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    新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務處理方式研究

    2022-03-17 21:33:59穆慧云
    中國集體經(jīng)濟 2022年2期
    關鍵詞:賬務處理新收入準則

    穆慧云

    摘要:2017年7月,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》,準則要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè),自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè),自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè),自2021年1月1日起施行。新收入準則的施行使我國企業(yè)會計準則和國際會計準則進一步趨同,是符合當今經(jīng)濟發(fā)展趨勢,順應企業(yè)國際化發(fā)展方向的。新收入準則下,收入確認的過程變得復雜了許多,也改變了人們原本對收入確認的固有觀點。對新準則下控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷以及合同中各項義務的識別和分攤,每一步都要求財務工作人員對新準則有精確的理解和把握。為了應對該變化,財務人員必須要學習準則,了解實際業(yè)務,研究制定出符合準則要求,適合本企業(yè)業(yè)務進行的新的工作方式和流程。文章通過對新收入準則下商品銷售過程中,運輸服務部分賬務處理的變化分析,找到會計實務中的難點,針對難點提出解決方案和建議,以期為企業(yè)運輸服務的賬務處理提供有益思路。

    關鍵詞:新收入準則;企業(yè)運輸費用;賬務處理

    一、前言

    2021年1月1日開始,執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)已全面施行新收入準則。新收入準則最大的變化在于不再是單純的以風險報酬轉(zhuǎn)移為標準,而是改為以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點或時段的判斷標準。在實務中,確認收入的過程也變得復雜化,要求財務人員不能再是簡單的按照銷售部門提供的數(shù)據(jù)入賬和開發(fā)票,而是需要通過確認合同內(nèi)容,了解合同約定的義務、價值分攤及合同履約進度等來判斷收入確認的金額等。這也就是我們通常所說的收入確認五步法,即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

    目前無論是國內(nèi)銷售,還是出口銷售,在銷售合同中都普遍包含了商品的運輸約定,包郵到家、客戶自提、出口銷售采用何種價格條款等等。這些約定的復雜性,對是否構(gòu)成單項履約義務及價值如何分攤的判定,都給財務人員造成了很大困擾。以家電行業(yè)為例,大型電器的出口運費率能高達10%以上,運輸服務相關的賬務處理方式對于財務報表的影響是重大的。因此,對企業(yè)運輸費用的賬務處理研究就顯得非常重要。本文對新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務處理問題進行分析,并提出新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務處理的建議,為實務操作提供思路。

    二、新準則關于運輸服務的賬務處理規(guī)定

    在2018年12月11日,財政部會計司發(fā)布了關于運輸服務的賬務處理指南,指南中列舉了甲公司在不同的條款下銷售產(chǎn)品并承擔運輸費用的兩個案例,這兩個案例的關鍵區(qū)別就在于甲公司承擔的運費是發(fā)生在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前還是之后。通過該指南詳解不難看出,根據(jù)新準則的思想,首先要判斷運輸服務與商品銷售是否分別構(gòu)成履約義務,如果運輸服務是發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后,則構(gòu)成單項履約義務,否則不構(gòu)成。

    如果判斷后認為運輸服務構(gòu)成了單項履約義務,且公司為主要責任人,那么公司就要在完成運輸服務約定的義務后確認此部分為其他業(yè)務收入,對應的運輸成本結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務支出。如果運輸義務尚未履行完畢但已經(jīng)收取了客戶的全部價款,則需要拆分出此部分的金額確認為合同負債,列示為資產(chǎn)負債表的負債項目,同時已支付的運費成本,則需要確認為合同履約成本,列示為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目。

    而在原準則下,我們并不需要區(qū)分出全部價款中的貨值部分和運輸服務部分,全部依據(jù)產(chǎn)品風險和報酬轉(zhuǎn)移的時點確認收入即可。同時,我們在確認運輸成本時,只需要判斷其發(fā)生的環(huán)節(jié)就可以確定賬務處理的科目。比如工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品完工并判定合格后,需要從廠房轉(zhuǎn)運至成品倉庫存放以待銷售,這期間發(fā)生的運輸費及倉儲費就屬于銷售環(huán)節(jié)之前的生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關的成本,應該確認為生產(chǎn)成本。再比如,如果公司已經(jīng)與客戶簽訂銷售合同,開始履行義務,從倉庫發(fā)出商品開始運輸,那么這期間發(fā)生的費用就屬于銷售環(huán)節(jié),應計入銷售費用。

    三、新收入準則下企業(yè)運輸費用核算中的問題

    在新準則下,如果仍然延用原始的業(yè)務流程,是很難對收入業(yè)務準確的計量和記錄的。會計工作的方式方法必須要有所改變,但是在改變的過程中,隨之也產(chǎn)生一些問題。

    (一)合同識別的問題

    新收入準則規(guī)定,企業(yè)運輸費用核算首先要做的就是識別合同,然后是識別單項履約義務。但是實際工作中,在買方市場的大環(huán)境下,由于銷售人員業(yè)績壓力大,法律知識欠缺等原因,合同的簽訂很可能并不規(guī)范,權(quán)利義務的規(guī)定也沒有那么明確,不能給會計人員提供充分的,有效的信息。這就使在業(yè)務發(fā)生后,才得到信息的會計人員處于被動的地位,對于難以準確判斷的要點,多數(shù)情況也只能根據(jù)銷售人員的口述進行簡單的判斷,這就給財務報表的準確度降低埋下了風險。

    (二)運輸服務的計量問題

    在識別完履約義務之后,下一步工作就是確定交易價格及交易價格的分攤。一般來說,國內(nèi)銷售發(fā)生的運費較低,而且運輸周期短,運輸服務的履約進度及金額對會計期間和報表列示的影響都比較小。而在出口銷售中,跨境運輸?shù)闹芷谳^長,比如從寧波港運至南美向大約需要35天,而運輸?shù)轿鞣欠较虼蠹s需要50天左右,如果換做其他港口起運,需要的時間會更長,因此在合同履行的過程中,收入及成本的確認很可能會跨越會計期間。并且出口海運費和空運費都很高,合同簽訂也更復雜,國際貿(mào)易的價格條款種類也很繁多。

    那么就出口銷售來講,在《國際貿(mào)易術語解釋通則(2010)》中貿(mào)易術語包括E組、F組、C組、D組等。其中C組條款為主運費或保險費已包含,其中包括CFR(成本加運費)、CIF(成本、保險費加運費)、CIP(運費、保險費付至)、CPT(運費付至)等。根據(jù)國際貿(mào)易的慣例,C組條款下,賣方只需在合同規(guī)定的時間內(nèi)把貨物裝運完畢,并向買方提供裝運信息及提單,即我們通常所說的貨過船舷就可以視為商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移,就可以確認商品銷售收入。在舊準則下,至此收入確認完畢,只需等待收款即可,但新收入準則,使這個簡單的問題復雜了許多。如C組條款與其他組別最主要的區(qū)別就在于價款中包含了運輸費或者保險費,并且其對應的運輸服務發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后,如果企業(yè)作為主要責任人,就符合了財政部發(fā)布的指南中的列舉的情況。由于實務中簽訂合同的時候,一般不會明確區(qū)分貨物價款、運輸費及保險費的金額各是多少,我們即使明確了運輸服務構(gòu)成單項履約義務,也很難明確其中總價格應該如何在商品本身和運輸服務間進行分攤。

    (三)運輸服務賬務處理的科目問題

    由于會計計量要求成本和收入相配比,如果我們把運輸服務視為一項單獨的履約義務,并根據(jù)履約進度確認收入的話,那么提供運輸服務所發(fā)生的運輸成本也就屬于合同履約成本,需要確認為其他業(yè)務支出,損益表中列示為業(yè)務成本。與舊準則下,運輸?shù)某杀举M用確認為銷售費用,報表列示為期間費用有所不同。而這兩種不同的列示方式會直接影響企業(yè)的毛利率、期間費用等指標,并影響財務報告的可比性。

    識別運輸服務的義務和確認金額都是比較復雜的過程,并且需要大量的實時數(shù)據(jù)做支撐,這就使在期后回過頭去重新確認比較期間當時的數(shù)據(jù)極為困難,很可能會造成縱向數(shù)據(jù)比較的不準確。同時參考近期發(fā)布的部分招股書來看,大部分企業(yè)還依然依據(jù)舊準則,將運輸費用確認為銷售費用,也有部分企業(yè)已經(jīng)按照新準則的規(guī)定對其進行了重新核算和列示,這就使得報表使用者在橫向比較行業(yè)數(shù)據(jù)的時候,比較結(jié)果有所偏差,偏離實際。

    四、新收入準則下企業(yè)運輸費用賬務處理的方法

    (一)財務人員參與合同的制定

    如果按照以前的財務工作模式,會計的記賬工作都是在業(yè)務發(fā)生之后,即使發(fā)現(xiàn)了問題也只能亡羊補牢。因此我們要想防患未然,就要盡早的參與到業(yè)務中去,了解行規(guī),了解公司方方面面的具體業(yè)務,從合同簽訂開始就參與其中,對相關條款提出合理的建議。這樣既有利于規(guī)避財務報告風險,又能幫助公司爭取到更多的權(quán)利,使財務人員逐步從幕后走到臺前,提高其在企業(yè)管理決策中的地位。

    (二)充分利用信息系統(tǒng)

    由于企業(yè)的規(guī)模和信息自動化程度不同,在新收入準則下企業(yè)運輸費用賬務處理的方法也不同。出于重要性的考慮,以出口銷售中采用C組價格條款的情況為例,采用以下兩種方法進行分析,以區(qū)別適用于銷售業(yè)務較多,自動化程度高的企業(yè)和其他企業(yè)。

    1. 經(jīng)驗率法

    長期從事國際貿(mào)易的企業(yè),可以總結(jié)出本企業(yè)出口銷售過程中發(fā)生的運輸費及保險費的規(guī)律及比例。在產(chǎn)品規(guī)格及運費沒有大幅變動的情況下,假設銷售價格中包含的運費與實際發(fā)生的運費持平,即企業(yè)并未從運輸服務中獲得利潤。我們就可以通過以往的經(jīng)驗率及參數(shù),估算出單臺標準運費,再通過估算的單臺標準運費計算出每筆交易中包含的運費成本部分,以此來計量運輸服務這一單項履約義務的分攤價格。月末再根據(jù)訂單的運輸狀態(tài),識別出已發(fā)貨但未到岸的項目明細,計算出本期不能確認收入的金額。其中需要的參數(shù)包含:不同商品單臺外包裝的體積、40尺及20尺集裝箱運往不同國家及地區(qū)的價格、每筆訂單中商品銷售的數(shù)量及銷往的國家或地區(qū)、運輸信息等。根據(jù)以上參數(shù),系統(tǒng)可以估算出單臺商品銷往不同國家及地區(qū)的標準運費,進而計算出每筆訂單包含分攤的運費價格,再結(jié)合裝運及到港情況,系統(tǒng)就可以估算出月末已裝船但尚未到達目的地所對應的運費金額,此部分訂單在當期僅確認貨物價值部分的收入。以下舉例說明。

    例:甲公司20XX年5月發(fā)生兩筆訂單,01號訂單為銷往M國某客戶A商品200臺,總價1,000萬人民幣(CFR條款),02號訂單為銷往H國某客戶B商品50臺,總價2,000萬人民幣(CFR條款),信息系統(tǒng)中基礎信息如下:

    信息一:商品體積及單位集裝箱裝載數(shù)量:

    商品A:單臺體積1CM3,使用20尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱,使用40尺集裝箱可裝載200臺/集裝箱。

    商品B:單臺體積2CM3,使用20尺集裝箱可裝載50臺/集裝箱,使用40尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱。

    信息二:運往不同國家及地區(qū)預估價格:

    M國:20尺集裝箱100萬元/集裝箱,40尺集裝箱200萬元/集裝箱。

    H國:20尺集裝箱50萬元/集裝箱,40尺集裝箱100萬元/集裝箱。

    最終根據(jù)已有的基礎信息,結(jié)合實際訂單的運輸情況,可以確認01號訂單由于尚未運輸?shù)桨?,因此需要進行調(diào)整,預估金額為200萬元。

    通過計算,甲公司20XX年5月新準則下相關會計分錄如下:

    (1)商品銷售確認,合同總價格分攤至商品貨值部分,確認為收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。

    借:應收賬款 2750萬

    貸:主營業(yè)務收入 2750萬

    (2)運輸服務銷售,合同總價格分攤至運輸服務部分,區(qū)分出已到岸履約完了部分,確認為收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

    借:應收賬款 50萬

    貸:其他業(yè)務收入 50萬

    借:其他業(yè)務支出 50萬

    貸:銀行存款 50萬

    (3)合同總價格分攤至運輸服務部分,區(qū)分出已發(fā)出但未到岸即履約中的部分,如果已經(jīng)收到客戶賬款,確認合同負債;已經(jīng)支付運費,確認為合同履約成本。

    借:銀行存款

    貸:合同負債

    借:合同履約成本

    貸:銀行存款

    2. 地區(qū)別銷售比率法

    由于實務中部分企業(yè)不能實現(xiàn)高度的信息自動化,采用經(jīng)驗率法計算很困難,因此經(jīng)驗率法的基準上,也可以通過地區(qū)別銷售比率法簡化處理。企業(yè)可以根據(jù)當期國家及地區(qū)別的銷售金額及運費,簡單計算出地區(qū)別商品的運費率,即:地區(qū)別商品的運費率=地區(qū)別的運費金額/地區(qū)別當月銷售的金額。再根據(jù)地區(qū)別預計的運輸周期估算出已裝船但尚未到岸的銷售金額,根據(jù)銷售金額×對應的地區(qū)別運費率,估計出未完成運輸服務義務的金額,依此分攤合同價格。

    (三)規(guī)范財務報表的列示

    由于新準則施行時間較短,會計師事務所、證監(jiān)會等還并未對運輸服務相關內(nèi)容的列示提出明確的意見。但是在會計師事務所回答證監(jiān)會對招股說明書的問詢中發(fā)現(xiàn),大部分企業(yè)和事務所還是根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》中銷售費用的列舉,將運輸成本列示為了銷售費用。這樣做也確實省去了重新計算比較期間數(shù)據(jù)的繁重工作,也使同一口徑下公司的毛利率、銷售費用等趨勢更加準確,有利于報表使用者的判斷。但不符合新準則的趨勢,財政部和證監(jiān)會需對新準則進一步加以說明,并盡快更新與其相關的規(guī)定和指南,減少歧義和沖突的內(nèi)容,使財務報告盡快穩(wěn)定的過渡到新準則,提高報告的準確性和參考性。

    五、結(jié)語

    綜上,新準則的施行的確給財務工作帶了些許困難,但隨著經(jīng)濟發(fā)展,市場的多樣化,企業(yè)的業(yè)務形式也在不斷變化,這就要求記錄經(jīng)濟業(yè)務,服務于報表使用者的會計準則與時俱進,不斷完善。而收入作為財務報表上的重要項目,對內(nèi)影響管理者的經(jīng)營決策,對外更是影響報表使用者的判斷,本次變更也是為了解決舊準則下對新鮮業(yè)務規(guī)定空白的問題。并且隨著經(jīng)濟全球化,中國企業(yè)走出國門在海外上市或者投資于海外的情況越來越普遍,本次新準則的施行,使企業(yè)會計準則與國際財務報告準則進一步趨同,提高了在國際上財務報表披露的質(zhì)量與數(shù)據(jù)的可比性,降低了國內(nèi)企業(yè)融入全球經(jīng)濟的管理成本。相信隨著新準則的逐步實施,各方面的規(guī)定也都會逐步配合完善,最終形成一系列與新準則相符合的,更完備的管理體系。

    參考文獻:

    [1]賈露.新收入準則對會計核算的影響[J].財會學習,2020(22):109-110.

    [2]鄧霞云.新收入準則在大宗商品綜合服務型物流企業(yè)的運用探討——以A企業(yè)為例[J].當代會計,2020(15):128-130.

    [3]邢浪.新收入準則下收入確認計量的五步法分析[J].現(xiàn)代商業(yè),2020(11):159-160.

    【作者單位:樂金電子(中國)有限公司】

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