中國(guó)非金融居民企業(yè)債權(quán)管理的現(xiàn)狀及未來

胡海龍 山西焦煤集團(tuán)有限責(zé)任公司

一、市場(chǎng)主體的分類

（一）從企業(yè)所得稅法角度，企業(yè)可以分為居民企業(yè)與非居民企業(yè)

居民企業(yè)為注冊(cè)地在中國(guó)境內(nèi)或者注冊(cè)地在中國(guó)境外但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。

非居民企業(yè)為在中國(guó)境外注冊(cè)且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)也在境外，但是在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得。

（二）從公司法角度，企業(yè)可以分為有限責(zé)任公司和股份有限公司；從合伙企業(yè)法角度，企業(yè)可以分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)

（1）股份有限公司名稱中標(biāo)明股份有限公司或者股份公司，公司股東以持有的股份為限對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。

有限責(zé)任公司的名稱中標(biāo)明有限責(zé)任公司或者有限公司字樣，公司股東以其出資額為限對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，有限責(zé)任公司可以分為一人有限責(zé)任公司與國(guó)有獨(dú)資公司。

一人有限責(zé)任公司的股東可以為自然人及法人。

（2）合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。

普通合伙企業(yè)，其合伙人全部為普通合伙人，合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。

有限合伙企業(yè)，其合伙人由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。

（三）按照從業(yè)性質(zhì)，可以分為金融企業(yè)與非金融企業(yè)

金融企業(yè)，是指執(zhí)行業(yè)務(wù)需要取得金融監(jiān)管部門授予的金融業(yè)務(wù)許可證的企業(yè)，包括執(zhí)業(yè)需取得銀行業(yè)務(wù)許可證的郵政儲(chǔ)蓄銀行、國(guó)有商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、金融租賃公司和部分財(cái)務(wù)公司等；執(zhí)業(yè)需取得證券業(yè)務(wù)許可證的證券公司、期貨公司和基金管理公司等；執(zhí)業(yè)需取得保險(xiǎn)業(yè)務(wù)許可證的各類保險(xiǎn)公司等。

截至2020年末我國(guó)實(shí)有市場(chǎng)主體13840.7萬戶，其中：企業(yè)4331.4萬戶。（數(shù)據(jù)來源于國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局綜合規(guī)劃司發(fā)布的2020年全國(guó)市場(chǎng)主體發(fā)展基本情況），企業(yè)占市場(chǎng)主體的比例31.29%。因此研究的對(duì)象應(yīng)該為企業(yè)，有必要開展對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面的研究。

二、非金融居民企業(yè)債權(quán)管理的分類

債權(quán)源于企業(yè)簽訂合同、侵權(quán)行為、無因管理、不當(dāng)?shù)美取?/p>

非金融居民企業(yè)的債權(quán)即企業(yè)通過經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在交易習(xí)慣下、與合作伙伴在互惠互利的關(guān)系中形成的對(duì)方暫時(shí)或長(zhǎng)期尚未支付的款項(xiàng)。

債權(quán)的形成過程可以分為債權(quán)的發(fā)生與回收兩個(gè)階段，相應(yīng)地債權(quán)管理也分為兩階段，兩階段管理如下：

債權(quán)的發(fā)生管理：也稱債權(quán)的“前端管理”，即企業(yè)通過與相對(duì)方洽談、按照本單位的銷售政策進(jìn)行產(chǎn)品銷售、簽訂合同、完成供貨等的管理。前端管理包括對(duì)單位的管理及個(gè)人的管理，前端管理的單位主要為銷售客戶，前端管理的個(gè)人主要為企業(yè)內(nèi)部的職工。

債權(quán)的回收管理，也稱債權(quán)的“末端管理”，即企業(yè)通過商談、和解、訴訟等方式向債務(wù)方清繳債權(quán)，清繳的方式包括與債務(wù)人簽訂債權(quán)延期協(xié)議、債權(quán)債務(wù)互換、非貨幣性資產(chǎn)抵債等形式。

三、研究我國(guó)非金融居民企業(yè)債權(quán)管理的必要性

在我國(guó)的市場(chǎng)主體中，非金融居民企業(yè)占比較高。企業(yè)資產(chǎn)中的流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)于維持企業(yè)資金周轉(zhuǎn)至關(guān)重要，因此有必要研究非金融企業(yè)的債權(quán)管理。

一個(gè)正常運(yùn)營(yíng)的企業(yè)，通過向?qū)Ψ戒N售產(chǎn)品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等，回籠資金來支付自身購(gòu)買材料、職工薪酬等的運(yùn)營(yíng)費(fèi)用。

如果一個(gè)企業(yè)對(duì)債權(quán)的形成把關(guān)不嚴(yán)或疏于管理，導(dǎo)致企業(yè)日益增長(zhǎng)的債權(quán)在出生時(shí)就有各種先天缺陷，表現(xiàn)為債務(wù)方還款信譽(yù)不佳、缺乏償債能力及經(jīng)營(yíng)不善、銷售合同約定的結(jié)算周期過長(zhǎng)等，導(dǎo)致對(duì)債權(quán)的末端管理或形成一定隱患。

如果一個(gè)企業(yè)對(duì)債權(quán)的回收管理不善或怠于管理，導(dǎo)致企業(yè)的債權(quán)回收不暢，資金不能按時(shí)回籠或不能回籠，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)日趨西山、慢慢停滯，最終導(dǎo)致主體消滅。

四、我國(guó)非金融居民企業(yè)債權(quán)前端管理的現(xiàn)狀

（一）非金融企業(yè)管理層對(duì)債權(quán)管理的要求現(xiàn)狀

目前，非金融企業(yè)管理層對(duì)債權(quán)管理尚未有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，停留在片面化的管理。債權(quán)的形成與本單位的銷售政策、銷售模式等有關(guān)，債權(quán)的回收與所處地區(qū)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的好壞、債務(wù)方的經(jīng)營(yíng)狀況密切相關(guān)。由于債權(quán)的形成至收回是個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，難以形成較為明確的統(tǒng)一管理方法。

大部分非金融企業(yè)管理層對(duì)債權(quán)管理持積極態(tài)度，采取新的更為嚴(yán)格的銷售政策、更為嚴(yán)格的債權(quán)管理制度等。新增債權(quán)的管理相對(duì)及時(shí)規(guī)范，歷史遺留債權(quán)的管理較難開展。

（二）非金融企業(yè)債權(quán)會(huì)計(jì)核算的業(yè)財(cái)現(xiàn)狀

目前的債權(quán)管理尚不能與業(yè)務(wù)完全一一對(duì)應(yīng)。債權(quán)的發(fā)生能與發(fā)票、合同對(duì)應(yīng)，債權(quán)的收回尚未明確至具體的業(yè)務(wù)合同。各單位的債權(quán)回收順序不盡相同，對(duì)方單位也未明確指明。如果本年度的回款大于業(yè)務(wù)發(fā)生額，有的單位將差額作為以前年度債權(quán)的收回，有的單位將差額作為本年度債權(quán)的收回。導(dǎo)致各單位操作不一的原因?yàn)閭鶆?wù)單位付款時(shí)未說明、各單位的管理要求不一樣等。

（三）非金融企業(yè)債權(quán)會(huì)計(jì)核算理論現(xiàn)狀

二〇〇六年十月，財(cái)政部下發(fā)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的通知（財(cái)會(huì)〔2006〕年18號(hào)），指南中附錄（會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理）有關(guān)債權(quán)的主要會(huì)計(jì)科目的明細(xì)核算要求如下：

應(yīng)收賬款可按照債務(wù)人進(jìn)行明細(xì)核算、預(yù)付賬款可按供貨單位進(jìn)行明細(xì)核算、其他應(yīng)收款可按對(duì)方單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算、應(yīng)付賬款可按債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算、預(yù)收賬款可按購(gòu)貨單位進(jìn)行明細(xì)核算、其他應(yīng)付款可按其他應(yīng)付款的項(xiàng)目和對(duì)方單位（或個(gè)人）進(jìn)行明細(xì)核算。

對(duì)前述6個(gè)主要會(huì)計(jì)科目國(guó)家會(huì)計(jì)核算規(guī)定僅要求進(jìn)行明細(xì)核算，尚無明確的、具體的核算要求。由于沒有具體的明確的核算要求，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員只能根據(jù)職業(yè)判斷能力進(jìn)行明細(xì)核算。

（四）非金融企業(yè)債權(quán)會(huì)計(jì)核算實(shí)踐現(xiàn)狀

會(huì)計(jì)信息化軟件方面：目前市面上的會(huì)計(jì)信息化軟件，有些軟件可以在模塊中增加不可視化的往來單位或個(gè)人的有關(guān)信息數(shù)據(jù)庫，比如：自然人的姓名及居民身份證號(hào)碼，企業(yè)的全稱及統(tǒng)一社會(huì)信用代碼（或注冊(cè)號(hào)）等。有些軟件由于軟件自身的設(shè)計(jì)缺陷等尚不可實(shí)現(xiàn)增加往來明細(xì)單位或個(gè)人信息的功能。

規(guī)模為大中型以上的企業(yè)，由于債權(quán)債務(wù)單位眾多，客觀現(xiàn)實(shí)及管理需要對(duì)往來單位或個(gè)人的信息進(jìn)行準(zhǔn)確識(shí)別。小型企業(yè)的債權(quán)債務(wù)單位一般較少。

會(huì)計(jì)核算方面：一個(gè)單位的會(huì)計(jì)核算具體操作受限于本單位管理要求、核算軟件的功能等。通過會(huì)計(jì)信息化軟件，前述6個(gè)主要往來會(huì)計(jì)科目明細(xì)債權(quán)人或債務(wù)人的名稱核算中，有的單位使用簡(jiǎn)稱、有的單位使用全稱、有的單位名稱事實(shí)上已經(jīng)更改但是賬簿中未更改等。

五、我國(guó)非金融居民企業(yè)債權(quán)末端管理的現(xiàn)狀

（一）非金融企業(yè)債權(quán)的審計(jì)監(jiān)督理論要求

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312 號(hào)——函證》第十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要或函證很可能無效。如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)；如果不對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。

實(shí)務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無效的情況包括：

（1）以往審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)表明回函率很低。

（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對(duì)應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個(gè)人客戶。

（3）被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。

（二）非金融企業(yè)債權(quán)的審計(jì)監(jiān)督實(shí)踐工作

函證，是指接受審計(jì)委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以被審計(jì)單位的名義向第三方（被詢證者）發(fā)送紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式的詢證函，第三方（被詢證者）按照要求在原詢證函上以某種形式認(rèn)可或不認(rèn)可詢證函所列示的信息并將原函回復(fù)至?xí)?jì)師事務(wù)所的過程，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將回函結(jié)果作為獲取的審計(jì)證據(jù)。

債權(quán)函證的形式分為積極式函證與消極式函證，其中積極式函證，是指要求被詢證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回復(fù)，表明是否同意詢證函所列示的信息，或填列所要求的信息的一種詢證方式。

消極式函證，是指要求被詢證者只有在不同意詢證函所列示的信息時(shí)才直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回復(fù)的一種詢證方式。

在年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常對(duì)被審計(jì)單位的債權(quán)進(jìn)行抽樣函證，但不是全部函證。不能全部函證的主要原因?yàn)閭鶆?wù)單位超常規(guī)數(shù)量，全部函證不現(xiàn)實(shí)、不合理且不經(jīng)濟(jì)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所以被審計(jì)單位的名義向債務(wù)單位直接發(fā)出詢證函，由于詢證函的回函地址為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的住所地，因此被審計(jì)單位并無詢證函回函原件或保存詢證函回函的復(fù)印件。

未對(duì)全部債權(quán)進(jìn)行實(shí)施函證，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有時(shí)未必執(zhí)行替代審計(jì)程序或替代審計(jì)程序不充分。對(duì)應(yīng)收賬款余額的函證，在考慮實(shí)施收入截至測(cè)試等審計(jì)程序所獲取審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)被審計(jì)單位的相關(guān)收入確認(rèn)政策，將應(yīng)收賬款余額所涵蓋的交易核對(duì)至期后的相應(yīng)收款單據(jù)或記錄（例如現(xiàn)金收據(jù)、銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單等）、銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票、提單（裝運(yùn)單或發(fā)貨單）、客戶簽收和驗(yàn)收記錄等一項(xiàng)或多項(xiàng)文件。

六、我國(guó)非金融居民企業(yè)債權(quán)前端管理的未來

（一）非金融企業(yè)債權(quán)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化

未來，對(duì)非金融居民企業(yè)債權(quán)明細(xì)核算提出了更高的要求，往來債權(quán)的明細(xì)債務(wù)單位必須是經(jīng)過“雙認(rèn)證”，即自然人為姓名加合法有效身份證、單位為單位全稱加統(tǒng)一社會(huì)信用代碼（或注冊(cè)號(hào)）。

在會(huì)計(jì)信息化軟件中，增加往來單位或個(gè)人的有關(guān)信息模塊。

建立會(huì)計(jì)明細(xì)核算中增加往來單位和個(gè)人信息的制度，規(guī)范信息維護(hù)的流程，讓企業(yè)建立一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范會(huì)計(jì)核算中涉及的往來單位。單位信息管理部門或監(jiān)督部門設(shè)置專門崗位對(duì)往來單位或個(gè)人信息進(jìn)行維護(hù)，包括增加、修改、加入黑名單等。

（二）非金融居民企業(yè)管理層對(duì)債權(quán)管理要求的明確化

非金融居民企業(yè)管理層加強(qiáng)對(duì)形成債權(quán)的過程管理，規(guī)范債權(quán)的形成過程。制定與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相適應(yīng)的銷售政策、分類確定對(duì)銷售客戶的信用額度。明確銷售業(yè)務(wù)的審批流程，在銷售額度內(nèi)進(jìn)行相應(yīng)的審批。確定統(tǒng)一的銷售合同模板，結(jié)算方式與結(jié)算價(jià)格盡可能線上操作，減少人為出現(xiàn)錯(cuò)誤的可能。嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）》的規(guī)定確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。

修改現(xiàn)有銷售部門及銷售人員的工資制度，在與銷售人員的勞動(dòng)合同中增加銷售回款的管理，例如因銷售人員的工作失誤導(dǎo)致債權(quán)難以回收，追究其法律責(zé)任等。銷售人員的職工薪酬與銷售回款密切相關(guān)。為了更好管控債權(quán)末端的管理，銷售回款要與銷售合同編號(hào)、銷售人員姓名等一一對(duì)應(yīng)。

（三）國(guó)家層面對(duì)債權(quán)核算要求的明細(xì)化

鑒于債權(quán)對(duì)一個(gè)企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)非常重要，債權(quán)回收的好壞直接影響企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資本，影響企業(yè)的正常周轉(zhuǎn)。建議國(guó)家出臺(tái)一些規(guī)范性文件，增加債權(quán)明細(xì)核算的要求。例如：在非金融企業(yè)財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)中，往來會(huì)計(jì)科目中涉及的債務(wù)人必須輸入單位的統(tǒng)一社會(huì)信用代碼（或注冊(cè)號(hào)）、自然人的有效居民身份證號(hào)碼。債務(wù)人必須為單位的全稱及自然人的姓名。

國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局應(yīng)加強(qiáng)市場(chǎng)主體基本信息的上網(wǎng)管理，提高公眾查詢市場(chǎng)主體信息的速度。國(guó)有非金融居民企業(yè)通過專用通道與市場(chǎng)監(jiān)督管理總局的市場(chǎng)主體信息進(jìn)行比對(duì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)債務(wù)人有關(guān)信息的變化。

七、我國(guó)非金融居民企業(yè)債權(quán)末端管理的未來

（一）債權(quán)對(duì)賬及函證的制度性要求

1996年6月17日起施行的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（財(cái)會(huì)字〔1996〕19號(hào)），第六十三條規(guī)定，各單位應(yīng)當(dāng)定期對(duì)會(huì)計(jì)賬簿記錄的有關(guān)數(shù)字與庫存實(shí)物、貨幣資金、有價(jià)證券、往來單位或者個(gè)人等進(jìn)行相互核對(duì)，保證賬證相符、賬賬相符、賬實(shí)相符。對(duì)賬工作每年至少進(jìn)行一次。各種應(yīng)收、應(yīng)付款明細(xì)賬賬面余額與有關(guān)債務(wù)、債權(quán)單位或者個(gè)人核對(duì)等。

制度中雖然規(guī)定了對(duì)賬要求，但未明確要求企業(yè)將對(duì)賬記錄保存以備查，導(dǎo)致實(shí)際工作中出現(xiàn)未取得詢證函回函或無對(duì)賬記錄。

在國(guó)家制度層面出臺(tái)有關(guān)往來對(duì)賬及函證的強(qiáng)制性具體要求，例如：企業(yè)每年度對(duì)所有往來債權(quán)至少對(duì)賬一次，可以年中對(duì)賬，對(duì)賬必須取得債務(wù)方的認(rèn)可（加蓋公章、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人名章等），必須保存對(duì)賬記錄。又如年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)出的往來詢證函回函原件在被審計(jì)單位保存一份原件等。

（二）債權(quán)清收指標(biāo)的“兩個(gè)要求”

債權(quán)清收是一項(xiàng)很重要的工作，關(guān)系企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量。設(shè)計(jì)債權(quán)清收指標(biāo)是一項(xiàng)很巧妙的工作，即不打擊銷售人員的積極性，也不設(shè)計(jì)不可能實(shí)現(xiàn)的指標(biāo)。設(shè)計(jì)債權(quán)清收指標(biāo)時(shí)，可以遵守約束要求和酌量要求即“兩個(gè)要求”，約束要求為在業(yè)務(wù)量沒有增加的情況下債權(quán)絕不能增加及陳舊欠款必須減少，酌量要求為信譽(yù)好的企業(yè)清收力度可以減緩及新增債權(quán)可以適當(dāng)降低清欠力度。

（三）債權(quán)回款的規(guī)范化及明細(xì)化

各行業(yè)企業(yè)、個(gè)人付款加強(qiáng)付款備注的填寫。一方面銀行出臺(tái)具體的填寫規(guī)范，加大對(duì)市場(chǎng)主體的宣傳教育，營(yíng)造良好的氛圍；另一方面市場(chǎng)主體付款或收款時(shí)雙方應(yīng)指定或約定該筆款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)合同。