態(tài)。這樣的情況不僅給進(jìn)出口公司鉆我國稅收規(guī)則的漏洞提供了機(jī)會，也嚴(yán)重地?fù)p害了我國的稅收權(quán)益，造成國家的經(jīng)濟(jì)損失。轉(zhuǎn)讓定價也涉及不同國家的利益分配，必須加強(qiáng)國際合作協(xié)調(diào)各國稅收利益。我們必須從相關(guān)國家，特別是OECD發(fā)達(dá)國家借鑒經(jīng)驗(yàn)，同時結(jié)合我國實(shí)際，不斷從立法上和稅收制度上完善自身，切實(shí)維護(hù)我國的稅收利益[1]。

一、營銷性無形資產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓定價概述

（一）營銷性無形資產(chǎn)的界定

2013年OECD發(fā)布了《關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的修訂討論草案》中將營銷性無形資產(chǎn)界定為：“一種面向客戶的商業(yè)活動中所使用的無形資產(chǎn)?！币话惆ǎ合蚩蛻敉茝V和銷售商品或服務(wù)時所使用的商標(biāo)、商號、客戶名單、客戶關(guān)系、專屬市場，以及客戶資料和銷售渠道與對促銷相關(guān)商品具有重要作用的特別名稱、符號或圖畫。我國現(xiàn)行法律中沒有“營銷性無形資產(chǎn)”這一概念，在我國大部分這方面的規(guī)定都與專利等貿(mào)易性無形資產(chǎn)混為一談。

對于無形資產(chǎn)我國在《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》中進(jìn)行了較為明確的定義。我國的定義基本與國際通行的OECD指南保持一致。但是我國相關(guān)法律并未像OECD指南一樣將無形資產(chǎn)進(jìn)行分類。營銷性無形資產(chǎn)的界定，在相當(dāng)程度上依附在商標(biāo)、品牌的規(guī)定中。

（二）營銷性無形資產(chǎn)的特征

1.事實(shí)依附性。營銷性無形資產(chǎn)的形成是建立在具體事實(shí)上的，只有成功的營銷才能形成該資產(chǎn)。然而，并非所有的營銷活動都獲成功，不成功的營銷活動也就不能創(chuàng)造營銷性無形資產(chǎn)。其次，形成營銷性無形資產(chǎn)還有一個條件，就是營銷支出必須是超額的，這一條件具有事實(shí)依附性。這需要對每個案例中具體問題具體分析[2]。

2.價值累積性。一次性的投入不能形成營銷性無形資產(chǎn)，營銷性無形資產(chǎn)的形成是一個循序漸進(jìn)、不斷累積的過程。后期的維護(hù)和改進(jìn)對于營銷性無形資產(chǎn)的形成更具有決定意義。營銷性無形資產(chǎn)的開發(fā)極大地低于專利研發(fā)成本，不斷加大后續(xù)投入是其能立于市場的必要條件，例如廣告宣傳、渠道的開拓等。在市場中，不對營銷性無形資產(chǎn)進(jìn)行后期維護(hù)，就會使得該資產(chǎn)的價值流失。所以，創(chuàng)造營銷性無形資產(chǎn)是一個長期的過程。

3.主體特定性。每個企業(yè)的營銷性無形資產(chǎn)都是基于自身的產(chǎn)品和市場，只適用于企業(yè)本身，一般情況下不能與其他企業(yè)進(jìn)行分享。企業(yè)的廣告宣傳要考慮當(dāng)?shù)厥袌龅拿袼?、宗教信仰、人口結(jié)構(gòu)、文化特色。不同地域的文化對當(dāng)?shù)厝说挠绊懯巧钸h(yuǎn)的。企業(yè)進(jìn)行市場的開拓和品牌的塑造必須考慮當(dāng)?shù)氐奶厣?。營銷性無形資產(chǎn)的定位要以不同的時期、地點(diǎn)和條件為轉(zhuǎn)移。

（三）轉(zhuǎn)讓定價的一般操作方法

轉(zhuǎn)讓定價是一種避稅方法，這種方法的一般操作是高稅率國家的企業(yè)向低稅率國家的企業(yè)以較低的價格轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、售賣貨物;低稅率國家以高價來售賣貨物、提供勞務(wù)。這樣就形成了利潤從高稅率國向低稅率國家的轉(zhuǎn)移，降低了關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅負(fù)。

二、我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度的現(xiàn)狀

隨著進(jìn)出口貿(mào)易的迅猛發(fā)展，我國對外交往不斷加深，我國對轉(zhuǎn)讓定價問題的研究也逐漸從有形資產(chǎn)擴(kuò)大到無形資產(chǎn)。特別是一些特定領(lǐng)域，如醫(yī)藥、金融等行業(yè)，這些行業(yè)出現(xiàn)了越來越多的轉(zhuǎn)讓定價問題[3]。

（一）以江陰營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價避稅案件為例

在2013年，江蘇省江陰市國稅機(jī)關(guān)查處了一起營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的避稅案件。在這起案件中，我國境內(nèi)的公司在十幾年的時間里向外國投資商支付了大量的市場咨詢費(fèi)和商標(biāo)使用費(fèi)。經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，該公司向外國公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)過多，這與實(shí)際情況不符。經(jīng)過調(diào)查，早在2003年該公司就成立了自己的研發(fā)部門，并且這個研發(fā)部門是相對獨(dú)立的。在公司發(fā)展過程中，該公司的研發(fā)部門逐漸掌握了相關(guān)的核心技術(shù)并且取得了專利，擺脫了對國外公司在技術(shù)上的依賴。這樣一來，也就不存在所謂的市場咨詢費(fèi)了。

這些年來，境外公司的主要產(chǎn)品都轉(zhuǎn)移到江陰市進(jìn)行生產(chǎn)，商標(biāo)的維護(hù)和市場的營銷也都基本在江陰進(jìn)行。最終稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對企業(yè)2011—2012年應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，彌補(bǔ)以前年度虧損后補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并在此基礎(chǔ)上加收利息。

在這個案件中我們可以看出，我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際處理相關(guān)案子時，堅(jiān)持兩大原則，即獨(dú)立交易原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則。并以此認(rèn)定資產(chǎn)所有者就是價值創(chuàng)造者，對企業(yè)的相關(guān)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查。該公司的轉(zhuǎn)讓定價的資產(chǎn)包括核心技術(shù)和專利等貿(mào)易性無形資產(chǎn)，同時也有商標(biāo)、營銷渠道等營銷性無形資產(chǎn)。在這個案件中，該公司在我國境內(nèi)成立了獨(dú)立的研發(fā)部門，該部門掌握了專利核心技術(shù)，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整的依據(jù)。在此案中，對無形資產(chǎn)進(jìn)行貿(mào)易性和營銷性無形資產(chǎn)的分類意義不大。但是如果該公司沒有取得關(guān)鍵核心技術(shù)，而僅僅進(jìn)行商標(biāo)和渠道的維護(hù)，無疑就會增加無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的隱蔽性。在我國的現(xiàn)行稅法中沒有對無形資產(chǎn)進(jìn)行貿(mào)易性和營銷性區(qū)分，也沒有針對營銷性無形資產(chǎn)的核定標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在現(xiàn)行制度下對企業(yè)的境外支付費(fèi)用的真實(shí)性和合法性的評估將會存在巨大的困難，在與相關(guān)境外關(guān)聯(lián)方的博弈中處于不利地位。

（二）我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度中存在的問題

1.我國對營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方面的規(guī)定欠缺。我國對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定分布在《特別納稅調(diào)整法》和《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中，且較為分散。這給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相關(guān)調(diào)查造成了很大的不便，也給相關(guān)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃帶來了許多不可預(yù)期的風(fēng)險。

我國對營銷性無形資產(chǎn)沒有法律上的明確定義，也缺乏對無形資產(chǎn)的分類，相關(guān)立法與實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展相比嚴(yán)重滯后。這使得企業(yè)在涉及營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的交易時，沒有相關(guān)的參考依據(jù)。這樣的情況讓我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理相關(guān)問題時也會陷入被動。

2.缺乏營銷性無形資產(chǎn)的利潤分配原則。利潤分配在處理相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價問題時是十分重要的。對于這個問題，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)還缺乏一個具體可行的原則。這樣會導(dǎo)致稅企雙方在遇到相關(guān)稅收爭議時，沒有一個明確的規(guī)則，給企業(yè)帶來巨大的稅收風(fēng)險。利潤的分配也涉及不同國家之間的稅收利益分配，我國在這方面的稅制缺失，不利于維護(hù)我國的稅收利益[4]。

3.預(yù)約定價安排程序復(fù)雜、耗時長、成本高。我國頒布了預(yù)約定價相關(guān)的法律規(guī)范，預(yù)約定價在各地也進(jìn)行了許多有益的實(shí)踐探索，但預(yù)約定價制度耗時長、成本高、程序復(fù)雜，這造成預(yù)約定價的適用對象有限。只有大中型企業(yè)能夠承擔(dān)，小微型企業(yè)難以適用。

由表1可以看出，無論是雙邊協(xié)議還是多邊協(xié)議，完成時間都比較多。雙邊協(xié)議花費(fèi)的時間要多于單邊協(xié)議。我國目前還未展開多邊協(xié)議的簽署，如果展開簽署所需時間必定進(jìn)一步加長。

預(yù)約定價需要大量商業(yè)信息的披露，獲取這些機(jī)密商業(yè)信息本身就是一個巨大的挑戰(zhàn)，而且這會給企業(yè)商業(yè)機(jī)密的保護(hù)帶來極大風(fēng)險。預(yù)約定價的實(shí)行具有特定的前提條件，一旦這些前提條件發(fā)生改變，預(yù)約定價的協(xié)議也就無效了。

三、完善我國營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價制度的建議

（一）明確營銷性無形資產(chǎn)的界定

我國對無形資產(chǎn)的分類不明確，對營銷性無形資產(chǎn)沒有具體的界定范圍，更不要說其價值回報(bào)和所有權(quán)歸屬問題了。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉及這一問題時，往往選擇參考《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》等相關(guān)文件。要徹底解決這一問題，治本的方法是加強(qiáng)立法，對營銷性無形資產(chǎn)的界定做出明確的規(guī)定。

對其進(jìn)行界定可以參考OECD指南，對無形資產(chǎn)進(jìn)行營銷類和貿(mào)易性分類。這兩類無形資產(chǎn)在用途、形成過程、使用方法等諸多方面有很多不同。不能將兩者混為一談，劃分明確后會增加參考價值。對營銷性無形資產(chǎn)的界定采取開放性的態(tài)度，營銷性無形資產(chǎn)應(yīng)包括商標(biāo)、商號、顧客名單、品牌、銷售渠道等。也要充分考慮營銷性無形資產(chǎn)的主體特定性和事實(shí)依附性，對不同的行業(yè)和營銷策略應(yīng)做具體分析[5]。

（二）明確營銷性無形資產(chǎn)所有權(quán)的歸屬

完成營銷性無形資產(chǎn)歸屬權(quán)的界定也是十分重要的。我們要看清楚該資產(chǎn)的特殊性，有時資產(chǎn)的所有者和持有者并不統(tǒng)一。目前，主要通過對無形資產(chǎn)特許協(xié)議支付特許權(quán)使用費(fèi)來體現(xiàn)營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。特許權(quán)使用費(fèi)的支付以銷量和產(chǎn)量為依據(jù)，有時也考慮利潤，具體的支付標(biāo)準(zhǔn)會因具體情況的變化而變化。OECD指南認(rèn)為，營銷性無形資產(chǎn)所有權(quán)的不清晰會給營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價帶來極大的困難。OECD指南就此作出特殊規(guī)定，該規(guī)定強(qiáng)調(diào)要確定經(jīng)銷商的應(yīng)得補(bǔ)償，根據(jù)經(jīng)銷商提供服務(wù)的形式或其從營銷性無形資產(chǎn)的形成中所獲得的利潤來判斷補(bǔ)償金額。經(jīng)銷商若僅進(jìn)行代理活動，他就只能獲得代理費(fèi)用，而無法獲得營銷性無形資產(chǎn)的利潤。若經(jīng)銷商在經(jīng)營過程中有營銷費(fèi)用支出，其就應(yīng)獲得營銷性無形資產(chǎn)的利潤。OECD指南規(guī)定，營銷性無形資產(chǎn)的所有權(quán)可以依據(jù)維持商標(biāo)價值而支付的廣告費(fèi)用和其他推廣費(fèi)用來確定。這樣問題的關(guān)鍵就在于如何判斷費(fèi)用用于形成營銷性無形資產(chǎn)。初始時期，商標(biāo)投入對市場開拓的影響不大，當(dāng)商標(biāo)有一定的名氣之后，銷售利潤就可部分歸功于相關(guān)子公司提升商標(biāo)價值的營銷活動。筆者認(rèn)為，我國也應(yīng)認(rèn)同OECD指南的觀點(diǎn)，明確我國營銷性無形資產(chǎn)所有權(quán)的認(rèn)定。對營銷性無形資產(chǎn)的認(rèn)定應(yīng)取得進(jìn)出口企業(yè)關(guān)聯(lián)雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，避免國際上的重復(fù)征稅[6]。

（三）建立營銷性無形資產(chǎn)利潤分配規(guī)則

營銷性無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的兩大因素是營銷性無形資產(chǎn)的界定和利潤的分配。

我們可以從美國的稅收改進(jìn)中得到一些啟示。2007年美國稅務(wù)機(jī)關(guān)參考GSK案對轉(zhuǎn)讓定價稅制進(jìn)行調(diào)整。一旦營銷費(fèi)用超過了一般經(jīng)銷商，就形成了所謂的營銷性無形資產(chǎn)。新制度還關(guān)注營銷性無形資產(chǎn)利潤的問題，對營銷活動的增值，如若關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有對此達(dá)成約定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可根據(jù)其經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)質(zhì)推導(dǎo)出經(jīng)銷方的利潤。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反推關(guān)聯(lián)方之間利潤分配的相關(guān)協(xié)議[7]。

OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》介紹了兩種無形資產(chǎn)的利潤分配方法。第一種是貢獻(xiàn)分析法。在交易中要根據(jù)各關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中所作出的貢獻(xiàn)來進(jìn)行劃分，此種分配方法通常以營業(yè)利潤作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行利潤分配。第二種是剩余利潤分析法。此種方法分兩步。第一步要設(shè)法得到獨(dú)立企業(yè)的相似交易所獲取的利潤，第二步要考慮任何剩余利潤和損失對無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)，然后在相關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行利潤分配。貢獻(xiàn)分析法中的貢獻(xiàn)程度難以量化，容易受主觀因素的影響。筆者認(rèn)為，我國可考慮剩余利潤分析法，這種方法以具體數(shù)據(jù)為依據(jù)，可以在一定程度上避免人為主觀判斷帶來的失誤。

參考文獻(xiàn)：

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