會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究
——以致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例

舒 擎

（南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815）

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)發(fā)生4 次較大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并浪潮：1998 年會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始實(shí)行脫鉤改制，從掛靠轉(zhuǎn)向獨(dú)立市場(chǎng)化；2000 年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》出臺(tái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并擴(kuò)大規(guī)模進(jìn)入證券市場(chǎng)；2007 年政府出臺(tái)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)走向國(guó)際的政策，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并增強(qiáng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力；2012 年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》，加快了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的步伐，促進(jìn)了整個(gè)行業(yè)的發(fā)展。在當(dāng)今市場(chǎng)環(huán)境下，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并提出有效建議，為完善質(zhì)量控制體系提供參考，幫助有關(guān)部門(mén)制定政策監(jiān)管審計(jì)機(jī)構(gòu)，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并發(fā)展概述

1.1 審計(jì)質(zhì)量的界定

從廣義來(lái)看，審計(jì)質(zhì)量指的是審計(jì)活動(dòng)的總體水平，一般包括管理活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響；從狹義來(lái)看，審計(jì)質(zhì)量指的是單一項(xiàng)目的審計(jì)水平，主要是對(duì)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)過(guò)程的衡量。審計(jì)質(zhì)量的高低取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立檢查并報(bào)告被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中錯(cuò)誤的聯(lián)合概率[1]。

1.2 影響審計(jì)質(zhì)量的因素

影響審計(jì)質(zhì)量的因素不好有效掌握和一概而論。會(huì)計(jì)師事務(wù)所（主體）的專(zhuān)業(yè)性和獨(dú)立性以及被審計(jì)單位（客體）的包容性和內(nèi)部控制是影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素。外部風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管環(huán)境也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

1.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的概念

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并指的是兩家或兩家以上事務(wù)所通過(guò)產(chǎn)權(quán)變更，將原有資產(chǎn)合并，經(jīng)營(yíng)服務(wù)也集中于一家事務(wù)所的行為，主要包括吸收合并和新設(shè)合并。吸收合并指的是幾家規(guī)模較小的事務(wù)所最終被一家規(guī)模較大的事務(wù)所完全吸收，產(chǎn)生于綜合實(shí)力有顯著差別的事務(wù)所之間，表現(xiàn)為并購(gòu)、收購(gòu)等。新設(shè)合并指的是兩家或多家事務(wù)所組成一個(gè)新事務(wù)所，產(chǎn)生于綜合實(shí)力相當(dāng)?shù)氖聞?wù)所之間，通過(guò)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，從而達(dá)到整合優(yōu)化資源、降低經(jīng)營(yíng)成本等目的。

1.4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的原因

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在激烈的競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)濟(jì)全球化使國(guó)內(nèi)資本在確保發(fā)展的同時(shí)還要面臨國(guó)外資本的沖擊。會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多通過(guò)合并取得人才資源優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，避免被市場(chǎng)淘汰[2]。

在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并離不開(kāi)政策引導(dǎo)，是一種半官方性質(zhì)的活動(dòng)[3]。行業(yè)準(zhǔn)入門(mén)檻的設(shè)定和政策性文件的頒布使我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)4 次合并浪潮并逐步趨于穩(wěn)定有序，促進(jìn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并發(fā)展。

2 致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例分析

2.1 合并前后事務(wù)所概況

2011 年12 月29 日，京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合并協(xié)議，并于2012 年6 月18 日正式更名為致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所是經(jīng)過(guò)連續(xù)合并形成的，其前身是北京會(huì)計(jì)師事務(wù)所。北京會(huì)計(jì)師事務(wù)所和京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所在首次合并浪潮下合并為北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所；2008 年，北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所和北京天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，初始規(guī)?；拘纬?；通過(guò)與上海均富、北京中公信、廣東廣信等合并，京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為極具號(hào)召力的本土事務(wù)所之一。

天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前身是廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通過(guò)從人員、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱(chēng)4 個(gè)部分實(shí)行脫鉤，成為廈門(mén)天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通過(guò)與華天、華證、北京中洲、重慶天健等進(jìn)行合并，獲得了良好聲譽(yù)；2009 年，與中和正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，更名為天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提升了市場(chǎng)地位。

2.2 事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

2.2.1事務(wù)所規(guī)模

會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并會(huì)影響其規(guī)模大小、市場(chǎng)比重、收入程度、名聲榮譽(yù)以及分所數(shù)量，從而影響審計(jì)質(zhì)量，可通過(guò)擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模、建立良好名望、增加分所數(shù)量等方式提高其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量[4]。

表1為會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后情況。從表1 可以看出，在綜合實(shí)力方面，合并當(dāng)年致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名只比合并方中排名較高的天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所上升1 位，提高綜合實(shí)力的效果不明顯，2013 年后排名才開(kāi)始穩(wěn)定上升；在總收入方面，兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并前均呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，但合并當(dāng)年總收入減少20 124 萬(wàn)元，出現(xiàn)了虧損現(xiàn)象，2013 年后總收入逐年增加；在分所數(shù)量方面，兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并當(dāng)年分所減少11 家，出現(xiàn)了大量的流失，2013 年后分所數(shù)量開(kāi)始穩(wěn)步增長(zhǎng)。

2.2.2審計(jì)師從業(yè)水平

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)越多、員工受教育程度越高，提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量就會(huì)越高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后內(nèi)部員工增加，有利于相互交流研究和留下專(zhuān)業(yè)人才，也有利于人力資源的重組和控制，從而提高總體審計(jì)質(zhì)量。

從表1 可以看出，合并前兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)有所增加，其中2011 年較2010 年增加111 人，但是合并當(dāng)年由于內(nèi)部控制不當(dāng)導(dǎo)致人才大量流失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師減少576 人，2013 年后注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)逐漸增加，雖然2019 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)有所下降，但是整體影響不大。

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后情況

2.2.3審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)收費(fèi)影響了審計(jì)師的獨(dú)立性，限制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的整體標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)提高，總收入會(huì)隨之增加，從而有更多資金去支持審計(jì)質(zhì)量的提高。

從表1 可以看出，2011 年兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入較2010 年增加1.91 萬(wàn)元，合并當(dāng)年致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入增加22.06 萬(wàn)元，但是總收入和注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)都出現(xiàn)大幅度下降，2013 年后隨著文化建立和聲譽(yù)提升，審計(jì)收費(fèi)呈上升趨勢(shì)。

2.3 總結(jié)

2.3.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并當(dāng)年

合并當(dāng)年致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總收入相對(duì)合并前大幅度下降，綜合實(shí)力保持在原有水平，1/3 的注冊(cè)會(huì)計(jì)師離職，帶走了大量的客戶(hù)資源，如果這些問(wèn)題得不到解決，將直接影響外部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。出現(xiàn)這種情況的主要原因包括以下方面。

2009 年，天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所處在初期發(fā)展階段，合并存在的弊端開(kāi)始顯露。在內(nèi)部文化融合、分所關(guān)系處理上存在較大分歧，使得事務(wù)所管理散漫、控制不當(dāng)，導(dǎo)致在與京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并時(shí)分所被其他事務(wù)所吸收，帶走大量注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶(hù)資源，所以在合并后沒(méi)有出現(xiàn)顯著的規(guī)模效應(yīng)。

2010 年，財(cái)政部公布首批獲得從事H 股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的12 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所名單，這一行為對(duì)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。但是天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有出現(xiàn)在其中，直接導(dǎo)致了事務(wù)所分崩離析，內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)松散。在這種政策引導(dǎo)下，分所陸續(xù)脫離總所，管理層重新考慮其發(fā)展。

2.3.2會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后

比較致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所組建前后的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，雖然合并初期事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)師從業(yè)水平、審計(jì)收費(fèi)等方面呈下降趨勢(shì)，但是在2013 年后都出現(xiàn)了較為穩(wěn)定的增長(zhǎng)，綜合實(shí)力顯著上升，提高了總體審計(jì)質(zhì)量。出現(xiàn)這種情況的主要原因包括以下方面。

京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并動(dòng)機(jī)不同。京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所希望首次公開(kāi)募股（Initial Public Offering，IPO）項(xiàng)目和市場(chǎng)份額得到提升；天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所希望實(shí)現(xiàn)真正的國(guó)際化戰(zhàn)略。天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的IPO項(xiàng)目和客戶(hù)資源正是京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要的，而京都天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國(guó)際化經(jīng)營(yíng)理念是自身的優(yōu)勢(shì)，所以?xún)杉沂聞?wù)所在合并過(guò)程中可以互為補(bǔ)充。

雖然致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后只能獲得天健正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所原有資源的1/4，但是通過(guò)整合兩家事務(wù)所的資產(chǎn)、人員、客戶(hù)、市場(chǎng)等優(yōu)質(zhì)資源，使其能夠在2013 年后迅速發(fā)展，成為具有資源集中優(yōu)勢(shì)的個(gè)體，提升了事務(wù)所的聲望和行業(yè)地位。

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并提高審計(jì)質(zhì)量的建議

3.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

3.1.1評(píng)估合并風(fēng)險(xiǎn)及提高防范意識(shí)

如果合并前事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制水平有較大差距，并且存在品牌認(rèn)知的差異，那么合并后重塑品牌需要花費(fèi)大量時(shí)間和資源；如果合伙人選擇不當(dāng)，事務(wù)所內(nèi)部權(quán)責(zé)不清、管理混亂，那么會(huì)影響其提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量；如果控制制度存在一定缺陷，那么可能出現(xiàn)員工離職并帶走客戶(hù)的情況，導(dǎo)致事務(wù)所人才斷層、客戶(hù)流失，所以應(yīng)當(dāng)提高防范意識(shí)。從致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并案例來(lái)看，事務(wù)所在合并前沒(méi)有充分評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致當(dāng)年審計(jì)質(zhì)量下降，所以防范合并風(fēng)險(xiǎn)是關(guān)鍵。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎選擇合伙人，整合經(jīng)營(yíng)策略，重視審計(jì)質(zhì)量控制水平。

3.1.2不斷完善審計(jì)質(zhì)量控制體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)全面考慮事務(wù)所合并前后的規(guī)模大小、人力資源、總體水平等，在現(xiàn)行法規(guī)準(zhǔn)則和限制措施的基礎(chǔ)上完善審計(jì)質(zhì)量控制體系[5]。如果在合并過(guò)程中忽視其影響，審計(jì)師容易利用漏洞發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，使得事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量突然下降，甚至直接導(dǎo)致事務(wù)所合并失敗。

3.2 政府方面

3.2.1市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)為主、政策引導(dǎo)為輔

審計(jì)市場(chǎng)在發(fā)展初期存在過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象，自我調(diào)節(jié)能力不夠強(qiáng)，需要由政府出面制定政策加以引導(dǎo)，促進(jìn)其合理發(fā)展。在當(dāng)前背景下，審計(jì)市場(chǎng)總體結(jié)構(gòu)趨于健康穩(wěn)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并普遍屬于市場(chǎng)行為，政府基本上不會(huì)干預(yù)合并過(guò)程。

3.2.2加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督并注重“實(shí)質(zhì)性合并”

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并過(guò)程中一味追求綜合實(shí)力的提高，但是這種“形式性合并”不利于審計(jì)市場(chǎng)穩(wěn)定成長(zhǎng)。因此，政府應(yīng)該加強(qiáng)監(jiān)管，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并過(guò)程中應(yīng)注重風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)的制定、管理模式的建立、優(yōu)質(zhì)資源的整合、人才和客戶(hù)的流失等方面，最終實(shí)現(xiàn)以提高審計(jì)質(zhì)量為目標(biāo)的“實(shí)質(zhì)性合并”[6]。

3.2.3進(jìn)一步強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制

審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督機(jī)制的缺失或失效不利于開(kāi)展審計(jì)工作和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而影響審計(jì)質(zhì)量，需要相關(guān)政策來(lái)保障。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中，政府部門(mén)應(yīng)該依照監(jiān)督機(jī)制加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管，促進(jìn)該行業(yè)健康發(fā)展。

4 結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)對(duì)發(fā)展審計(jì)市場(chǎng)和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來(lái)越重要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并集中優(yōu)勢(shì)資源，增強(qiáng)綜合實(shí)力，形成規(guī)模效應(yīng)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。但是審計(jì)市場(chǎng)在發(fā)展的同時(shí)也存在一定缺陷，因此本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和政府兩方面提出了一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并前后提高審計(jì)質(zhì)量的合理化建議。