政府收支分類科目改革對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響

肖峰

政府收支分類科目是公共財(cái)政管理核算的基礎(chǔ)，2018年開始實(shí)施支出經(jīng)濟(jì)分類科目改革，并在次年開始對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)制度加以落實(shí)，而該項(xiàng)工作的落實(shí)也對(duì)行政事業(yè)單位當(dāng)中的會(huì)計(jì)核算造成了一定的影響。本文簡(jiǎn)述政府收支分類改革內(nèi)容，闡述了部門預(yù)算常見業(yè)務(wù)應(yīng)用，分析了對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，并舉例說明。

《預(yù)算法》明確指出，政府部門應(yīng)該將自身的全部收支都納入預(yù)算當(dāng)中。而預(yù)算主要是由政府進(jìn)行編制，在獲得立法機(jī)關(guān)審批通過以后，實(shí)施的一種能夠直觀反映政府年度收支情況的計(jì)劃。但在落實(shí)預(yù)決算編制、組織、執(zhí)行以及會(huì)計(jì)核算工作的過程中，需要將收支分類科目作為相關(guān)依據(jù)，如此才能提高相關(guān)工作的科學(xué)性與合理性。而我國財(cái)政部門歷經(jīng)十余年探索，2018年開始實(shí)施支出經(jīng)濟(jì)分類科目改革，并在2019年開始在政府當(dāng)中正式實(shí)施會(huì)計(jì)制度，這在推動(dòng)相關(guān)工作改進(jìn)和完善的同時(shí)，也對(duì)行政事業(yè)單位中的會(huì)計(jì)核算工作造成了一定的影響。

一、政府收支分類改革

（一）政府收支分類的概念

所謂的政府收支分類，實(shí)際就是按照特定的類別及層次對(duì)政府收支情況進(jìn)行劃分的工作，該項(xiàng)工作的主要目的是為了對(duì)政府各項(xiàng)收支活動(dòng)進(jìn)行清晰、全面地反映。屬于較為基礎(chǔ)的財(cái)政預(yù)算管理工作，會(huì)對(duì)財(cái)政預(yù)算管理科學(xué)性、規(guī)范性以及透明性造成直接的影響。而從形式上看，分類就是根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)在收支對(duì)照表當(dāng)中對(duì)政府的收支計(jì)劃進(jìn)行分類的反映;其內(nèi)容需要能夠?qū)φ罩ЫY(jié)構(gòu)和規(guī)模做出相應(yīng)的計(jì)劃與安排。而具體的收支分類涉及到收入分類、支出經(jīng)濟(jì)分類以及支出功能分類等內(nèi)容。

（二）政府收支分類的目的

在政府當(dāng)中落實(shí)收支分類工作的主要目的是為了對(duì)政府各項(xiàng)收入進(jìn)行系統(tǒng)的反映;而針對(duì)支出功能進(jìn)行分類，是為了對(duì)政府的相關(guān)職能活動(dòng)加以反映;支出經(jīng)濟(jì)分類，則將政府支出的方向及用途全面、規(guī)范地反映出來。改革后的政府預(yù)算，更具有專業(yè)性、實(shí)用性、通俗性。既充分滿足了財(cái)政管理的要求，又具備簡(jiǎn)化實(shí)用的特點(diǎn)。而不斷提高財(cái)政管理及財(cái)政監(jiān)督工作的規(guī)范性與透明性，對(duì)預(yù)算的全面管理、會(huì)計(jì)核算、預(yù)算績效以及國庫集中支付等工作的改革有著非常積極的作用，是政府有效提升自身財(cái)政管理水平，獲取更高財(cái)政資金績效的重要途徑。

（三）政府收支分類條目

具體可以將預(yù)算科目分為四類預(yù)算內(nèi)容，一是，針對(duì)公共財(cái)政預(yù)算設(shè)置的收支科目;二是，針對(duì)政府基金預(yù)算設(shè)置的收支科目;三是，針對(duì)國有資本經(jīng)營預(yù)算設(shè)置的收支科目;四是，針對(duì)社?；痤A(yù)算設(shè)置的收支科目。而為了對(duì)政府收支分類科目進(jìn)行全面地反映，在對(duì)科目進(jìn)行附錄的過程中，需要做好各科目的匯總歸集工作，也就是將細(xì)化之后的各科目規(guī)整好，首先，是收入科目，主要可以分為四級(jí)，即：類、款、項(xiàng)以及目;其次，是支出科目，可以分為三級(jí)，具體為：類、款、項(xiàng);最后，是支出經(jīng)濟(jì)科目，其主要內(nèi)容包括類和款二級(jí)。層級(jí)如下圖：

（四）支出經(jīng)濟(jì)分類科目改革

該項(xiàng)改革工作主要是從2018年1月1日開始實(shí)施，改革后的分類更加細(xì)化，通過支出經(jīng)濟(jì)分類能夠?qū)⒄?cái)政支出活動(dòng)明確的反映出來，在預(yù)算支出指標(biāo)當(dāng)中，該項(xiàng)內(nèi)容屬于末級(jí)細(xì)化科目。而支出經(jīng)濟(jì)分類涉及到兩項(xiàng)內(nèi)容，一是，針對(duì)政府預(yù)算支出作出的經(jīng)濟(jì)分類，二是，針對(duì)部門預(yù)算支出作出的經(jīng)濟(jì)分類。其中，前者能夠?qū)φA(yù)算方面的管理要求進(jìn)行直觀地反映，通常在政府進(jìn)行預(yù)算編制、實(shí)施及總預(yù)算會(huì)計(jì)核算等工作中應(yīng)用。而后者則可以對(duì)部門預(yù)算方面的管理要求加以反映，能夠?yàn)椴块T的預(yù)算編制、實(shí)施、決算、公開及預(yù)算會(huì)計(jì)核算提供支持。兩者之間具有相輔相成的關(guān)系，使部門預(yù)算和政府預(yù)算保持順暢銜接。在預(yù)算編制過程中，預(yù)算單位通常需要結(jié)合部門以及政府的預(yù)算經(jīng)濟(jì)分類科目，對(duì)預(yù)算進(jìn)行編制，并向財(cái)政部門報(bào)批;在預(yù)算實(shí)施過程中，需要根據(jù)各項(xiàng)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)的類別對(duì)支出進(jìn)行填制;對(duì)于決算編制，部門（單位）需要結(jié)合自身預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總和編制，而政府決算編制則需要根據(jù)政府預(yù)算經(jīng)濟(jì)類別，應(yīng)用財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來實(shí)現(xiàn)匯總生成。

（五）2020年政府收支分類科目調(diào)整內(nèi)容

首先是根據(jù)國家機(jī)構(gòu)改革調(diào)整了相關(guān)分類科目。比如組建文化和旅游部，將“文化行政事業(yè)收費(fèi)收入”科目名稱修改為“文化和旅游行政事業(yè)性收費(fèi)收入”。其次根據(jù)國家政策變化調(diào)整相關(guān)的分類科目。例如，在“個(gè)人及家庭補(bǔ)助”科目當(dāng)中增設(shè)“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)代繳”科目，能夠?qū)⒄疄樨毨藛T繳納的社保費(fèi)直觀反映出來。但在此過程中，還需要配合預(yù)算管理等調(diào)整相關(guān)科目。

二、部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類改革的常見業(yè)務(wù)

部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類是單位財(cái)務(wù)管理和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，隨著改革的不斷變化，賬務(wù)處理也要做隨之調(diào)整。筆者總結(jié)了預(yù)算單位常見的經(jīng)濟(jì)支出事項(xiàng)的改革內(nèi)容，以方便會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者準(zhǔn)確把握經(jīng)濟(jì)分類和會(huì)計(jì)核算的關(guān)系。

（一）貨幣化改革補(bǔ)貼適用科目

隨著政府收支分類改革的不斷推進(jìn)，對(duì)于貨幣化改革補(bǔ)貼適用的經(jīng)濟(jì)科目問題不斷變化，比如《政府收支分類改革問題解答》中，將一些貨幣化補(bǔ)貼列入了“工資福利支出”類下的“津貼補(bǔ)貼”科目，在《財(cái)政部辦公廳關(guān)于印發(fā)政府收支分類改革后有關(guān)科目具體運(yùn)用解答的通知》（財(cái)辦預(yù)〔2006〕18號(hào)）中，將“采暖費(fèi)”“通信補(bǔ)貼”等，列入“商品及服務(wù)支出”下的相關(guān)條款;從《2017年政府收支分類科目》看，其主要將貨幣化改革補(bǔ)貼分別列入了3個(gè)支出經(jīng)濟(jì)分類科目。一是，“工資福利支出”;二是，“商品及服務(wù)支出”;三是“個(gè)人及和家庭補(bǔ)助支出”。2018年實(shí)行支出經(jīng)濟(jì)分類改革后，機(jī)關(guān)事業(yè)單位當(dāng)中的部分支出科目內(nèi)容發(fā)生了一定的改變，如原來在“個(gè)人及家庭補(bǔ)助”當(dāng)中的物業(yè)補(bǔ)貼和采暖費(fèi)補(bǔ)貼，如今已經(jīng)被列入了“工資福利支出”科目。

（二）住房改革支出

在住房改革支出方面，購房補(bǔ)貼、住房公積金以及提租補(bǔ)貼是最為主要的支出經(jīng)濟(jì)分類科目。在2017年以前，這三項(xiàng)內(nèi)容主要?dú)w為“個(gè)人及家庭補(bǔ)助”。而在2018年實(shí)行支出經(jīng)濟(jì)分類改革后，相關(guān)內(nèi)容得到了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，使得原來的補(bǔ)貼內(nèi)容被加入到了“工資福利支出”當(dāng)中，其中，住房公積金作為一個(gè)款級(jí)科目單設(shè)，而購房補(bǔ)貼以及提租補(bǔ)貼則被列入“津貼補(bǔ)貼”科目當(dāng)中，但這只針對(duì)在職人員;對(duì)于離退休人員，其購房補(bǔ)貼以及提租補(bǔ)貼并未做出調(diào)整，但款級(jí)科目不再單設(shè)，分別并入“離休費(fèi)”和“退休費(fèi)”款級(jí)科目核算。2020年無變化。

（三）應(yīng)休假未休假補(bǔ)貼

筆者建議應(yīng)該將休假未休補(bǔ)貼的所屬科目進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)椋瑢⒃撗a(bǔ)貼支出具有明顯的購買性，但未休假的勞動(dòng)報(bào)酬，不屬于單方面無償?shù)难a(bǔ)助，因此，不能列入“個(gè)人及家庭補(bǔ)助”進(jìn)行核算。

（四）聘用人員支出

這里的聘用人員主要包括沒有編制但長期聘用人員以及一些臨時(shí)聘用人員。其中，前者需要與單位進(jìn)行勞動(dòng)合同的簽訂，享受同工同酬待遇，支出以工資表的形式列支，在其工資發(fā)放方面，所有支出都要?dú)w結(jié)為“工資福利支出”科目，并且要細(xì)化到“其他工資福利支出”當(dāng)中進(jìn)行核算;而對(duì)于臨時(shí)聘用人員，雖然也需要對(duì)勞動(dòng)合同進(jìn)行簽訂，但不允許以工資表形式列支，臨時(shí)聘用人員在“商品及服務(wù)支出”類下的“勞務(wù)費(fèi)”科目核算;勞務(wù)派遣人員的應(yīng)用通常是由單位和相關(guān)勞務(wù)派遣單位進(jìn)行合同簽訂并支付相應(yīng)的費(fèi)用，而支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，在“商品及服務(wù)支出”類下的“勞務(wù)費(fèi)”科目核算。

（五）公務(wù)租車費(fèi)用

對(duì)于租車費(fèi)用，宏觀上來講，其屬于“商品及服務(wù)支出”范疇，但需要將其進(jìn)一步的細(xì)化到“其他交通費(fèi)用”當(dāng)中進(jìn)行核算。通過“其他交通費(fèi)用”能夠?qū)挝还珓?wù)用車之外的交通費(fèi)用進(jìn)行直觀地反映。例如，打車費(fèi)用、公務(wù)交通補(bǔ)貼以及租車費(fèi)用等，明確將租車費(fèi)用排除在“三公”經(jīng)費(fèi)之外。

（六）困難職工和遺屬生活補(bǔ)助

在2017年以前，行政事業(yè)單位主要將困難職工以及遺屬生活補(bǔ)助支出歸為“個(gè)人及家庭補(bǔ)助”范疇，應(yīng)用其子科目“生活補(bǔ)助”進(jìn)行核算。而在2018年對(duì)支出經(jīng)濟(jì)分類科目進(jìn)行改革以后，對(duì)在職人員的生活補(bǔ)助進(jìn)行了重新的定義，主要將其視為購買性支出，改列“工資福利支出”下的“其他工資福利支出”科目，行政事業(yè)單位的職工遺屬補(bǔ)助繼續(xù)在“生活補(bǔ)助”科目核算。

（七）離退休人員的各項(xiàng)支出

對(duì)于離休人員，其公用經(jīng)費(fèi)以及特需費(fèi)主要應(yīng)用“商品及服務(wù)支出”的子科目“其他商品及服務(wù)支出”進(jìn)行核算。而其他支出則通過“個(gè)人及家庭補(bǔ)助”的相關(guān)科目進(jìn)行核算。

（八）加班發(fā)生的餐費(fèi)、午餐支出

在職人員因加班發(fā)生的餐費(fèi)支出，不屬于“公務(wù)接待費(fèi)”的范疇，也不屬于“伙食補(bǔ)助費(fèi)”，應(yīng)列入“其他商品及服務(wù)支出”科目核算。還比如疫情防控期間發(fā)放的午餐補(bǔ)助也應(yīng)列入“其他商品及服務(wù)支出”科目核算。

（九）圖書購置支出

各單位以建圖書閱覽室、圖書室名義購買的圖書，應(yīng)列入“資本性支出”類下的“其他資本性支出”科目核算，并按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。對(duì)于業(yè)務(wù)人員購買的一般業(yè)務(wù)用書，通常列為“辦公費(fèi)”科目。

三、政府收支分類改革對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置影響

政府收支分類改革以后，更加規(guī)范管理，對(duì)單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算要求更加細(xì)化。會(huì)計(jì)核算的明細(xì)科目設(shè)置需要符合政府收支分類要求。如，功能分類，需要對(duì)政府中的各項(xiàng)職能活動(dòng)進(jìn)行反映，并且能夠?qū)φС鼋Y(jié)構(gòu)、總量以及方向加以體現(xiàn);在經(jīng)濟(jì)分類方面，需要對(duì)各項(xiàng)支出用途進(jìn)行反映，明確到底是公用支出，還是人員支出。因此單位的財(cái)務(wù)核算同樣要在賬簿中設(shè)置相應(yīng)的收支明細(xì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以便準(zhǔn)確清晰區(qū)分各種收支，并為決算報(bào)表提供原始數(shù)據(jù)。

（二）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的影響

政府收支分類改革，對(duì)預(yù)算單位收入支出更加細(xì)化，這就要求單位在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作的清晰準(zhǔn)確，進(jìn)而對(duì)單位的財(cái)務(wù)管理提出了更高要求。例如單位的基本支出和項(xiàng)目支出要區(qū)分準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)核算和經(jīng)濟(jì)支出科目保持一致，進(jìn)而提升單位的業(yè)務(wù)管理精細(xì)化。

（三）政府會(huì)計(jì)制度核算的影響。

政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行主要從2019年開始，主要方法是同時(shí)使用預(yù)算會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行平行記賬，政府收支分類支出經(jīng)濟(jì)分類科目屬于預(yù)算科目，單位在預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置相關(guān)支出經(jīng)濟(jì)分類科目，用于對(duì)單位預(yù)算實(shí)施情況的反映。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能夠?qū)挝恢械呢?cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映，部分單位會(huì)在單位管理費(fèi)用或者是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中設(shè)置經(jīng)濟(jì)分類科目，這種做法顯然是不科學(xué)、不規(guī)范的。應(yīng)該對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置明確的分工，背面兩者初選內(nèi)容趨同的情況。比如費(fèi)用類科目應(yīng)當(dāng)根據(jù)需求體現(xiàn)項(xiàng)目、服務(wù)或業(yè)務(wù)類別、支付對(duì)象，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下進(jìn)行明細(xì)核算，如果還有其他管理上信息需要，可以在輔助項(xiàng)設(shè)置相關(guān)的明細(xì)科目。下面舉例說明。

例：2020年3月份，某單位通過財(cái)政直接支付方式，從財(cái)政預(yù)算安排的基本建設(shè)項(xiàng)目信息化項(xiàng)目中支付服務(wù)器購置費(fèi)用20萬元。購貨發(fā)票已收到，關(guān)于支付入賬的通知，從代理銀行方面接收，關(guān)于支出功能分類，具體如教育支出、教育管理事務(wù)、常規(guī)化行政管理事務(wù)等等。根據(jù)以上收支分類信息進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn)—專用設(shè)備—服務(wù)器 200 000，

貸：財(cái)政撥款收入—一般公共預(yù)算財(cái)政撥款 200 000。

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出—支出財(cái)政撥款—支出項(xiàng)目—信息化基本項(xiàng)目建設(shè)—軟件購買更新以及信息網(wǎng)絡(luò)—常規(guī)化行政管理事務(wù) 200 000，

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入—項(xiàng)目支出—基本建設(shè)項(xiàng)目信息化項(xiàng)目—一般行政管理事務(wù) 200 000。

（作者單位：長春市市直機(jī)關(guān)事務(wù)保障中心）