《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》修訂重點(diǎn)難點(diǎn)解析

【編者按】 事業(yè)單位是國(guó)家為了社會(huì)公益目的而舉辦的社會(huì)服務(wù)組織，其財(cái)務(wù)管理具有非常強(qiáng)的政策性。2019年，我國(guó)事業(yè)單位全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度，事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系改革同步推進(jìn)。經(jīng)過(guò)充分醞釀，2022年1月7日財(cái)政部發(fā)布修訂后的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第108號(hào)），自2022年3月1日起施行。新《規(guī)則》的實(shí)施，必將對(duì)完善事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度，規(guī)范事業(yè)單位財(cái)務(wù)行為，保障事業(yè)單位健康發(fā)展起到積極作用。但新《規(guī)則》學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)時(shí)間緊、內(nèi)容多。本刊邀請(qǐng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)專(zhuān)家、廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院劉用銓副教授為廣大讀者解析《規(guī)則》修訂重點(diǎn)難點(diǎn)，以幫助廣大事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作者更好地掌握新《規(guī)則》。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位; 財(cái)務(wù)規(guī)則; 修訂; 預(yù)算管理

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）05-0008-05

《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》是我國(guó)規(guī)范事業(yè)單位財(cái)務(wù)行為的核心規(guī)則。經(jīng)過(guò)充分醞釀，2022年1月財(cái)政部發(fā)布修訂后的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第108號(hào)）（簡(jiǎn)稱(chēng)“新規(guī)則”），取代原《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)）（簡(jiǎn)稱(chēng)“原規(guī)則”）。眾所周知，2019年我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革“重構(gòu)”政府會(huì)計(jì)核算模式，但是本輪《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》修訂并不是“重構(gòu)”框架體系。典型表現(xiàn)是修訂后全部?jī)?nèi)容仍然分為十二章，保持不變;根據(jù)新規(guī)則第十七條和第二十一條規(guī)定，事業(yè)單位六大收入類(lèi)別與五大支出類(lèi)別的分類(lèi)體系總體上保持不變。

因此，本輪修訂主要聚焦于“反映財(cái)政改革進(jìn)展、解決與新制度不銜接問(wèn)題”[1]，主要包括三大財(cái)政預(yù)算管理改革相關(guān)問(wèn)題：第一，《預(yù)算法》及其實(shí)施條例修訂背景下深化預(yù)算管理制度改革;第二，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系全面實(shí)施與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革①;第三，以《行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》為核心的行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理改革。本文將以三大財(cái)政預(yù)算管理改革為主要背景，對(duì)新《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的重要?jiǎng)?chuàng)新進(jìn)行具體解析。

一、《預(yù)算法》及其實(shí)施條例修訂背景下深化預(yù)算管理制度改革

黨的十九大報(bào)告提出“加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度”，其“三大任務(wù)”之一是建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，全面實(shí)施績(jī)效管理。按照全面依法治國(guó)和依法理財(cái)?shù)囊?，我?guó)通過(guò)《預(yù)算法》及其實(shí)施條例修訂推進(jìn)預(yù)算管理制度改革。2014年8月，十二屆全國(guó)人大常委會(huì)表決通過(guò)《關(guān)于修改〈預(yù)算法〉的決定》，于2015年1月1日起施行。2020年8月，李克強(qiáng)總理簽署第729號(hào)國(guó)務(wù)院令，公布修訂后的《預(yù)算法實(shí)施條例》，自2020年10月1日起施行。為落實(shí)《預(yù)算法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定，2021年3月國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2021〕5號(hào)），進(jìn)一步完善預(yù)算管理制度。此前，2020年2月財(cái)政部發(fā)布全國(guó)統(tǒng)一的《預(yù)算管理一體化規(guī)范（試行）》（財(cái)辦〔2020〕13號(hào)），推進(jìn)預(yù)算管理一體化建設(shè)。將制度規(guī)范與信息系統(tǒng)建設(shè)緊密結(jié)合，通過(guò)將規(guī)則嵌入系統(tǒng)強(qiáng)化制度執(zhí)行力，為完善標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、規(guī)范透明、約束有力的預(yù)算制度提供基礎(chǔ)保障[2]。

新《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》與《預(yù)算法》及其實(shí)施條例修訂、深化預(yù)算管理制度改革以及預(yù)算管理一體化相關(guān)的具體改革主要包括：

（一）注重全面預(yù)算績(jī)效管理

《預(yù)算法》改革重要?jiǎng)?chuàng)新之一是加強(qiáng)預(yù)算績(jī)效管理與績(jī)效評(píng)價(jià)。與之相適應(yīng)，新規(guī)則第四條關(guān)于“事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)”中將“實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)”提升到“全面實(shí)施績(jī)效管理”，而績(jī)效評(píng)價(jià)是全面績(jī)效管理的核心環(huán)節(jié)。同時(shí)，新規(guī)則將原規(guī)則第二十六條加強(qiáng)“支出績(jī)效管理”規(guī)定從“第四章 支出管理”部分調(diào)整到“第二章 單位預(yù)算管理”部分，作為新規(guī)則第十五條規(guī)定，并拓展至“全面預(yù)算績(jī)效管理”，響應(yīng)中共中央、國(guó)務(wù)院《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》（中發(fā)〔2018〕34號(hào)）所提出“建成全方位、全過(guò)程、全覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系”的要求。

（二）強(qiáng)化收入預(yù)算應(yīng)當(dāng)符合綜合預(yù)算要求

《預(yù)算法》改革強(qiáng)化“全口徑綜合預(yù)算”要求，其第四條規(guī)定強(qiáng)調(diào)“政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算”，《關(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2021〕5號(hào)）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“強(qiáng)化部門(mén)和單位收入統(tǒng)籌管理。各部門(mén)和單位要依法依規(guī)將取得的各類(lèi)收入納入部門(mén)或單位預(yù)算，未納入預(yù)算的收入不得安排支出”。為此，新規(guī)則第十八條與原規(guī)則第十六條對(duì)應(yīng)，重申收入預(yù)算應(yīng)當(dāng)符合“綜合預(yù)算”要求——“各項(xiàng)收入全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理”，在此基礎(chǔ)上增加“未納入預(yù)算的收入不得安排支出”的規(guī)定。值得強(qiáng)調(diào)的是，事業(yè)單位財(cái)政補(bǔ)助收入和財(cái)政專(zhuān)戶管理資金收入超收部分，應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)才能安排支出。

（三）建立健全支出管理制度，特別是項(xiàng)目庫(kù)管理

我國(guó)預(yù)算管理一體化改革重要?jiǎng)?chuàng)新機(jī)制之一是以預(yù)算項(xiàng)目為基本單元，建立健全預(yù)算項(xiàng)目全生命周期管理機(jī)制?！蛾P(guān)于進(jìn)一步深化預(yù)算管理制度改革的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2021〕5號(hào)）也明確要求“將項(xiàng)目作為部門(mén)和單位預(yù)算管理的基本單元，預(yù)算支出全部以項(xiàng)目形式納入預(yù)算項(xiàng)目庫(kù)，實(shí)施項(xiàng)目全生命周期管理，未納入預(yù)算項(xiàng)目庫(kù)的項(xiàng)目一律不得安排預(yù)算”。預(yù)算項(xiàng)目按照支出性質(zhì)和用途分為人員類(lèi)項(xiàng)目、運(yùn)轉(zhuǎn)類(lèi)項(xiàng)目和特定目標(biāo)類(lèi)項(xiàng)目三類(lèi)。新規(guī)則第二十二條與原規(guī)則第二十條對(duì)應(yīng)，重申支出預(yù)算應(yīng)當(dāng)符合“綜合預(yù)算”要求——“將各項(xiàng)支出全部納入單位預(yù)算，建立健全支出管理制度”，在此基礎(chǔ)上增加“實(shí)行項(xiàng)目庫(kù)管理”的規(guī)定。項(xiàng)目全生命周期管理主要包括前期謀劃、項(xiàng)目?jī)?chǔ)備、預(yù)算編制、項(xiàng)目實(shí)施、項(xiàng)目終止五個(gè)階段。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)樹(shù)立“先謀事后排錢(qián)”理念，堅(jiān)持“先有項(xiàng)目再安排預(yù)算”原則，提前研究謀劃、常態(tài)化儲(chǔ)備預(yù)算項(xiàng)目，申請(qǐng)預(yù)算必須從項(xiàng)目庫(kù)中挑選已入庫(kù)儲(chǔ)備的預(yù)算項(xiàng)目。

（四）“如實(shí)反映依法舉借債務(wù)情況”，強(qiáng)調(diào)舉債應(yīng)“公開(kāi)、透明”

近年來(lái)，地方政府債務(wù)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)熱點(diǎn)問(wèn)題之一，也是我國(guó)三大攻堅(jiān)戰(zhàn)中“防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)”攻堅(jiān)戰(zhàn)的重要內(nèi)容?！额A(yù)算法》改革重要?jiǎng)?chuàng)新之一是“開(kāi)前門(mén)·堵后門(mén)·守底線”，建立規(guī)范的地方政府舉債融資機(jī)制。而新規(guī)則對(duì)于事業(yè)單位舉借債務(wù)行為的基本立場(chǎng)保持不變，新規(guī)則第五十一條與原規(guī)則第五十條對(duì)應(yīng)，都規(guī)定“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立健全財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和控制機(jī)制，規(guī)范和加強(qiáng)借入款項(xiàng)管理，……嚴(yán)格執(zhí)行審批程序，不得違反規(guī)定融資或者提供擔(dān)?！?，但是新增“如實(shí)反映依法舉借債務(wù)情況”的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事業(yè)單位舉債應(yīng)當(dāng)“公開(kāi)、透明”，這是防范事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基本前提。

（五）將“調(diào)整預(yù)算”改為“預(yù)算調(diào)劑”

《預(yù)算法》改革重要?jiǎng)?chuàng)新之一是強(qiáng)化預(yù)算約束，增強(qiáng)預(yù)算嚴(yán)肅性?！额A(yù)算法》第十三條規(guī)定“經(jīng)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)的預(yù)算，非經(jīng)法定程序，不得調(diào)整”。在預(yù)算執(zhí)行中，各級(jí)政府對(duì)于必須進(jìn)行的預(yù)算調(diào)整，應(yīng)當(dāng)編制預(yù)算調(diào)整方案。在此基礎(chǔ)上《預(yù)算法》對(duì)“預(yù)算調(diào)整”與“預(yù)算調(diào)劑”進(jìn)行明確區(qū)分?！额A(yù)算法》第六十七條規(guī)定了四種應(yīng)當(dāng)進(jìn)行“預(yù)算調(diào)整”的情況，其中，第一種情況“需要增加或者減少預(yù)算總支出”最重要?！额A(yù)算法》第七十二條則對(duì)“預(yù)算調(diào)劑”進(jìn)行了規(guī)定，要求“嚴(yán)格控制不同預(yù)算科目、預(yù)算級(jí)次或者項(xiàng)目間的預(yù)算資金的調(diào)劑，確需調(diào)劑使用的，按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定辦理?！庇纱丝梢?jiàn)，“預(yù)算調(diào)整”與“預(yù)算調(diào)劑”之間的最大區(qū)別是總預(yù)算支出是否發(fā)生變化。按照這一區(qū)分，原規(guī)則第十條規(guī)定的“調(diào)整預(yù)算”，實(shí)際上屬于“預(yù)算調(diào)劑”。為了與上位法《預(yù)算法》規(guī)定保持一致，新規(guī)則第十一條將原“調(diào)整預(yù)算”改為“預(yù)算調(diào)劑”并簡(jiǎn)化了相關(guān)表述。

（六）取消“零余額賬戶用款額度”

我國(guó)預(yù)算管理一體化改革重要?jiǎng)?chuàng)新機(jī)制之一是優(yōu)化國(guó)庫(kù)集中支付流程，實(shí)行預(yù)算指標(biāo)直接控制資金支付。完善國(guó)庫(kù)集中支付控制機(jī)制和集中校驗(yàn)機(jī)制，實(shí)行全流程電子支付。單位通過(guò)預(yù)算管理一體化系統(tǒng)申請(qǐng)支付資金，系統(tǒng)按照財(cái)政部門(mén)和主管部門(mén)設(shè)定的校驗(yàn)規(guī)則校驗(yàn)通過(guò)后，自動(dòng)發(fā)送代理銀行，通過(guò)單位零余額賬戶辦理資金支付，再與人民銀行清算。同時(shí)，財(cái)政部門(mén)通過(guò)系統(tǒng)集中校驗(yàn)機(jī)制，直接按照預(yù)算指標(biāo)控制每筆資金支付，不再需要代理銀行對(duì)資金支付進(jìn)行額度控制，也就不再向代理銀行下達(dá)零余額賬戶用款額度。單位也就不需要核算零余額賬戶用款額度和財(cái)政應(yīng)返還額度，而是在資金支付完成以后依據(jù)代理銀行反饋的支付憑證回單，進(jìn)行列收列支核算處理②。為此，新規(guī)則第四十條第一款與原規(guī)則第三十九條第一款對(duì)應(yīng)，在流動(dòng)資產(chǎn)分類(lèi)構(gòu)成中取消了“零余額賬戶用款額度”。

（七）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理更加嚴(yán)格

近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政存量資金沉淀問(wèn)題日益受到社會(huì)各界關(guān)注，李克強(qiáng)總理要求盤(pán)活存量資金，增加貨幣有效供給。2014年修訂后的《預(yù)算法》第四十二條第一款規(guī)定，“各級(jí)政府上一年預(yù)算的結(jié)轉(zhuǎn)資金，應(yīng)當(dāng)在下一年用于結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目的支出;連續(xù)兩年未用完的結(jié)轉(zhuǎn)資金，應(yīng)當(dāng)作為結(jié)余資金管理”，該條款使用“應(yīng)當(dāng)”措辭，具有強(qiáng)制性，不同于原《預(yù)算法》使用“可以”措辭。2020年修訂后的《預(yù)算法實(shí)施條例》第五十條進(jìn)一步明確了“結(jié)轉(zhuǎn)資金”與“結(jié)余資金”之間的界限，并規(guī)定“連續(xù)兩年未用完的結(jié)轉(zhuǎn)資金，是指預(yù)算安排項(xiàng)目的支出在下一年度終了時(shí)仍未用完的資金”。新規(guī)則第二十九條規(guī)定，財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的管理，應(yīng)當(dāng)按照“國(guó)家有關(guān)規(guī)定”執(zhí)行，而“國(guó)家有關(guān)規(guī)定”不僅包括《預(yù)算法》及其實(shí)施條例，而且還包括國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定和地方本級(jí)政府財(cái)政部門(mén)的規(guī)定?！额A(yù)算法》第四十二條第二款規(guī)定，授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)制定結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理的規(guī)定，而《預(yù)算法實(shí)施條例》第五條第五款規(guī)定又進(jìn)一步授權(quán)本級(jí)政府財(cái)政部門(mén)制定相關(guān)具體辦法。相較于原規(guī)則第二十九條規(guī)定僅需執(zhí)行“同級(jí)財(cái)政部門(mén)規(guī)定”，新規(guī)則下財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的管理更加重要也更加復(fù)雜。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系全面實(shí)施與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革

為了建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，黨的十八屆三中全會(huì)《決定》提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。2014年12月國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)）并進(jìn)行具體部署，2019年12月財(cái)政部修訂并發(fā)布《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》（財(cái)庫(kù)〔2019〕56號(hào)）、《政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫(kù)〔2019〕57號(hào)）、《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫(kù)〔2019〕58號(hào)）等具體操作辦法。《改革方案》明確提出“權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大改革”。為此，在2015年出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上，財(cái)政部相繼發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、負(fù)債、會(huì)計(jì)調(diào)整、財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)、政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同10項(xiàng)具體準(zhǔn)則及2項(xiàng)具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南，1項(xiàng)統(tǒng)一適用于行政事業(yè)單位的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》等，基本建立起一套與我國(guó)現(xiàn)代財(cái)政制度相適應(yīng)的具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系③。

新《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系全面實(shí)施和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度相關(guān)的具體改革主要包括：

（一）提高會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性要求

在總則中新增關(guān)于會(huì)計(jì)核算的總體要求，現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第八條規(guī)定“國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”，與之對(duì)應(yīng)，新規(guī)則新增第六條規(guī)定“事業(yè)單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”。“不能量化就不能管理”，事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，各方面財(cái)務(wù)管理都需要會(huì)計(jì)核算提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。2019年以前雖然我國(guó)制定統(tǒng)一的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，但是在基礎(chǔ)上不同行業(yè)事業(yè)單位實(shí)行分行業(yè)會(huì)計(jì)制度，不同行業(yè)之間會(huì)計(jì)信息可比性較弱。2019年我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革后事業(yè)單位真正意義上實(shí)行“統(tǒng)一”的會(huì)計(jì)制度。

（二）從“財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析”拓展為“財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告”

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心要求是“雙報(bào)告·雙基礎(chǔ)·雙功能”。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第78號(hào)）第三條規(guī)定“政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，……財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制”;第五條規(guī)定“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告”。與之相適應(yīng)，新規(guī)則第十章由原“財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析”調(diào)整為“財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告”，并對(duì)新規(guī)則第十章內(nèi)容進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整。因此，第十章是本次《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》修訂篇幅最大的一章，新規(guī)則與原規(guī)則相關(guān)規(guī)定基本上不再具有可比性。新規(guī)則第五十五條第一款規(guī)定應(yīng)當(dāng)提供“雙報(bào)告”，第二款規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)“平行記賬”;第五十六條、第五十八條規(guī)定編制“雙報(bào)告”的“雙基礎(chǔ)”以及“雙報(bào)告”應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)的“雙功能”（雙重信息需求）;第五十七條、第五十九條規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告構(gòu)成，都包括財(cái)務(wù)/決算報(bào)表和財(cái)務(wù)/決算分析兩部分，并分別規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表與決算報(bào)表的具體構(gòu)成，以及財(cái)務(wù)分析與決算分析的具體內(nèi)容。

（三）刪除財(cái)務(wù)分析具體指標(biāo)規(guī)定，為下一步改革預(yù)留空間

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革主要任務(wù)之一是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，這已成為我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革最大挑戰(zhàn)之一。原規(guī)則第五十七條規(guī)定了財(cái)務(wù)分析具體指標(biāo)并在附件中詳細(xì)規(guī)定了具體計(jì)算公式。《政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫(kù)〔2019〕57號(hào)）推薦政府部門(mén)財(cái)務(wù)分析參考使用資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金比率、流動(dòng)比率、固定資產(chǎn)成新率、公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率、保障性住房成新率、收入費(fèi)用率七個(gè)分析指標(biāo)。筆者認(rèn)為，目前事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析指標(biāo)有待于進(jìn)一步完善，特別是事業(yè)單位財(cái)務(wù)分析應(yīng)當(dāng)有別于企業(yè)財(cái)務(wù)分析。以現(xiàn)金相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)為例，一般認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中最大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)現(xiàn)金流斷裂，所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)保持一定現(xiàn)金比率、流動(dòng)比率。但是，如果事業(yè)單位現(xiàn)金以及流動(dòng)資產(chǎn)占比過(guò)高，將弱化其公共服務(wù)能力，甚至存在存量資金沉淀、預(yù)算執(zhí)行率差等問(wèn)題，反而不利。

（四）遵循成本核算基本指引和具體指引，實(shí)行成本核算

《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)）明確提出“條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)”，推行政府成本會(huì)計(jì)是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容之一。2019年12月財(cái)政部發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)）提供基本遵循依據(jù)，2021年11月財(cái)政部又發(fā)布《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》（財(cái)會(huì)〔2021〕26號(hào)），后續(xù)還將發(fā)布高等學(xué)校、科研事業(yè)單位等具體指引。成本核算已成為事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的重要工作，新規(guī)則第二十五條與原規(guī)則第二十四條規(guī)定對(duì)應(yīng)，規(guī)定“實(shí)行成本核算”。新規(guī)則下事業(yè)單位成本核算工作所遵循的規(guī)范主要是基本指引以及具體指引，是由財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)定的，而原事業(yè)單位各自制定的“內(nèi)部成本核算辦法”也應(yīng)當(dāng)遵循基本指引以及具體指引。

（五）刪除“修購(gòu)基金”，將“事業(yè)基金”調(diào)整為“非財(cái)政撥款結(jié)余”

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革重要內(nèi)容之一是全面計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。2019年1月1日起我國(guó)全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，事業(yè)單位開(kāi)始按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，并在新舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí)補(bǔ)提以前年度固定資產(chǎn)折舊，不需要也不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)提取修購(gòu)基金，因此，新規(guī)則第三十三條刪除“修購(gòu)基金”相關(guān)規(guī)定。此外，《政府會(huì)計(jì)制度》取消“事業(yè)基金”科目，而使用“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目，與之銜接，新規(guī)則第三十條、第三十一條做了相應(yīng)的修訂。

三、以《行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》為核心的行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理改革

近年來(lái)，黨中央、國(guó)務(wù)院高度重視國(guó)有資產(chǎn)管理，黨的十九大強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理”。2017年11月20日中央全面深改組第一次會(huì)議審議通過(guò)《關(guān)于建立國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)管理情況的制度的意見(jiàn)》，要求建立政府向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)管理情況的制度。2021年2月1日，李克強(qiáng)總理簽署第738號(hào)國(guó)務(wù)院令，公布《行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理?xiàng)l例》，自2021年4月1日起施行?！稐l例》重新構(gòu)建我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理制度體系，提升其法律效力。新規(guī)則充分吸收《條例》改革成果，相關(guān)改革主要包括：

（一）進(jìn)一步拓展了資產(chǎn)定義：從“占有或者使用”拓展到“直接支配”

與《條例》銜接，新規(guī)則第三十六條關(guān)于資產(chǎn)定義從“占有或者使用”拓展到“直接支配”。根據(jù)《民法典》第二百五十六條規(guī)定“國(guó)家舉辦的事業(yè)單位對(duì)其直接支配的不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)，享有占有、使用以及依照法律和國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定收益、處分的權(quán)利”。所以，“直接支配”權(quán)利包含并大于占有、使用的權(quán)利。

（二）資產(chǎn)分類(lèi)構(gòu)成中增加經(jīng)管資產(chǎn)類(lèi)別，并專(zhuān)門(mén)制定具體辦法

近年來(lái)，經(jīng)管資產(chǎn)核算與管理越來(lái)越受重視。經(jīng)管資產(chǎn)的重要特征是事業(yè)單位為了滿足社會(huì)公共需求而控制的資產(chǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，經(jīng)管資產(chǎn)未納入事業(yè)單位資產(chǎn)分類(lèi)體系統(tǒng)一核算，也疏于管理。新規(guī)則第三十七條與原規(guī)則第三十六條對(duì)應(yīng)，在資產(chǎn)分類(lèi)構(gòu)成中新增“公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房”四類(lèi)經(jīng)管資產(chǎn)具體類(lèi)別，并在第四十五條規(guī)定“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)會(huì)同有關(guān)部門(mén)制定具體辦法”以加強(qiáng)管理。

（三）進(jìn)一步充實(shí)事業(yè)單位資產(chǎn)管理制度

新規(guī)則第三十八條與原規(guī)則第三十七條對(duì)應(yīng)，進(jìn)一步充實(shí)事業(yè)單位資產(chǎn)管理制度，新增“明確資產(chǎn)使用人和管理人的崗位職責(zé)”“設(shè)置國(guó)有資產(chǎn)臺(tái)賬”“匯總編制行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理情況報(bào)告”“定期盤(pán)點(diǎn)資產(chǎn)”“及時(shí)辦理資產(chǎn)權(quán)屬登記”等要求。原規(guī)則第四十一條只強(qiáng)調(diào)對(duì)“固定資產(chǎn)”進(jìn)行定期或者不定期的清查盤(pán)點(diǎn)，而新規(guī)則第三十八條規(guī)定要求定期盤(pán)點(diǎn)“全部”資產(chǎn)。

（四）完善事業(yè)單位資產(chǎn)配置管理規(guī)定

新規(guī)則第三十九條與原規(guī)則第三十八條對(duì)應(yīng)，完善事業(yè)單位資產(chǎn)配置管理規(guī)定，明確事業(yè)單位資產(chǎn)基本功能“保障履行職能和事業(yè)發(fā)展的需要”，資產(chǎn)配置應(yīng)當(dāng)綜合考慮“資產(chǎn)存量、資產(chǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)、績(jī)效目標(biāo)和財(cái)政承受能力”等因素，并明確規(guī)定資產(chǎn)配置方式包括調(diào)劑、購(gòu)置、建設(shè)、租用等，強(qiáng)調(diào)“優(yōu)先通過(guò)調(diào)劑方式配置資產(chǎn)”。

（五）加強(qiáng)貨幣性資產(chǎn)損失核銷(xiāo)管理

我國(guó)行政事業(yè)性國(guó)有資產(chǎn)管理實(shí)踐中一大難題是待處理貨幣性資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬、核銷(xiāo)難，其重要原因是貨幣性資產(chǎn)核銷(xiāo)程序缺乏明確規(guī)定。新規(guī)則新增第四十條第三款關(guān)于“貨幣性資產(chǎn)損失核銷(xiāo)”規(guī)定，“事業(yè)單位貨幣性資產(chǎn)損失核銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)主管部門(mén)審核同意后報(bào)本級(jí)財(cái)政部門(mén)審批?！?/p>

（六）設(shè)定在建工程辦理竣工財(cái)務(wù)決算的“最長(zhǎng)期限”

近年來(lái)，事業(yè)單位在建工程長(zhǎng)期掛賬、不轉(zhuǎn)固問(wèn)題非常突出，各級(jí)人大開(kāi)展行政事業(yè)性國(guó)有監(jiān)督也高度重視。新規(guī)則第四十二條與原規(guī)則第四十二條對(duì)應(yīng)，都規(guī)定“在建工程達(dá)到交付使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理工程竣工財(cái)務(wù)決算和資產(chǎn)交付使用”，但新規(guī)則新增“期限最長(zhǎng)不得超過(guò)1年”的規(guī)定，這一規(guī)定與《條例》相銜接，設(shè)定辦理工程竣工財(cái)務(wù)決算的明確“時(shí)間表”。

（七）強(qiáng)化對(duì)外投資程序性要求，并納入集中統(tǒng)一監(jiān)管體系

新規(guī)則第四十四條與原規(guī)則第四十四條對(duì)應(yīng)，同樣強(qiáng)調(diào)“應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對(duì)外投資”，并明確對(duì)外投資禁止性行為——“不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資”，在此基礎(chǔ)上新規(guī)則第四十四條強(qiáng)調(diào)利用國(guó)有資產(chǎn)對(duì)外投資的程序性要求。而新規(guī)則關(guān)于對(duì)外投資最重要變化是要求“事業(yè)單位對(duì)外投資形成的股權(quán)納入經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)集中統(tǒng)一監(jiān)管體系”。

（八）完善國(guó)有資產(chǎn)共享共用管理

提高資產(chǎn)使用效益的重要途徑是資源整合與共享共用。目前我國(guó)正在搭建大型儀器設(shè)備統(tǒng)一的國(guó)家網(wǎng)絡(luò)管理平臺(tái)向全社會(huì)開(kāi)放，并將單位開(kāi)放共享情況作為新增資產(chǎn)配置的重要參考因素。新規(guī)則第四十七條與原規(guī)則第四十六條對(duì)應(yīng)，進(jìn)一步完善開(kāi)展國(guó)有資產(chǎn)共享共用工作規(guī)定，并新增“可以對(duì)提供方給予合理補(bǔ)償”的規(guī)定。

四、執(zhí)行《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》所面臨的重要挑戰(zhàn)

政府會(huì)計(jì)改革后，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算提供雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，筆者認(rèn)為，事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理面臨重要挑戰(zhàn)之一是如何分析、應(yīng)用雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》以原則性表述為主，條款內(nèi)容不宜過(guò)于具體。下一步涉及到雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息分析、應(yīng)用的規(guī)定應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)化。

最典型的條款是新規(guī)則第三十五條，與原規(guī)則第三十四條保持一致，都規(guī)定“各項(xiàng)基金的提取比例和管理辦法，國(guó)家有統(tǒng)一規(guī)定的，按照統(tǒng)一規(guī)定執(zhí)行;沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定的，由主管部門(mén)會(huì)同本級(jí)財(cái)政部門(mén)確定”。但是政府會(huì)計(jì)改革后如何確定各項(xiàng)基金的提取基礎(chǔ)具有較大難度，因?yàn)檎畷?huì)計(jì)改革前事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算只提供一種基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，而改革后事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算提供雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息。下一步應(yīng)當(dāng)明確各項(xiàng)基金的提取基礎(chǔ)到底是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“本期盈余分配”還是預(yù)算會(huì)計(jì)的“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”，抑或是兩者綜合考慮。筆者認(rèn)為，如果僅以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“本期盈余分配”為基礎(chǔ)提取，可能造成預(yù)算會(huì)計(jì)的“非財(cái)政撥款結(jié)余”出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)，把預(yù)算會(huì)計(jì)的“老本吃掉”了。如果僅以預(yù)算會(huì)計(jì)的“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”為基礎(chǔ)提取，又可能造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“累計(jì)盈余”出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)，把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“老本吃掉”了。為此，筆者建議，各項(xiàng)基金提取基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)引入“孰低原則”，以“從預(yù)算結(jié)余中提取數(shù)”與“從本期盈余中提取數(shù)”孰低者作為各項(xiàng)基金（包括職工福利基金）的計(jì)提數(shù)，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)都不會(huì)出現(xiàn)“負(fù)增長(zhǎng)”“吃掉老本”問(wèn)題。

【參考文獻(xiàn)】

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