《行政處罰法》修訂對(duì)《稅收征管法》修訂的影響
——從提高設(shè)定行政處罰合理性的角度*

胡邵峰，郭明磊

(1.國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長(zhǎng)沙校區(qū)，湖南 長(zhǎng)沙 410116；2.國(guó)家稅務(wù)總局濰坊市稅務(wù)局，山東 濰坊 261061)

2021年1月22日，《中華人民共和國(guó)行政處罰法》(簡(jiǎn)稱《行政處罰法》)由第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議修訂通過，自2021年7月15日起施行。這次修訂是自《行政處罰法》1996年頒布實(shí)施以來首次進(jìn)行全面調(diào)整。修訂堅(jiān)持了原有的“過罰相當(dāng)”原則，這是行政合理性原則在行政處罰中的體現(xiàn)；以往更多強(qiáng)調(diào)實(shí)施環(huán)節(jié)要過罰相當(dāng)，而一定程度上忽略了處罰設(shè)定上的過罰相當(dāng)。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡(jiǎn)稱《征管改革意見》)明確提出：“推動(dòng)修訂稅收征收管理法、反洗錢法、發(fā)票管理辦法等法律法規(guī)和規(guī)章?！比绾闻c新《行政處罰法》有機(jī)銜接，構(gòu)建合理的稅務(wù)行政處罰制度體系，是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)下一步修訂中需要解決的重要問題之一?，F(xiàn)行《稅收征管法》設(shè)定的行政處罰已近二十年沒有調(diào)整，稅務(wù)執(zhí)法面對(duì)的社會(huì)環(huán)境已發(fā)生很大變化，亟待對(duì)現(xiàn)有稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)性的評(píng)估和優(yōu)化。而新《行政處罰法》確立的一些新的理念和制度，為《稅收征管法》的修訂提供了可借鑒的思路，也預(yù)留了優(yōu)化制度的接口。

一、《稅收征管法》修訂與稅務(wù)行政處罰設(shè)定的合理性目標(biāo)

行政處罰是一種共同行政行為①，幾乎所有的行政執(zhí)法領(lǐng)域都存在這項(xiàng)執(zhí)法活動(dòng)。從程序立法角度，我國(guó)對(duì)主要的共同行政行為采取單行法立法的模式②，比如先后制定了《行政處罰法》《行政許可法》《行政強(qiáng)制法》等。《行政處罰法》第三條規(guī)定：“行政處罰的設(shè)定和實(shí)施，適用本法?！笔聦?shí)上，《行政處罰法》的功能并不及于行政處罰設(shè)定和實(shí)施的所有方面，它主要解決的還是行政處罰設(shè)定和實(shí)施的程序問題。在不同的行政執(zhí)法領(lǐng)域，哪些違法行為需要處罰、設(shè)置哪些處罰類型、處罰強(qiáng)度為何等要素需要由部門行政法確定。從部門行政法立法角度，設(shè)定行政處罰事項(xiàng)的時(shí)候，一方面要按照行政處罰法規(guī)定的程序、權(quán)限進(jìn)行，另一方面，還要結(jié)合本領(lǐng)域行政執(zhí)法的要求和實(shí)際情況。

黨的十九屆四中全會(huì)對(duì)“堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”作出了重要部署，并強(qiáng)調(diào)“健全以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，完善直接稅制度并逐步提高其比重?！边@為更好發(fā)揮稅收在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用指明了方向，也為新時(shí)代提升稅收治理能力、全面推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化提出了新的更高要求?！墩鞴芨母镆庖姟分幸仓赋?，要“堅(jiān)持依法治稅，善于運(yùn)用法治思維和法治方式深化改革，不斷優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，著力提升稅收法治化水平?！边M(jìn)一步深化稅收征管改革，就要充分發(fā)揮法治對(duì)改革發(fā)展穩(wěn)定的引領(lǐng)、規(guī)范、保障作用。

《稅收征管法》是調(diào)整征納關(guān)系、維護(hù)稅收管理秩序的基本法律，是我國(guó)行政法體系中重要的部門行政法。自2001年《稅收征管法》修訂到本次《行政處罰法》修訂，這二十年間稅收征管環(huán)境發(fā)生了巨大變化，稅務(wù)行政處罰制度卻一直沒有進(jìn)行系統(tǒng)性完善，稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中已經(jīng)積累下不少由于制度原因造成的執(zhí)法難點(diǎn)。例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定了對(duì)偷稅行為的處罰，從字面上并未明確納稅人主觀故意為定性偷稅的要素，執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要證明納稅人存在偷稅主觀故意，經(jīng)常成為征納雙方爭(zhēng)議的熱點(diǎn)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與司法機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)經(jīng)常存在出入。③又如，稅務(wù)監(jiān)管方式自有其特殊性，納稅人是否進(jìn)行了納稅申報(bào)，在稅務(wù)管理系統(tǒng)中有自動(dòng)記錄，對(duì)于納稅人未進(jìn)行納稅申報(bào)的情形，征管系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)生成一條違法記錄，這是否屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這類稅收違法行為已經(jīng)“發(fā)現(xiàn)”④，進(jìn)而不存在處罰時(shí)效的問題。

要從根本上解決上述問題，只能通過修訂《稅收征管法》來實(shí)現(xiàn)。而在對(duì)現(xiàn)有稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)性的評(píng)估和優(yōu)化時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新《行政處罰法》，將提高稅務(wù)行政處罰設(shè)定的合理性作為完善稅務(wù)行政處罰制度的重要目標(biāo)，而這個(gè)目標(biāo)可以從靜態(tài)設(shè)定和動(dòng)態(tài)調(diào)整兩個(gè)維度來考察?！缎姓幜P法》規(guī)定，行政處罰要遵循公正、公開的原則。其中的公正正是合理行政的要求，合理又是實(shí)質(zhì)的合法。為保證公正原則的實(shí)現(xiàn)，《行政處罰法》進(jìn)一步明確：“設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)?！边@就是行政處罰中的“過罰相當(dāng)原則”，過罰相當(dāng)是行政合理性原則的集中體現(xiàn)，這意味著設(shè)定和實(shí)施行政處罰都要堅(jiān)持過罰相當(dāng)。相對(duì)于實(shí)施行政處罰來說，設(shè)定行政處罰若背離過罰相當(dāng)原則，其危害后果是“批量”性的，從這個(gè)意義上講更應(yīng)注意設(shè)定行政處罰的合理性。而一項(xiàng)行政處罰設(shè)定以后，由于社會(huì)發(fā)展變化，其合理性會(huì)受到影響，可能使得過罰不再相當(dāng)。為解決這個(gè)問題，新《行政處罰法》確立了一項(xiàng)“定期評(píng)估建議”制度，要求國(guó)務(wù)院部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)定期組織評(píng)估行政處罰的實(shí)施情況和必要性，對(duì)不適當(dāng)?shù)男姓幜P事項(xiàng)及種類、罰款數(shù)額等，應(yīng)當(dāng)提出修改或者廢止的建議。這項(xiàng)制度，可以保障行政處罰的實(shí)施者與接受者的直接感受傳遞到立法活動(dòng)中，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)設(shè)定行政處罰合理性的動(dòng)態(tài)管理。

二、提高稅務(wù)行政處罰設(shè)定合理性的基本思路

要提高稅務(wù)行政處罰設(shè)定的合理性，就要充分關(guān)注執(zhí)法實(shí)踐和時(shí)代特點(diǎn)，并綜合考慮新《行政處罰法》和《稅收征管法》的價(jià)值目標(biāo)與法律個(gè)性。實(shí)踐中，具體的違法行為是多樣化的，法律規(guī)范無法一一窮盡。而根據(jù)行政處罰法定原則和公開原則，什么樣的行為會(huì)受到處罰，會(huì)受到什么樣的處罰，處罰的強(qiáng)度有多大，都應(yīng)當(dāng)事先規(guī)定并公開。這就需要在設(shè)定行政處罰時(shí)，結(jié)合特定領(lǐng)域行政管理實(shí)際，把各式各樣具體的違法行為按性質(zhì)和危害程度類型化，再按危害程度高低規(guī)定相應(yīng)的行政處罰種類和幅度。

(一)厘清義務(wù)性規(guī)范與行政處罰事項(xiàng)的關(guān)系

新《行政處罰法》首次明確，行政處罰是指行政機(jī)關(guān)依法對(duì)違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權(quán)益或者增加義務(wù)的方式予以懲戒的行為。從行政處罰的概念表述來看，它實(shí)際上為行政處罰設(shè)定了兩項(xiàng)基本的構(gòu)成要件：即“違反行政管理秩序”和“減損權(quán)益或者增加義務(wù)”。所謂“違反行政管理秩序”，理論通說認(rèn)為是指違反義務(wù)性行政法律規(guī)范(本文簡(jiǎn)稱“義務(wù)性規(guī)范”)，即行政違法。可以看到，行政處罰的概念實(shí)際上是明確了一種對(duì)應(yīng)關(guān)系：要設(shè)定一項(xiàng)行政處罰，就必須存在與之對(duì)應(yīng)的義務(wù)性規(guī)范；只有違反某項(xiàng)義務(wù)性規(guī)范的行為，方可予以行政處罰。例如，《稅收征管法》第二十五條規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)按期、如實(shí)申報(bào)的義務(wù)，與之對(duì)應(yīng)的在第六十二條、第六十三條、第六十四條設(shè)定了未按期申報(bào)和不如實(shí)申報(bào)的具體處罰事項(xiàng)，從而使《稅收征管法》對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人按期、如實(shí)申報(bào)的管理有了完整的規(guī)范結(jié)構(gòu)，能夠有效保障《稅收征管法》第二十五條的實(shí)現(xiàn)，從而維護(hù)良好的稅收征管秩序。這也是行政處罰在行政管理中發(fā)揮作用的基本原理。但是，立法實(shí)踐中并非所有的義務(wù)性規(guī)范都需要對(duì)應(yīng)設(shè)定行政處罰。要不要設(shè)定處罰，還要考量該義務(wù)性規(guī)范對(duì)行政管理秩序的影響程度和行為主體的可非難性。例如，《中華人民共和國(guó)消防法》(以下簡(jiǎn)稱《消防法》)第五條規(guī)定，任何單位和個(gè)人都有報(bào)告火警的義務(wù)。實(shí)際上，《消防法》設(shè)定了只針對(duì)負(fù)有報(bào)告職責(zé)的人員不及時(shí)報(bào)警的行政處罰，無報(bào)告職責(zé)的人員即使未履行報(bào)告火警的義務(wù)也不在行政處罰之列。還應(yīng)當(dāng)注意的是，當(dāng)存在義務(wù)性規(guī)范時(shí)，需要進(jìn)一步判斷法律提供的處理方式是否“減損權(quán)益或者增加義務(wù)”。根據(jù)新《行政處罰法》對(duì)行政處罰的界定，稅收征管實(shí)踐中大量的傳統(tǒng)觀念認(rèn)為不是處罰的行政行為都可能需要檢討，比如限期改正、停止發(fā)售發(fā)票、收繳發(fā)票、欠稅公告、降低信用等級(jí)、聯(lián)合懲戒(黑名單)、虛開專票進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)扣補(bǔ)繳，等等。

因此，對(duì)于設(shè)定義務(wù)的法律條文，應(yīng)關(guān)注其完整的規(guī)范結(jié)構(gòu)。雖然一項(xiàng)義務(wù)性規(guī)范未必一定要設(shè)定相應(yīng)的行政處罰，但設(shè)定一項(xiàng)行政處罰必須存在與之對(duì)應(yīng)的義務(wù)性規(guī)范。而對(duì)于對(duì)義務(wù)性規(guī)范對(duì)應(yīng)的行政處理，只要涉及“減損權(quán)益或者增加義務(wù)”，同樣應(yīng)認(rèn)為其設(shè)定上的合理性就是法律上的一項(xiàng)明確要求。

(二)厘清義務(wù)的重要程度

違法行為的危害性應(yīng)與該行為所違反義務(wù)的重要程度成正比。違反重要的義務(wù)，危害性較大，就應(yīng)當(dāng)設(shè)定強(qiáng)度較大的行政處罰。對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人來說，義務(wù)的重要性取決于我們需要建立什么樣的稅收征管秩序。稅收乃公法之債，從稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的角度看，稅收之債發(fā)生后，必經(jīng)的節(jié)點(diǎn)是債的確定和債的履行。稅收之債確定的主要方式是納稅申報(bào)，稅收之債確定后，納稅人主動(dòng)繳納，稅收債權(quán)得以順利實(shí)現(xiàn)。從這個(gè)過程中可以看出，納稅申報(bào)和繳納稅款是兩項(xiàng)核心義務(wù)。這兩項(xiàng)義務(wù)的妥善履行，可有效節(jié)約執(zhí)法資源，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要做好服務(wù)配合工作即可，這正符合《稅收征管法》所追求的價(jià)值目標(biāo)。而為了保障這兩項(xiàng)核心義務(wù)的履行，《稅收征管法》也規(guī)定了一些其他的程序性義務(wù)，例如建賬、使用發(fā)票等一系列輔助義務(wù)，違反各種義務(wù)都是對(duì)稅收征管秩序的破壞。但是，從稅收之債實(shí)現(xiàn)的過程來看，“按時(shí)、如實(shí)申報(bào)的義務(wù)”和“按時(shí)繳納稅款的義務(wù)”是納稅人、扣繳義務(wù)人的核心義務(wù)，違反這兩項(xiàng)義務(wù)不僅直接危害稅收征管程序，而且可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政目標(biāo)落空。因此，優(yōu)化稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)，應(yīng)以這兩項(xiàng)核心義務(wù)為起點(diǎn)，在其他因素相同的情況下，違反這兩項(xiàng)義務(wù)的行為所設(shè)定的行政處罰應(yīng)當(dāng)更重。

(三)厘清主觀過錯(cuò)

新《行政處罰法》引入了主觀過錯(cuò)這個(gè)概念，將原來停留在法理層面的“無過錯(cuò)不處罰”吸收到了立法實(shí)踐中，這對(duì)于提高《稅收征管法》處罰設(shè)定上的合理性有重大意義。主觀過錯(cuò)包括故意與過失，《稅收征管法》在設(shè)定行政處罰時(shí)，是否還要進(jìn)一步區(qū)分故意和過失，要結(jié)合稅收征管的實(shí)際和稅務(wù)干部的執(zhí)法能力來綜合考察。首先，應(yīng)當(dāng)明確違法應(yīng)當(dāng)以過錯(cuò)為前提。不存在過錯(cuò)的情況下如果實(shí)施處罰，無法貫徹《行政處罰法》上的教育與懲戒相結(jié)合的原則。但對(duì)于過錯(cuò)的認(rèn)定，在一般情形下，出于行政效率的考慮，可以采取過錯(cuò)推定的做法。其次，考慮到當(dāng)前的執(zhí)法水平，不宜對(duì)違法行為人的主觀過錯(cuò)類型過于強(qiáng)調(diào)。一般情況下，行政處罰不區(qū)分故意還是過失，否則會(huì)對(duì)現(xiàn)行的執(zhí)法習(xí)慣造成過度沖擊，從而影響執(zhí)法效率。最后，針對(duì)某些特定領(lǐng)域，主要是可能歸屬于行政犯的違法類型，需要通過區(qū)分故意和過失來細(xì)分違法行為的社會(huì)危害程度。

(四)厘清危害后果

危害后果這一概念在《行政處罰法》中多次被使用。例如，新《行政處罰法》第三十六條中“涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的”；再如，第三十三條中“違法行為輕微并及時(shí)改正，沒有造成危害后果的”。從法條表述看，違法行為可能有危害后果，也可能沒有危害后果。危害后果可能輕微，也可能嚴(yán)重。要保證處罰設(shè)定的合理性并合法適用相關(guān)規(guī)則，就必須有效評(píng)估危害后果的有無及危害后果大小對(duì)可罰性和處罰強(qiáng)度的影響。比如，新《行政處罰法》規(guī)定“初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改正的，可以不予行政處罰?！痹诙愂照鞴茴I(lǐng)域提高行政處罰設(shè)定的合理性，《稅收征管法》就要明確稅務(wù)行政違法行為的危害后果是什么。遺憾的是，現(xiàn)行《稅收征管法》及其配套的行政法規(guī)、規(guī)章幾乎沒有對(duì)危害后果進(jìn)行明確。實(shí)踐中普遍認(rèn)為給國(guó)家稅款造成損失是一種危害后果；筆者以為，應(yīng)當(dāng)將“制造不繳少繳稅款的危險(xiǎn)”也明確為一種危害后果，在設(shè)定稅務(wù)行政處罰時(shí)予以考慮。除此之外，危害后果和危害危險(xiǎn)的大小也是重點(diǎn)考察的方面。

三、提高稅務(wù)行政處罰合理性的建議

(一)將雙罰制引入《稅收征管法》

納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他稅務(wù)管理當(dāng)事人，既可能是單位，也可能是個(gè)人。當(dāng)單位實(shí)施違法行為時(shí)，《稅收征管法》設(shè)定的行政處罰一般只將該單位作為行政處罰對(duì)象，極少同時(shí)處罰相關(guān)的責(zé)任人員，只有在第七十三條中規(guī)定了對(duì)不履行配合義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)處罰時(shí)，可以同時(shí)“對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處一千元以上一萬元以下的罰款”。但在其他行政執(zhí)法領(lǐng)域，行政處罰的雙罰制并不鮮見，即單位實(shí)施違法行為，處罰單位的同時(shí)，也處罰相關(guān)責(zé)任人員。例如，《中華人民共和國(guó)治安管理法》《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》等很多法律的多項(xiàng)行政處罰都規(guī)定除對(duì)單位處罰外，還可以對(duì)相關(guān)直接責(zé)任人員進(jìn)行處罰。⑤單位是法律擬制的主體，以單位名義實(shí)施的違法行為，歸根結(jié)底還是由自然人決策。對(duì)這類違法行為，只處罰單位而不處罰直接責(zé)任人，懲戒效果會(huì)大打折扣。

目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)著稅收及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、有關(guān)非稅收入的征收管理職責(zé)。根據(jù)《政府非稅收入管理辦法》的規(guī)定，對(duì)非稅收入違法行為按照《財(cái)政違法行為處罰處分條例》(國(guó)務(wù)院令第427號(hào))進(jìn)行處罰。該條例第十三條規(guī)定“企業(yè)不繳或者少繳財(cái)政收入的行為”除了對(duì)企業(yè)進(jìn)行處罰外，還可以對(duì)“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處3000元以上5萬元以下的罰款”。這一規(guī)定就對(duì)具體的責(zé)任人也起到了懲戒教育作用，更能體現(xiàn)行政處罰的過罰相當(dāng)原則。而稅收與非稅收入同屬稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，對(duì)稅收違法行為單罰，對(duì)非稅收入違法行為雙罰，不便于工作統(tǒng)籌開展。當(dāng)然，因稅收征管的特點(diǎn)和執(zhí)法上的效率要求，雙罰制或許暫時(shí)不能作為設(shè)定行政處罰的一般性要求，但對(duì)于那些涉嫌犯罪的稅收違法行為，可以先行設(shè)定。雙罰制主要基于涉稅犯罪行政犯這一特定屬性，刑事責(zé)任的認(rèn)定須以稅法上的行政認(rèn)定為前提。由于刑法對(duì)單位犯罪采用雙罰制，如果稅法對(duì)于單位犯罪的認(rèn)定缺乏依據(jù)，不便于與刑事訴訟程序銜接。比如對(duì)注銷納稅人違法行為的立案處理程序、對(duì)“開票公司”的處罰等。因此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)當(dāng)考慮先將這類處罰事項(xiàng)設(shè)為雙罰制。

(二)不作為型稅收違法行為追溯時(shí)效的設(shè)定

行政處罰的追溯時(shí)效，其意義在于敦促實(shí)施行政處罰的主體提高工作效率，穩(wěn)定社會(huì)秩序。原《行政處罰法》規(guī)定一般行政處罰的追溯時(shí)效為兩年，法律另有規(guī)定的，按法律規(guī)定。新《行政處罰法》保留了原有追溯時(shí)效制度，同時(shí)在第三十六條增加了“違法行為涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，追責(zé)期限延長(zhǎng)至五年”的規(guī)定?！缎姓幜P法》這一變化并未影響稅務(wù)行政處罰的追溯時(shí)效。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，追溯時(shí)效為五年。站在執(zhí)法角度，追溯時(shí)效制度的落實(shí)，主要取決于兩個(gè)因素，一是起算點(diǎn)，二是時(shí)效的長(zhǎng)度?？紤]到稅收違法行為處理的復(fù)雜性及其特殊性，《稅收征管法》在《行政處罰法》一般時(shí)效的基礎(chǔ)上延長(zhǎng)了追溯時(shí)效，但并未對(duì)追溯時(shí)效起算點(diǎn)做專門的規(guī)定。稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，主要還是依據(jù)《行政處罰法》的一般規(guī)定，即“從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算?！?/p>

行政違法行為可能是作為的方式，也可能是不作為的方式，還有可能是作為與不作為結(jié)合的方式。作為的違法與不作為的違法，其判斷標(biāo)準(zhǔn)主要是看該行為違反的是命令性義務(wù)還是禁止性義務(wù)?！鞍磿r(shí)、如實(shí)申報(bào)的義務(wù)”和“按時(shí)繳納稅款的義務(wù)”是納稅人、扣繳義務(wù)人的兩項(xiàng)核心義務(wù)。從這兩項(xiàng)義務(wù)的本質(zhì)看，前者是提供特定信息的行為，后者是特定金額的金錢給付行為，二者均屬于命令性義務(wù)。因此，《稅收征管法》圍繞這兩項(xiàng)義務(wù)，規(guī)定了多項(xiàng)針對(duì)不作為的違法行為，例如，第六十二條“未按規(guī)定期限申報(bào)”、第六十三條“拒不申報(bào)的偷稅”，還有第六十八條“在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款”。當(dāng)然，違反這兩項(xiàng)義務(wù)的形式也可能是作為的，例如，第六十三條規(guī)定的“虛假申報(bào)方式偷稅”是典型的作為型違法行為，違反了如實(shí)申報(bào)義務(wù)。還有可能是作為與不作為結(jié)合型的違法行為，例如，第六十七條規(guī)定的“抗稅”，既包括“暴力、威脅”這種作為方式，又包括“拒不繳納稅款”這種不作為方式。處理包含作為要素的違法行為時(shí)，追溯時(shí)效的起算點(diǎn)比較容易判斷，從“虛假申報(bào)”或“暴力、威脅”等作為行為發(fā)生之日起計(jì)算即可，如果違法行為有連續(xù)，從行為終了之日起計(jì)算。難點(diǎn)在于不作為的違法行為。作為的違法行為在當(dāng)事人履行義務(wù)前，一直處于繼續(xù)狀態(tài)，當(dāng)事人不履行義務(wù)，該行為就未終了，而行為未終了追溯時(shí)效就不起算。因此，從制度上看，這類違法行為人在履行義務(wù)前就不存在追溯時(shí)效的問題。但是，這會(huì)導(dǎo)致某些情況下對(duì)不作為的違法行為與作為的違法行為的法律評(píng)價(jià)出現(xiàn)嚴(yán)重的不公平。例如，A納稅人五年前未按規(guī)定期限納稅申報(bào)，但沒有造成不繳少繳稅款后果，由于一直沒有履行納稅申報(bào)義務(wù)，違法行為處于繼續(xù)狀態(tài)，追溯時(shí)效不起算，該行為就一直處于可處罰狀態(tài)；B納稅務(wù)人五年前虛假申報(bào)偷稅，追溯時(shí)效自虛假申報(bào)時(shí)起算，由于已過五年追溯時(shí)效，該行為不再給予行政處罰。很明顯，B納稅人違法行為較重，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻已經(jīng)不能處罰，而A納稅人違法行為較輕，但在實(shí)質(zhì)上卻失去了追溯時(shí)效的保護(hù)利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以處罰。從兩個(gè)行為的危害程度上看，這樣結(jié)果顯然是不公平的。

因此，《稅收征管法》應(yīng)對(duì)不作為的稅收違法行為的追溯時(shí)效起算點(diǎn)作出專門規(guī)定。建議可從作為義務(wù)履行期限屆滿的次日起算追溯時(shí)效。

(三)對(duì)電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者消極報(bào)送信息行為的處罰設(shè)定

《稅收征管法》第五十七條規(guī)定了“案件當(dāng)事人以外的有關(guān)單位和個(gè)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料的義務(wù)”，但現(xiàn)行《稅收征管法》并未針對(duì)此項(xiàng)義務(wù)設(shè)定行政處罰。有義務(wù)而不設(shè)處罰的后果就是該義務(wù)性規(guī)范缺乏完整的規(guī)范結(jié)構(gòu)，剛性不足。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展和多樣化，電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管對(duì)第三方信息的需求越來越大。而對(duì)電商平臺(tái)不履行信息提供義務(wù)的行為，由于沒有對(duì)應(yīng)的處罰依據(jù)，已經(jīng)嚴(yán)重影響到稅收征管的實(shí)效。為解決這個(gè)問題，2018年通過的《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》(以下簡(jiǎn)稱《電子商務(wù)法》)第二十八條規(guī)定：“電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息?！钡诎耸畻l針對(duì)這項(xiàng)義務(wù)設(shè)定了行政處罰：“電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者不按照第二十八條規(guī)定向稅務(wù)部門報(bào)送有關(guān)信息的，最高可被處以50萬元的罰款?！?/p>

根據(jù)《電子商務(wù)法》的規(guī)定，這項(xiàng)行政處罰的實(shí)施主體是“有關(guān)主管部門”，但具體應(yīng)當(dāng)由哪家稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施并不明確?！峨娮由虅?wù)法》為《稅收征管法》的修訂留下了立法空間，第八十條第二款規(guī)定：“法律、行政法規(guī)對(duì)前款規(guī)定的違法行為的處罰另有規(guī)定的，依照其規(guī)定?！币虼耍抖愂照鞴芊ā窇?yīng)當(dāng)結(jié)合稅務(wù)管理的需要，對(duì)該項(xiàng)行政處罰重新設(shè)定，并明確管轄的稅務(wù)機(jī)關(guān)，提高它的可操作性。

(四)稅務(wù)行政處罰的設(shè)定與一事不二罰原則的協(xié)調(diào)

一事不再罰原則來源于刑法，意指任何人不能因一次行為受兩次以上的刑事處罰。這項(xiàng)原則是從法治國(guó)家的基本權(quán)利保障機(jī)能出發(fā)，已發(fā)展成為對(duì)國(guó)家公權(quán)力的一種限制。一事不再罰原則不僅體現(xiàn)在行政處罰上禁止國(guó)家對(duì)人民的同一行為以相同或類似措施進(jìn)行多次處罰，也體現(xiàn)在行政處罰與刑事處罰兩者的選擇適用上。新《行政處罰法》第三十五條規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處拘役或者有期徒刑時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人行政拘留的，應(yīng)當(dāng)依法折抵相應(yīng)刑期。違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時(shí)，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金；行政機(jī)關(guān)尚未給予當(dāng)事人罰款的，不再給予罰款。原《行政行罰法》第二十四條規(guī)定了一事不二罰款原則，對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。新《行政處罰法》對(duì)這項(xiàng)制度進(jìn)行了完善，在原有表述的基礎(chǔ)上新增“同一個(gè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰?！蓖恍袨榈恼J(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是適用一事不再罰原則的核心問題，也是執(zhí)法當(dāng)中的難點(diǎn)問題。對(duì)此，理論上存在多種學(xué)說，其中的構(gòu)成要件說相對(duì)更能凝聚共識(shí)。該觀點(diǎn)認(rèn)為一事不再罰的“一事”指一個(gè)自然行為，這個(gè)自然行為經(jīng)過“構(gòu)成要件”的篩選，有可能被識(shí)別為法律上的兩個(gè)以上的違法行為。構(gòu)成要件作為一種識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，它的核心是判斷一個(gè)自然行為違反了幾項(xiàng)行政法上的義務(wù)，違反多個(gè)法律規(guī)范時(shí)就被認(rèn)為存在多個(gè)可罰的行政違法行為。也就是說，自然意義上的一個(gè)行為經(jīng)構(gòu)成要件說認(rèn)定后成為兩個(gè)或兩個(gè)以上違法行為，才需要討論一事不再罰。

不同領(lǐng)域的行政違法行為形式各異，不僅在同一部法律文件中會(huì)出現(xiàn)對(duì)“一事”設(shè)定二罰乃至多罰的問題，在相關(guān)的不同法律文件中，這種情況也普遍存在。雖然新《行政處罰法》對(duì)同一行為實(shí)施處罰的法律適用進(jìn)行了明確，但對(duì)此不宜理解為對(duì)“一事”進(jìn)行多罰設(shè)定的縱容。相反，它指出了處罰設(shè)定中的一個(gè)普遍性問題，一事不再罰是制度協(xié)調(diào)未果下不得已的跟進(jìn)處理。加之新《行政處罰法》給出行政處罰的定義后，傳統(tǒng)意義上理解的稅務(wù)行政處罰方式肯定會(huì)極大地?cái)U(kuò)充。這意味著，但凡以“減損權(quán)益和增加義務(wù)”為內(nèi)容的行政處理，都應(yīng)統(tǒng)一到一事不再罰的原則之下。這對(duì)修訂《稅收征管法》的意義在于：一方面，需要在設(shè)定稅務(wù)行政處罰時(shí)，充分考慮處罰事項(xiàng)在法條之間和法際之間的協(xié)調(diào)問題，盡量避免出現(xiàn)重復(fù)設(shè)定的情況；另一方面，有必要結(jié)合稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)際，進(jìn)一步明確同一稅收違法行為的認(rèn)定規(guī)則，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)踐中操作。

注釋

①“隨后，又轉(zhuǎn)向?qū)嵺`迫切需要的行政行為法體系、行政監(jiān)督法體系，特別是建立和完善維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)秩序的處罰、許可、強(qiáng)制等共同行政行為法律，以及各部門及各行各業(yè)的眾多行政法的制定，最后歸為制定行政程序法?！睉?yīng)松年.制定行政法總則的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟[DB/OL].https://opinion.caixin.com/2017-12-29/101191468.html.

②中共中央印發(fā)的《法治中國(guó)建設(shè)規(guī)劃(2020-2025年)》中提出，“加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，健全規(guī)范共同行政行為的法律法規(guī)，研究制定行政程序法?！蔽覈?guó)的行政法體系中，規(guī)范共同行政行為的法律法規(guī)主要有《行政處罰法》《行政許可法》《行政強(qiáng)制法》.

③參見(2019)魯15行終277號(hào)行政判決書。法院認(rèn)為，構(gòu)成虛假納稅申報(bào)的偷稅行為，主觀上必須出于故意，即行為人明知自己的行為會(huì)造成國(guó)家稅收損失，而積極希望或追求這一危害結(jié)果；客觀上實(shí)施了提供虛假申請(qǐng)，編造相關(guān)虛假資料等行為.

④《行政處罰法》第三十六條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長(zhǎng)至五年。法律另有規(guī)定的除外?！?/p>

⑤如，《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第420號(hào))第三十二條規(guī)定：“法人或者其他組織有違反海關(guān)法的行為，除處罰該法人或者組織外，對(duì)其主管人員和直接責(zé)任人員予以警告，可以處5萬元以下罰款，有違法所得的，沒收違法所得?！?/p>