管理會計確認(rèn)與計量

【摘要】應(yīng)否確認(rèn)、何時確認(rèn)， 是解決信息是否進(jìn)入管理會計信息系統(tǒng)的問題。 通過提出三個確認(rèn)條件以解決“應(yīng)否確認(rèn)”的問題， 并認(rèn)為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“收付實現(xiàn)制”可并行執(zhí)行， 以解決“何時確認(rèn)”的問題。 針對管理會計計量， 在貨幣尺度的基礎(chǔ)上提出時間尺度， 并指出“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”是管理會計的計量屬性。 同時認(rèn)為， 公允價值不是計量屬性， 不僅不適用于管理會計， 而且不適用于財務(wù)會計。 而“均衡價格”導(dǎo)向的“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”則是管理會計計量屬性的方向。

【關(guān)鍵詞】管理會計;確認(rèn);計量;時間尺度;未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值;公允價值

【中圖分類號】 F234.3? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）05-0047-6

所謂管理會計確認(rèn)， 是指依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)， 辨認(rèn)哪些數(shù)據(jù)能否進(jìn)入、何時進(jìn)入管理會計信息系統(tǒng)以及如何進(jìn)行報告的過程。 管理會計確認(rèn)主要是解決應(yīng)否確認(rèn)、何時確認(rèn)與如何確認(rèn)等三個關(guān)鍵性問題。 計量是對計量對象的某個性質(zhì)依據(jù)計量尺度賦予數(shù)值的一種活動。 管理會計計量主要考慮計量尺度和計量屬性。 管理會計確認(rèn)與計量是管理會計信息系統(tǒng)的核心內(nèi)容， 決定了管理會計信息的質(zhì)量與有用性， 因此有必要深入分析管理會計確認(rèn)與計量的相關(guān)問題。

一、應(yīng)否確認(rèn)的問題

應(yīng)否確認(rèn)的問題也是初始確認(rèn)的問題， 是解決信息是否進(jìn)入管理會計信息系統(tǒng)的問題。 進(jìn)入管理會計信息系統(tǒng)的事項， 除了要滿足符合會計要素的定義（應(yīng)予確認(rèn)為某一要素所屬賬戶或項目應(yīng)符合該要素的定義）、可計量性（具有可用貨幣計量的屬性并保證充分可靠）的標(biāo)準(zhǔn)， 還要滿足如下四個條件：

第一， 是未來發(fā)生事項而不是過去發(fā)生事項。 依據(jù)會計信息的相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)， 有關(guān)信息對使用的決策達(dá)到至關(guān)重要時才能夠進(jìn)入管理會計信息系統(tǒng)。 利用某條信息所做決策的結(jié)果發(fā)生在將來而不是過去， 作為決策方案的支持信息必須是面向未來的信息。 同時， 管理會計是面向未來會計， 進(jìn)入管理會計信息系統(tǒng)的事項必須是未來發(fā)生的事項而不是過去發(fā)生的事項。 因此， 可確認(rèn)進(jìn)入管理會計信息系統(tǒng)的信息涉及為決策提供企業(yè)未來價值運(yùn)動的信息， 包括各種方案的機(jī)會成本（機(jī)會收益）， 但不包括已經(jīng)發(fā)生的沉沒成本（沉沒收益）。 當(dāng)然， 由于未來事項尚未發(fā)生， 其成本信息或收入信息只能靠管理會計人員依據(jù)過去的數(shù)據(jù)通過預(yù)測得到。 但是， 這與決策相關(guān)信息涉及事項在未來實現(xiàn)的相關(guān)成本與相關(guān)收入的性質(zhì)無關(guān)。

第二， 是決策相關(guān)事項而不是決策無關(guān)事項。 決策是對差異方案進(jìn)行選擇的過程。 在所有可獲取的方案中， 都發(fā)生的那部分共同成本或收入對決策不會產(chǎn)生任何影響。 這些共同成本或收入一般被稱為決策無關(guān)事項， 在決策中不予考慮。 決策時只分析與決策相關(guān)的事項， 但在不同候選方案中會呈現(xiàn)不同的成本或收入， 決策過程中必須分析這些不同的成本或收入。 因此， 相關(guān)成本或相關(guān)收入必須選擇各方案之間的不同成本或收入。

第三， 以交易為基礎(chǔ)。 交易是企業(yè)經(jīng)濟(jì)中最基本的業(yè)務(wù)單元， 企業(yè)經(jīng)濟(jì)由各種業(yè)務(wù)交易組成。 交易是指雙方的商品交換， 既包括以貨幣為媒介的商品交換， 也包括以物易物的交換。 商品是商品經(jīng)濟(jì)的“細(xì)胞”， 是以交易為目的的產(chǎn)品。 交易是解決商品經(jīng)濟(jì)三大矛盾的核心樞紐， 因此交易是商品經(jīng)濟(jì)活動的基礎(chǔ)。 財務(wù)會計是以過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易作為會計核算的客觀依據(jù); 管理會計是以未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易作為會計核算的依據(jù)（雖然未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未發(fā)生， 但可以依據(jù)管理會計想象力構(gòu)建未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的場景來確定未來業(yè)務(wù)的交易）。 沒有交易， 也就沒有會計核算。

第四， 以“利潤表觀”而不是“資產(chǎn)負(fù)債表觀”作為會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。 復(fù)式記賬法的原理能解決會計的量化問題。 反映企業(yè)財富增長的量化規(guī)律是復(fù)式記賬法原理的初心， 也是復(fù)式記賬法的結(jié)果。

商品經(jīng)濟(jì)作為“自然經(jīng)濟(jì)”的演化產(chǎn)物， 是一種以交換為手段的經(jīng)濟(jì)形態(tài)， 其核心目的是實現(xiàn)財富增長。 因此， 商品經(jīng)濟(jì)不僅關(guān)注財富的完整性和安全性， 更關(guān)注財富的增長， 可以說， 財富增長是商品經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)。 適應(yīng)會計環(huán)境變遷是會計發(fā)展的重要根源。 為滿足適應(yīng)商品經(jīng)濟(jì)的需要， 復(fù)式記賬法創(chuàng)造了一套由系列賬戶構(gòu)成的核算體系來反映企業(yè)創(chuàng)造財富的規(guī)律[1] 。 這主要體現(xiàn)了下列三點： 一是商品經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的本質(zhì)與使命就是優(yōu)化企業(yè)資源配置， 充分利用資源以創(chuàng)造社會財富， 而會計就是要反映企業(yè)創(chuàng)造價值的根本特質(zhì)。 二是復(fù)式記賬法是用系統(tǒng)的賬簿結(jié)構(gòu)體系（實賬戶與虛賬戶）和記賬規(guī)則來反映企業(yè)財富的增長， 即企業(yè)經(jīng)營過程投入與產(chǎn)出的差額（利潤或虧損）。 三是商品經(jīng)濟(jì)下企業(yè)購買生產(chǎn)商品的原料和其他資產(chǎn)及雇傭工人的目的是為社會生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)以獲取財富， 也就是說， 企業(yè)擁有資產(chǎn)的初心是創(chuàng)造財富而不是待價而沽。 因而， 企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表不是價值表， 而是反映企業(yè)資金來源與占用的報表。 基于“資產(chǎn)負(fù)債表觀”下的利潤用公式表示就是： 利潤= 凈資產(chǎn)的增加（不包括權(quán)益自身的變動）=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）。 式中， 期初、期末資產(chǎn)是以現(xiàn)行市價（公允價值）來計量。 要注意的是， 根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”所獲得的利潤是通過“計算”得到的結(jié)果， 而不是企業(yè)資源經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程的結(jié)果。 這種簡單的資產(chǎn)計價差異和公式變動并不是復(fù)式記賬法的真正含義， 而是對復(fù)式記賬法的扭曲; 所獲得的利潤也只是賬面或報表上的利潤， 并不是真正的財富增長。

根據(jù)上述條件， 只有符合與決策相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值活動， 并以遵循利潤表觀而不是資產(chǎn)負(fù)債表觀作為要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)， 才能夠被確認(rèn)進(jìn)入管理會計信息系統(tǒng)。 當(dāng)前有許多人認(rèn)為， 管理會計的數(shù)據(jù)來源于財務(wù)會計， 但是財務(wù)會計反映的是過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值活動， 這恰好違背了上述標(biāo)準(zhǔn)。

二、何時確認(rèn)的問題

某一事項何時進(jìn)行確認(rèn)主要指該事項所涉及收入或費(fèi)用的確認(rèn)時間問題， 同時也決定了該事項所涉及資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)時間。 因為， 依據(jù)復(fù)式記賬原理， 當(dāng)一個事項涉及收入確認(rèn)時， 必然要同時確認(rèn)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少; 相反， 一個事項涉及費(fèi)用確認(rèn)時， 必然要同時確認(rèn)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。 當(dāng)前， 收入與費(fèi)用確認(rèn)的原則主要有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制。 權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照企業(yè)當(dāng)期的收入、費(fèi)用是否歸屬當(dāng)期而不以收入與費(fèi)用是否實際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入、費(fèi)用的一種方法。 收付實現(xiàn)制則是按照收入、費(fèi)用是否在當(dāng)期實際收到或付出而不以收入、費(fèi)用是否歸屬當(dāng)期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入、費(fèi)用的一種方法。 一般來說， 權(quán)責(zé)發(fā)生制下的核算體系以利潤為目標(biāo)， 而收付實現(xiàn)制下的核算體系以現(xiàn)金流為目標(biāo)。 利潤與現(xiàn)金流是企業(yè)需要關(guān)注的兩種會計信息， 兩者之間并沒有沖突與矛盾。 因此， 本文認(rèn)為， 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并不是對立的收入與費(fèi)用確認(rèn)基礎(chǔ)。 實際上， 財務(wù)會計與管理會計都可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制， 從而形成兩套核算系統(tǒng)。 理由如下：

第一， 產(chǎn)品生命周期（項目生命周期、企業(yè)生命周期）內(nèi)， 基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的總凈利潤等于基于收付實現(xiàn)制的總凈現(xiàn)金流量。 在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中， 如果不考慮貨幣時間價值， 產(chǎn)品生命周期（項目生命周期、企業(yè)生命周期）內(nèi)的總凈利潤就等于總凈現(xiàn)金流量。 因此， 從這個意義上來說， 以“凈利潤”為關(guān)鍵指標(biāo)的量化體系與以“凈現(xiàn)金流量”為關(guān)鍵指標(biāo)的量化體系的衡量是等價的， 即財務(wù)會計與管理會計都可以應(yīng)用凈利潤與凈現(xiàn)金流量。

第二， 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制是企業(yè)量化的兩個角度， 可以相互依存。 企業(yè)同時需要有關(guān)企業(yè)價值活動的現(xiàn)金流動信息和利潤信息， 而收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制從不同視角反映了會計主體經(jīng)濟(jì)事項和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值運(yùn)動信息。 權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)配比原則， 側(cè)重反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用期間收入與成本配比的利潤信息; 收付實現(xiàn)制強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金實現(xiàn)原則， 側(cè)重反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用期間的現(xiàn)金流動信息。 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制雖不能共存于一個核算體系中， 但涉及兩個不同角度的量化體系， 可以從不同側(cè)面反映企業(yè)價值創(chuàng)造信息。

第三， 財務(wù)會計基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的凈利潤和基于收付實現(xiàn)制的凈現(xiàn)金流量等指標(biāo)反映過去價值創(chuàng)造， 管理會計基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的凈利潤和基于收付實現(xiàn)制的凈現(xiàn)金流量等指標(biāo)則反映未來價值創(chuàng)造。

三、計量尺度

會計發(fā)展史上有兩個計量尺度： 時間尺度和貨幣尺度。 時間尺度是一個自然屬性的尺度， 它在自然經(jīng)濟(jì)下的單式記賬法中得到普遍應(yīng)用[1] ; 貨幣尺度是一個社會屬性的尺度， 它在商品經(jīng)濟(jì)下的復(fù)式記賬法中得到普遍應(yīng)用。 貨幣尺度為人類所共識， 本文不再贅述， 僅介紹時間尺度。

（一）時間尺度及其特點

時間是一個非常古老的問題， 也是一個極其現(xiàn)實的問題。 自人類誕生以來， 時間一直是宗教、哲學(xué)及物理學(xué)等領(lǐng)域探討、研究的話題， 但是至今卻未能有一個明確令人信服的答案。 所幸的是， 時間這一概念與人類單式記賬法相互聯(lián)系， 在當(dāng)時的時代背景下， 關(guān)于時間的認(rèn)知已經(jīng)足夠引導(dǎo)人們選擇相應(yīng)的記賬方法了。 因此， 本文從以下三個方面討論時間成為計量尺度的理由。

1. 時間是經(jīng)濟(jì)事項的存在方式。 社會經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)生與運(yùn)行過程都呈現(xiàn)出了時間軌跡， 這為會計記錄經(jīng)濟(jì)事項提供了一個共同的性質(zhì)要素——時間。 所有經(jīng)濟(jì)事項的發(fā)生與否以及發(fā)生多少都與它們存在與發(fā)生的時間緊密相連， 不可分割， 會計記錄必須反映社會經(jīng)濟(jì)活動的時間節(jié)點與變化情況。

2. 時間是一種量化的尺度。 時間是宇宙的基本結(jié)構(gòu)， 是一個以序列方式出現(xiàn)的維度， 是對一切事件過程長短和發(fā)生順序的度量， 表達(dá)事物的生滅排列。 度量就要具有可度量的尺度。 尺度， 原意為“計量長度的定制”和“規(guī)定的限度”， 后引申為“準(zhǔn)則、法度”。 時間在物理中的定義是標(biāo)量。 借助時間， 事件發(fā)生之先后可以按過去—現(xiàn)在—未來之序列得以確定（時間點）， 也可以衡量事件持續(xù)的期間以及事件之間的間隔長短（時間段）。 時間作為一種量化的尺度， 恰好可以衡量經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生的時間點和時間段， 可以說明經(jīng)濟(jì)事項何時發(fā)生、經(jīng)過一段時間后變化多少等經(jīng)濟(jì)核算內(nèi)容， 而這也恰好是經(jīng)濟(jì)事項中需要披露的信息。

3. 時間不可逆。 依據(jù)哲學(xué)和科學(xué)的原理， 物質(zhì)進(jìn)化是單向且時間不可逆的。 “時間不可逆”是世界上最基本的一條真理， 闡明了物質(zhì)運(yùn)動次序不會混亂的原理。 一切違背時間不可逆的理論都是錯誤的， 一切想回到過去的做法都是徒勞無功的。 正是由于時間不可逆， 因而需要對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行記錄， 否則， 就無法回憶過去、暢想未來。 因此， 如果違反時間不可逆原理， 會計記賬就是假賬， 其中的邏輯如下： 當(dāng)事項發(fā)生時， 該記不記， 為假賬; 當(dāng)事項沒有發(fā)生時， 不該記卻記， 也為假賬。 這恰好可以用來解決會計記賬過程中經(jīng)濟(jì)事務(wù)的真實性問題， 防止經(jīng)濟(jì)事項被修改、被重復(fù)等問題的發(fā)生。

（二）會計記賬的時間要素與時間管理理念的契合

人類在記錄經(jīng)濟(jì)活動的過程中， 逐漸完善了簿記記賬的要素與內(nèi)容。 我國會計歷史學(xué)家郭道揚(yáng)教授[2] 認(rèn)為， “隨著語言、文字等文化條件的改進(jìn)， 奴隸社會私有財產(chǎn)等私有觀念的產(chǎn)生， 人類產(chǎn)生了把實物數(shù)量、單位和文字說明等諸要素結(jié)合在一起形成的單式記賬法記賬要素。 單式記賬法所明確的簿記記錄四大要素為： ①時間。 該要素表明簿記事項發(fā)生的時間， 所要明確的是簿記賬目成立的重要前提。 ②記賬符號。 該要素用于明確簿記賬目的性質(zhì)與記錄的方位， 是識別賬目并根據(jù)賬項性質(zhì)進(jìn)行計算處理的指南。 ③數(shù)量。 該要素用于明確簿記賬項的數(shù)量關(guān)系， 是表現(xiàn)賬目內(nèi)容的主體。 ④計量單位。 該要素用于明確賬目數(shù)量的形態(tài)， 揭示賬目數(shù)量關(guān)系的本質(zhì)， 是記賬者處理簿記事項的落腳點。 以上四個基本要素對一筆賬目的表達(dá)是密切關(guān)聯(lián)的， 缺一不可， 否則便不能稱之為賬目。 它們?nèi)菀资褂涃~者與用賬者之間形成共識， 也容易得到社會的認(rèn)同。 記賬基本要素的明確確立了其社會基礎(chǔ)。 單式記賬法對簿記事項的處理是講究來龍去脈的。 同時， 通過對記賬要素的科學(xué)組合， 也促進(jìn)了單式記賬法的演進(jìn)?！?/p>

由上述分析可知， 時間要素、記賬符號、數(shù)量要素、計量單位等逐漸成為簿記記賬的四大基本要素。 相對于其他三個要素， 時間要素是唯一一個具有不變性特征的要素。 記賬符號是一個多樣化和不斷變化的記賬要素。 不同的國家采用的記賬符號不同， 即使是同一個國家， 在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段也會采用不同的記賬符號。 由于數(shù)量要素是賬目內(nèi)容的主體， 隨著經(jīng)濟(jì)事項的不同而有不同的數(shù)量。 計量單位也是一個變化的記賬要素。 在單式記賬的早期， 以實物為計量單位， 隨著商品交換的發(fā)展， 從物物交換到貨幣作為一般中介， 逐漸采用貨幣計量單位。 因此， 時間要素便自然而然地成為單式記賬法的核心要素。 而時間成為會計記賬法的核心要素也與人類時間管理的發(fā)展階段相契合。 時間與發(fā)展之間的關(guān)系早就為中外管理者所重視。 馬克思曾說： “任何節(jié)約， 歸根到底都是時間的節(jié)約。 ”人們對時間的使用管理經(jīng)歷了被動管理到逐漸有序自主安排和進(jìn)行有效的創(chuàng)造性勞動的過程。 序時記賬就是時間特征在人類記賬中自然抉擇的成果。

歷史是由事項與思想構(gòu)成的產(chǎn)物。 復(fù)式記賬法與單式記賬法的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是不同的， 不同的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)就需要不同的會計核算方法。 單式記賬法服務(wù)于自然經(jīng)濟(jì)， 而復(fù)式記賬法服務(wù)于商品經(jīng)濟(jì)。 序時記賬是單式記賬法的本質(zhì)特征， 它是人類利用時間的特性對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行核算的自然反映。 許多關(guān)于會計史的書籍都提到了“流水賬”， 可惜地是都忽略了它的重要性。 而且， 各種賬戶的記錄也是序時的。 復(fù)式記賬法仍然采用序時記賬。 盧卡·帕喬利在《算術(shù)、幾何及比例概要》第二篇賬務(wù)處理（《復(fù)式簿記論》第五章、第六章）中提到， 記賬要用到三本賬簿： 第一本為備忘簿， 第二本為分錄簿， 第三本為分類簿。 “備忘簿， 有時也稱為雜記簿或家務(wù)費(fèi)用賬簿， 是商人用來記錄一切交易的賬簿。 記錄時， 不考慮交易規(guī)模的大小， 而是按其發(fā)生的時間順序登記。 商人應(yīng)詳細(xì)地記錄有關(guān)買賣交易的一切事項， 不能夠遺漏任何一項。 他要清楚地記下這些交易的當(dāng)事人、內(nèi)容、時間和地點， 就像前面論述財產(chǎn)盤存所提到的那樣。 ”“所有賬簿均要標(biāo)上頁碼， 商人是知道其中的道理的。 但許多人認(rèn)為， 給分錄簿與備忘簿標(biāo)上頁碼并無必要， 因為這兩本賬簿是按時間順序登記交易的， 查閱起來很容易”[1] 。

根據(jù)時間尺度的特性及其在會計記賬中的應(yīng)用原理， 管理會計仍應(yīng)采用時間尺度進(jìn)行計量。 一般來說， 時間長度的差異必然帶來經(jīng)濟(jì)活動及其成果的差異。 未來某個時間點與現(xiàn)在構(gòu)成時間長度的差異， 例如一個月、一年、二年等， 企業(yè)在各個時間長度的經(jīng)濟(jì)活動及其成果必然不同。 因此， 管理會計仍然采用時間尺度進(jìn)行計量。

四、計量屬性簡述

計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。 會計計量屬性是指會計要素在時間維度上用貨幣單位進(jìn)行計量的屬性， 反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)。 通常， 要素是以貨幣交易價格進(jìn)行計量的。 依據(jù)要素交易的時間， 應(yīng)該有三個貨幣交易價格來計量經(jīng)濟(jì)資源。 一是過去交易時點的交易價格， 即歷史成本或原始成本， 是取得資源的原始交易價格。 二是現(xiàn)在時點的交易價格， 即現(xiàn)時資源的交易價格， 又可分為兩種交易價格的計量屬性： 一種是現(xiàn)時購買的交易價格， 即現(xiàn)行成本， 類似資源的現(xiàn)時市場購買價格： 另一種是現(xiàn)時出售的交易價格， 即現(xiàn)行市價， 現(xiàn)時出售資源的交易價格。 三是未來時點的交易價格， 即資源在未來時點的交易價格， 也分為兩種交易價格的計量屬性： 一種是可變現(xiàn)（清償）凈值， 即資產(chǎn)在正常業(yè)務(wù)中可望變換為非貼現(xiàn)的現(xiàn)金數(shù)額， 如應(yīng)收賬款用扣除商業(yè)信用條件下合理壞賬損失后的凈值表示; 另一種是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或貼現(xiàn)值）， 即資產(chǎn)在正常業(yè)務(wù)中可望變換成未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值或貼現(xiàn)值（非貼現(xiàn)的現(xiàn)金數(shù)額減去為實現(xiàn)這一現(xiàn)金流入所需要的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值）， 如長期資產(chǎn)的價值可通過其期望產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值來反映。 這里需要說明的是， 未來時點交易價格下的兩種計量屬性是已經(jīng)考慮到?jīng)Q策特性而折算為現(xiàn)在時點交易價格的計量屬性。

根據(jù)上述不同時點的交易價格形成了許多不同的計量基礎(chǔ)， 例如： 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將其歸納為五個計量屬性： 歷史成本（收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值[3] 。 國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）將其歸納為四個計量屬性： 歷史成本、現(xiàn)時成本、可實現(xiàn)凈值或結(jié)清價值和現(xiàn)值[4] 。

然而， 由于FASB在2000年公布的《財務(wù)會計概念公告第7號：在會計計量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（SFAC 7）中認(rèn)為， “未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”不能夠作為交易或事項初始確認(rèn)時的計量（初始計量）， 因而不是一種計量屬性， 只能是歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價初始計量后用于攤銷的一種方法。 同時， 可以通過“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”尋找公允價值并捕捉公允價值的各項要素。 FASB之所以有這種看法， 是基于下列因素[5] ： 計量屬性能夠反映被計量要素的交易的可觀察的要求; 未來現(xiàn)金流與折現(xiàn)率都是估計值， 難以形成中立且無偏見的客觀估計; 現(xiàn)值計量的兩種方法（傳統(tǒng)法和預(yù)期現(xiàn)金流量法）難以達(dá)到“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的要求。 作為對“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的替代計量屬性， 公允價值得以產(chǎn)生并受到重視。? 因此， 后來IASB決定先將計量基礎(chǔ)歸為歷史成本和現(xiàn)時價值兩大類， 再將若干個計量基礎(chǔ)列于現(xiàn)時價值大類下。 其中， 現(xiàn)時價值包括基于市場參與者假設(shè)的公允價值、基于特定主體假設(shè)的使用價值（資產(chǎn)）和履約價值（負(fù)債）、基于入賬價值的現(xiàn)行成本。 由于所有計量基礎(chǔ)都可用現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法來算得， IASB將現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為各種計量基礎(chǔ)的計算方法[6] 。

FASB在 2004年6月發(fā)布的《公允價值計量》中認(rèn)為， 公允價值是這樣一種價值： 雙方以意愿進(jìn)行現(xiàn)實交易， 在尚未進(jìn)行實際交易的情況下對交易資產(chǎn)或負(fù)債的估計價格。 因此， 公允價值與歷史成本、現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價作為計量屬性仍然有兩點特殊性[7] ： 交易是意愿交易而不是實際交易; 交易價格是意愿雙方在假設(shè)交易下的估計交易價格（其估計技術(shù)有市場法、收益法和成本法）。

五、未來交易價格下的計量屬性： 管理會計的計量屬性

（一）管理會計計量屬性的理論依據(jù)

1. 管理會計的性質(zhì)。 企業(yè)管理會計就是為有效配置、充分利用企業(yè)資源的管理決策提供信息的價格信號機(jī)制。 管理會計是面向未來會計， 這就需要其計量屬性是面向未來的計量屬性。

2. 交易的性質(zhì)。 企業(yè)經(jīng)濟(jì)是由各種業(yè)務(wù)交易組成的， 交易（或交換）能解決商品經(jīng)濟(jì)中的核心矛盾。 首先， 交易不僅是解決私人勞動與社會勞動間矛盾的唯一途徑， 而且是會計核算的客觀依據(jù)。 每筆交易都會形成會計分錄。 沒有交易， 就不能解決私人勞動與社會勞動之間的矛盾， 也就不存在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動。 其次， 交易是企業(yè)與第三方共同發(fā)生的業(yè)務(wù)， 具有客觀真實的基礎(chǔ)， 能確保會計核算的可靠性與真實性， 最終保證會計信息的可靠性和真實性。 最后， 商品交換所形成的是商品價格而不是商品價值。 會計核算通過交易來確認(rèn)資產(chǎn)的價格。 因此， 財務(wù)會計是以過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易作為會計核算的客觀依據(jù)， 管理會計是以未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易作為會計核算的依據(jù)（雖然未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未發(fā)生， 但可以依據(jù)管理會計想象力構(gòu)建未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的場景來確定未來業(yè)務(wù)的交易）。 沒有交易， 也就沒有會計核算， 這既是利潤表觀的客觀基礎(chǔ)， 也是管理會計計量屬性的基礎(chǔ)。

（二）未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可作為管理會計計量屬性

1. 基于現(xiàn)在時點的決策要求能夠反映現(xiàn)值的計量屬性。 由于貨幣時間價值及其未來風(fēng)險因素的存在， 未來時點上業(yè)務(wù)的交易價格并不等同于現(xiàn)在時點的交易價格。 因此， 未來時點的交易價格被折算為現(xiàn)值后才能作為管理會計的計量屬性。 而未來時點是無限的， 各個時點的業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是有差異的。 同時， 未來時點上不同方案的現(xiàn)金流量也存在差異。 因此， 在現(xiàn)在時點對不同方案的決策選擇需要把不同方案中各個時點的交易價格都折算到現(xiàn)在時點， 即計算現(xiàn)值。 管理會計的計量屬性是基于現(xiàn)在時點的決策要求能夠反映現(xiàn)值的計量屬性， 也就是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

2. 管理會計計量屬性不要求“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”具有初始確認(rèn)的性質(zhì)。 首先， 管理會計需要應(yīng)用“管理會計想象力”對各個方案未來經(jīng)濟(jì)價值活動進(jìn)行想象， 而不要求可觀察、可驗證。 未來經(jīng)濟(jì)價值活動的交易是尚未發(fā)生的活動， 只須符合因果關(guān)系或因果涌現(xiàn)的邏輯， 無法也無須可觀察、可驗證。 其次， 管理會計計量只須滿足管理會計算賬的權(quán)衡原則， 衡量比精確重要， 并不要求未來現(xiàn)金流與折現(xiàn)率都是客觀估計或精確估計的。 未來現(xiàn)金流與折現(xiàn)率都是估計值， 并不必然影響方案的選擇。 比如， 只要能夠權(quán)衡估計出各個方案的優(yōu)先次序， 即使沒有算出各方案的估值大小與差異大小， 仍然能夠滿足決策的要求。 當(dāng)然， 這里也并不是說可以不考慮方案及其未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率的真實性。 再次， 在當(dāng)前信息技術(shù)條件下， 管理會計計量可以應(yīng)用各種復(fù)雜的計量方法， 不受傳統(tǒng)法和預(yù)期現(xiàn)金流量法的限制。

因此， “未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”可以作為管理會計的計量屬性。

（三）公允價值不是計量屬性

公允價值一直被世人當(dāng)作現(xiàn)時價值， 作為“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的替代。 由此， 公允價值成為財務(wù)會計的一種計量屬性。 然而， FASB及西方學(xué)者認(rèn)為“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”不是一種計量屬性的邏輯是： “未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”不能夠作為交易或事項初始確認(rèn)時的計量（初始計量）， 這是因為“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”不存在可觀察的市場交易， 而且該交易價格也不可觀察。 也就是說， 符合會計計量屬性的交易價格存在下列兩個條件： 計量屬性應(yīng)該是市場價格， 也就是業(yè)務(wù)交易價格; 交易價格是可觀察的。 實際上， 根據(jù)現(xiàn)代復(fù)雜性理論中的“計算不可化約性”和“非遍歷性”等特征[8] ， 事情只有經(jīng)歷過才知道結(jié)果。 一方面， 沒有真正交易的價格只是其他資源的價格， 而不是需要計量資產(chǎn)或負(fù)債的價格; 另一方面， 需要計量的資產(chǎn)或負(fù)債如果參與了市場的交易， 就必然會影響或改變其市場上的價格， 那么新價格就不是原先的計量價格。 因此， 只有真正交易的市場價格才是可觀察的， 才有可能成為財務(wù)會計初始確認(rèn)時的計量價格， 即初始計量價格。 由于公允價值的交易是意愿交易而不是實際交易， 且公允價值的交易價格是意愿雙方在假設(shè)交易下的估計交易價格， 因此， 公允價值不是真正交易的價格， 它與現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、歷史成本具有真實的交易不同， 也不應(yīng)成為財務(wù)會計初始確認(rèn)時的計量價格。 那么， 公允價值也就不應(yīng)該成為財務(wù)會計的一種計量屬性。

公允價值是一種估計價格， 是在缺少真實交易的情況下計量資產(chǎn)和負(fù)債的估計價格。 公允價值可作為未來交易價格的現(xiàn)值即“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的替代。 由于未來交易時點是不同的， 具有N種可能性， 必然產(chǎn)生N種交易價格， 就有N種“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”。 這與唯一的公允價值之間存在不匹配性， 也就是說， 唯一的公允價值難以反映未來業(yè)務(wù)在N個時點交易價格的現(xiàn)值。 這就導(dǎo)致公允價值估計的不中立、不公允、不真實。 正是由于公允價值估計存在人為、不真實性， 導(dǎo)致會計的信息含量逐漸降低， 從而影響會計在資本市場中的地位[9] 。 因此， 公允價值不應(yīng)該成為財務(wù)會計的計量屬性。

公允價值是沒有以客觀交易為基礎(chǔ)的一種估計價格， 較大地受到人為因素的干擾與影響， 難以成為一種令人信服的計量屬性。 例如， 公允價值的估價市場有三個層次， 每個層次之間難以劃清邊界， 自然就帶有個人主觀判斷色彩。 正是公允價值具有這一內(nèi)在缺陷， 就難以形成令人信服的估價準(zhǔn)則。 FASB自2001 ～ 2006年相繼修訂發(fā)布的《公允價值計量》建議稿近30份[5] 。 由于準(zhǔn)則不清， 難以自圓其說的公允價值自然就難以成為公認(rèn)的計量屬性。

綜上所述， 公允價值不僅不能作為財務(wù)會計的計量屬性， 也不能作為管理會計的計量屬性。

（四）“均衡價格”導(dǎo)向的“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”： 管理會計計量屬性的方向

與財務(wù)會計過去業(yè)務(wù)交易場景的唯一性不同， 管理會計所反映的未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易場景隨著時點的差異而不同。 由于未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)未曾發(fā)生， 充滿著不確定性， 特別是有些業(yè)務(wù)需要充分應(yīng)用管理會計想象力才能夠加以揭示和衡量， 未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易場景是復(fù)雜的， 交易價格是多樣的。? 這些都給以“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”為主的管理會計計量屬性的確認(rèn)帶來困難。 那么， 如何構(gòu)想出合適的且隨著時間的推移相對容易發(fā)生的交易價格場景， 就是在管理會計計量中需要做的事情。

為獲得相對公允的價格， 公允價值所要求的未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的要素交易市場應(yīng)是活躍市場， 也是參與要素交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后達(dá)成共識的市場。 這種滿足公允價值條件所產(chǎn)生的價格恰好是市場穩(wěn)定的均衡價格， 雖然這種價格是管理會計未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易場景的一種特殊場景價格， 但是， 這種均衡價格恰好是更穩(wěn)定的并且是未來業(yè)務(wù)交易容易實現(xiàn)的價格， 也正是管理會計計量中所希望產(chǎn)生的交易價格。 當(dāng)前社會有觀點認(rèn)為， “未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”可用來“尋找公允價值、捕捉公允價值的各項要素”。 因為， 符合公允價值的交易市場容易形成價格均衡， 并確保管理會計想象力所想象的市場具有未來可實現(xiàn)性。 因此， 管理會計計量屬性的方向是“均衡價格”導(dǎo)向的“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 許金葉.序時記賬：單式記賬法的本質(zhì)、邏輯與證據(jù)[ J].財會月刊，2020（18）：46 ～ 52.

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[3] FAS13， SFAC5. Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises，1984.

[4] IASC. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，1989.

[5] 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2006.

[6] 張為國.影響國際會計準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素之二： 理論之爭（下）[ J].財會月刊，2021（8）：3 ～ 13.

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[8] 理查德·布克斯塔伯著.何文忠，顏天罡譯.理論的終結(jié)[M].北京：中信出版集團(tuán)，2018.

[9] 許金葉，魯梅靜，夏凡等.證析管理會計與財務(wù)會計的邊界——基于A股上市公司的實證研究[ J].會計之友，2020（1）：14 ～ 20.