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    虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪中資金回流問(wèn)題研究

    2022-02-26 03:00:08王曉輝葛似蘭
    法制博覽 2022年2期
    關(guān)鍵詞:言詞差額開(kāi)票

    王曉輝 葛似蘭

    福建聯(lián)合信實(shí)(福州)律師事務(wù)所,福建 福州 350000

    一、資金回流簡(jiǎn)述

    “資金回流”是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中常見(jiàn)的專業(yè)術(shù)語(yǔ),它是指虛構(gòu)交易或交易與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符,交易雙方為配合票流故意制造款項(xiàng)支付痕跡,使得虛假支付的交易款項(xiàng)最終以各種形式回流到支付方手上的情況。

    在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中,辦案機(jī)關(guān)常用“三流一致”來(lái)判斷交易雙方是否存在真實(shí)交易,即票流、物流、資金流一致。正常的經(jīng)營(yíng)交易,不會(huì)出現(xiàn)受票方資金向開(kāi)票方匯出后又匯回受票方的情況。但由于不存在真實(shí)交易或交易與實(shí)際不符,資金才會(huì)出現(xiàn)回流,因此資金回流成了辦案機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)。

    資金回流通常具有如下特點(diǎn):

    1.存在交易雙方的資金流轉(zhuǎn);

    2.匯出與匯入時(shí)間相隔較短;

    3.匯入?yún)R出資金相同或相近,或二者存在開(kāi)票費(fèi)用的差額關(guān)系;

    4.通過(guò)同一或多個(gè)私人賬戶經(jīng)過(guò)一次或多次操作匯入?yún)R出相關(guān)賬戶;

    5.無(wú)合理且正當(dāng)?shù)睦碛山忉屬Y金流轉(zhuǎn)情況。

    二、資金回流與相關(guān)概念的關(guān)系

    (一)資金往來(lái)與資金回流

    資金往來(lái)是指交易雙方因發(fā)生供銷產(chǎn)品、提供或接受勞務(wù)或借貸等而形成的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系所發(fā)生的資金匯入?yún)R出現(xiàn)象。資金往來(lái)并非資金回流,只是單從資金流轉(zhuǎn)的表象來(lái)看,二者并無(wú)二致。但細(xì)品二者最大的差別在于目的不同。資金往來(lái)具有正當(dāng)合理的商業(yè)目的,前提是存在真實(shí)交易;而資金回流則只是為了制造交易流水,其前提是無(wú)真實(shí)交易或交易與實(shí)際不符。

    可以說(shuō),資金回流并非可通過(guò)資金流轉(zhuǎn)直接認(rèn)定。因虛開(kāi)案件一般不止一次資金回流,故它需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確捕捉,并結(jié)合各方面證據(jù)進(jìn)行綜合分析,才能得出一交易存在資金回流的事實(shí),普通人是很難判斷一資金流轉(zhuǎn)是否屬于資金回流的。

    (二)開(kāi)票費(fèi)用與資金回流

    開(kāi)票費(fèi)用,俗稱買票費(fèi),是指受票方向開(kāi)票方支付的用于購(gòu)買發(fā)票的費(fèi)用。

    1.開(kāi)票費(fèi)用基于利益驅(qū)動(dòng)而生

    逐利而行是商業(yè)活動(dòng)的本質(zhì)屬性。如果正常經(jīng)營(yíng)即可獲得超額利潤(rùn),那么交易方大可不必冒險(xiǎn)獲利;但當(dāng)從事非法活動(dòng)能夠獲得超常利潤(rùn)時(shí),交易方才愿意鋌而走險(xiǎn)。虛開(kāi)行為正是基于能夠獲得更多利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)而產(chǎn)生,此利潤(rùn)對(duì)于開(kāi)票方而言即是其賺取的開(kāi)票費(fèi)用,對(duì)于受票方而言即是付出開(kāi)票費(fèi)用后所換取的抵扣增值稅稅款利益。對(duì)于開(kāi)票方而言,開(kāi)票費(fèi)用當(dāng)然越高越好,但對(duì)于受票方而言并非如此,其需考慮衡量成本與收益大小,因?yàn)槭芷狈降氖找媸堑挚鄱惪羁鄢_(kāi)票費(fèi)用的所得。

    2.開(kāi)票費(fèi)率的合理區(qū)間

    虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的開(kāi)票費(fèi)通常以開(kāi)票費(fèi)率形式報(bào)價(jià),即開(kāi)票費(fèi)率=開(kāi)票費(fèi)/含稅金額。以此前增值稅普通稅率17%為例,開(kāi)票含稅價(jià)為100萬(wàn)元時(shí),受票方所能抵扣的增值稅稅額14.53萬(wàn)元(=100/(1+17%)*17%=14.53),實(shí)際稅負(fù)為 14.53%(14.53/100)。若開(kāi)票費(fèi)率 ≥14.53%,受票方通過(guò)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即可獲得與此相同或更高收益,便不會(huì)想要虛開(kāi)犯罪獲取相等或更少收益?!顿Y本論》[1]指出,一旦有適當(dāng)?shù)睦麧?rùn),資本家就會(huì)大膽起來(lái)。有百分之五十的利潤(rùn),它就鋌而走險(xiǎn);有百分之一百的利潤(rùn),它就敢踐踏一切人間法律;有百分之三百的利潤(rùn),它就敢犯任何罪行,甚至冒絞死的危險(xiǎn)。因此受票方在權(quán)衡利弊后,其至少要獲取50%以上收益才有動(dòng)機(jī)從事虛開(kāi)發(fā)票犯罪。馬克思所述50%、100%及300%的利潤(rùn)是指成本利潤(rùn)率(利潤(rùn)/成本),因此受票方所愿意負(fù)擔(dān)的開(kāi)票費(fèi)用(受票方付出的成本)一般不應(yīng)高于14.53/(1+50%)=9.68萬(wàn)元,開(kāi)票費(fèi)率為9.68/100=9.68%,也即受票方最終實(shí)際可獲得的收益應(yīng)高于 4.85萬(wàn)元(14.53-9.68=4.85),此收益即是成本9.68萬(wàn)元的50%。

    現(xiàn)階段,由于原增值稅普通稅率17%已逐步調(diào)整為13%,因此以上述同種方法計(jì)算,13%普通稅率的實(shí)際稅負(fù)應(yīng)為11.50%,此時(shí)若開(kāi)票費(fèi)率高于7.67%,則受票方亦無(wú)充分動(dòng)機(jī)從事犯罪。

    在虛開(kāi)犯罪實(shí)務(wù)中,若適用17%的普通稅率時(shí),其開(kāi)票費(fèi)率一般在7%~10%之間,最高不應(yīng)超過(guò)14.53%;若適用13%的普通稅率時(shí),其開(kāi)票費(fèi)率一般在5%~8%之間,最高不應(yīng)超過(guò)11.5%。當(dāng)然,由于交易各方長(zhǎng)期合作等原因,此開(kāi)票費(fèi)率會(huì)上下浮動(dòng),但基本相差不大。

    三、資金回流在虛開(kāi)案件中的“證據(jù)”分析

    虛開(kāi)案件中,認(rèn)定存在資金回流的“證據(jù)”常為以下幾類:

    (一)言詞證據(jù)

    被告人(犯罪嫌疑人)的供述及證人證言均是言詞證據(jù),言詞證據(jù)需配合客觀證據(jù)予以證實(shí)。言詞證據(jù)常為辦案機(jī)關(guān)提供線索,當(dāng)言詞證據(jù)中存在對(duì)虛開(kāi)行為的陳述或開(kāi)票費(fèi)率、資金流向的描述時(shí),應(yīng)結(jié)合其他實(shí)體證據(jù)以形成完整證據(jù)鏈;而當(dāng)言詞證據(jù)均未承認(rèn)虛開(kāi)事實(shí)時(shí),能夠證明資金回流本身的證據(jù)便顯得尤為重要。

    (二)從金融機(jī)構(gòu)調(diào)取的資金交易明細(xì)

    資金交易明細(xì)是從銀行等金融機(jī)構(gòu)調(diào)取的,其屬于證據(jù)種類中的書(shū)證,但其僅能客觀反映交易雙方存在資金流轉(zhuǎn),無(wú)法直接證明存在資金回流,偵查機(jī)關(guān)亦應(yīng)充分了解交易方資金流轉(zhuǎn)是否有合理正當(dāng)理由,并輔以其他證據(jù)以此排除合理懷疑。

    (三)交易各方自制材料

    有時(shí)因交易各方虛開(kāi)業(yè)務(wù)較多,為便于管理和記錄,便會(huì)自制交易數(shù)據(jù)表,表內(nèi)有時(shí)甚至明確寫(xiě)明開(kāi)票費(fèi)用等。此類證據(jù)是書(shū)證,但對(duì)于該類證據(jù),特別是對(duì)載明開(kāi)票費(fèi)用的數(shù)據(jù)應(yīng)仔細(xì)分析,一方面認(rèn)真核查數(shù)據(jù)表是否明確標(biāo)明“開(kāi)票費(fèi)用”或“開(kāi)票費(fèi)率”的字眼,即使明確標(biāo)明,亦應(yīng)結(jié)合資金交易明細(xì)、言詞證據(jù)等其他證據(jù)判斷資金是否存在回流。因?yàn)樵擃愖C據(jù)實(shí)際僅是對(duì)交易進(jìn)行的統(tǒng)計(jì)和記錄,其是否準(zhǔn)確記錄交易的實(shí)際情況仍需進(jìn)行核對(duì)、分析。

    (四)辦案機(jī)關(guān)自行整理的材料

    辦案機(jī)關(guān)自行整理的材料通常有以下三種:

    1.與案件有關(guān)的資金交易明細(xì)表

    由于從銀行等金融機(jī)構(gòu)調(diào)取的資金交易明細(xì)是犯罪嫌疑人或被告人某一時(shí)間段的所有交易數(shù)據(jù),辦案機(jī)關(guān)需對(duì)交易明細(xì)進(jìn)行整理,整理出與案件有關(guān)的交易數(shù)據(jù)。此類整理材料較難保證數(shù)據(jù)的完整性。

    2.資金流向表

    虛開(kāi)案件中資金匯入?yún)R出頻繁,很多時(shí)候交易雙方為避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)盯上,常通過(guò)多個(gè)資金賬戶進(jìn)行操作,若不對(duì)資金流向進(jìn)行整理,較難發(fā)現(xiàn)資金最終的回流情況。此類整理材料多涉及辦案人員的主觀推斷,特別是在無(wú)言詞證據(jù)提供線索的情況下,辦案機(jī)關(guān)也僅是通過(guò)金額相同、時(shí)間相近等表明特征制作出可能的資金流向,對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行取舍。

    3.計(jì)算出的資金差額比率表

    差額比率是指匯出與匯入的差額與匯出金額之比。若存在開(kāi)票費(fèi)用且交易雙方資金均以轉(zhuǎn)賬形式進(jìn)行,則差額比率即開(kāi)票費(fèi)率。由于虛開(kāi)犯罪幾乎都存在開(kāi)票費(fèi)用,因此辦案機(jī)關(guān)會(huì)在調(diào)取的原始資金交易明細(xì)數(shù)據(jù)及自行編制資金流向表的基礎(chǔ)上進(jìn)行分析計(jì)算差額比率。

    就上述三種辦案機(jī)關(guān)自行制作的材料而言,均是在言詞證據(jù)和原始資金交易明細(xì)基礎(chǔ)上對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析而得,嚴(yán)格意義上說(shuō)并不屬于證據(jù)的任何一種,其僅是辦案機(jī)關(guān)的內(nèi)部工作底稿。

    (五)司法會(huì)計(jì)鑒定[2]

    司法會(huì)計(jì)鑒定是由專業(yè)的鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行梳理分析,得出鑒定結(jié)論的一種形式,刑事經(jīng)濟(jì)案件中大多涉及司法會(huì)計(jì)鑒定。一般在無(wú)明顯程序違法或檢材不一致的情況下,司法會(huì)計(jì)鑒定較難被推翻。可以說(shuō)若司法會(huì)計(jì)鑒定是在能保證數(shù)據(jù)完整性、計(jì)算結(jié)果沒(méi)有明顯錯(cuò)誤的情況下做出的,此將成為資金回流的定案證據(jù)之一。有些司法會(huì)計(jì)鑒定僅計(jì)算出每個(gè)交易對(duì)手的往來(lái)總和,部分鑒定能算出差額比例或資金走向,并得出疑似資金回流的結(jié)論。若僅是計(jì)算出往來(lái)總和的鑒定報(bào)告,實(shí)際還是有很大的辯護(hù)空間。

    四、資金回流認(rèn)定的判斷流程

    從上述“證據(jù)”分析可看出,認(rèn)定存在資金回流的證明是一逐步升華的過(guò)程。從最初的線索到客觀表象再到綜合數(shù)據(jù)分析,證據(jù)應(yīng)達(dá)到能夠“排除合理懷疑”的程度,否則即是事實(shí)認(rèn)定不清,證據(jù)不足。筆者通過(guò)對(duì)虛開(kāi)案件特點(diǎn)及虛開(kāi)案件“證據(jù)”體系進(jìn)行梳理,總結(jié)出資金回流認(rèn)定來(lái)確定是否已達(dá)“排除合理懷疑”的證明程度。

    (一)能夠達(dá)到“排除合理懷疑”程度的情形

    1.無(wú)言詞證據(jù)、自制材料提供線索情形

    無(wú)口供等線索,但原始數(shù)據(jù)完整,計(jì)算出的資金差額比率落在開(kāi)票費(fèi)率合理區(qū)間,同時(shí)無(wú)其他合理及正當(dāng)理由解釋此情形,此時(shí)可零口供定案。

    2.存在言詞證據(jù)、自制材料提供線索情形

    (1)有線索,同時(shí)原始數(shù)據(jù)完整,計(jì)算出的資金差額比率[資金差額比率=(匯出-匯入)/匯出]與言詞證據(jù)所稱的開(kāi)票費(fèi)率相吻合,此時(shí)證據(jù)能夠相互印證,形成完整的證據(jù)鏈;

    (2)存在線索且數(shù)據(jù)完整性,測(cè)算出的資金差額比率與言詞證據(jù)所稱的開(kāi)票費(fèi)率相近,差異在1%~2%的比率之間,如存在計(jì)算口徑差異,如單筆數(shù)據(jù)比率吻合,但匯總計(jì)算比率存在小幅差異,則可對(duì)部分交易認(rèn)定存在資金回流;

    (3)存在線索及數(shù)據(jù)完整性,若計(jì)算出的資金差額比率為0,也即匯入等于匯出,或者差額比率超過(guò)3%,則應(yīng)確認(rèn)是否存在現(xiàn)金交易,若現(xiàn)金交易金額與開(kāi)票費(fèi)用金額相等,則亦可認(rèn)定存在資金回流。

    (二)無(wú)法達(dá)到“排除合理懷疑”程度的情形

    1.計(jì)算資金差額比率數(shù)據(jù)不完整

    資金回流認(rèn)定前提是數(shù)據(jù)的完整性,若測(cè)試數(shù)據(jù)不完整,則資金回流計(jì)算即使能夠計(jì)算出相吻合或合理的資金差額比率,測(cè)算出來(lái)的數(shù)據(jù)亦無(wú)意義,無(wú)法認(rèn)定存在資金回流。

    2.無(wú)言詞證據(jù)、自制材料提供線索情形

    保證數(shù)據(jù)完整性的前提下,計(jì)算出的資金差額比率在開(kāi)票費(fèi)率合理區(qū)間,但有證據(jù)證明交易方存在其他債權(quán)債務(wù)關(guān)系等而發(fā)生資金往來(lái),此即是有合理正當(dāng)理由發(fā)生資金回轉(zhuǎn);

    3.存在言詞證據(jù)、自制材料提供線索情形

    (1)保證數(shù)據(jù)完整性的前提下,辦案機(jī)關(guān)計(jì)算出的資金差額比率為0(匯入與匯出資金相等),或差額比率超過(guò)3%,若無(wú)其他證據(jù)證明存在現(xiàn)金交易情形,此時(shí)證據(jù)無(wú)法形成完整的證據(jù)鏈,即不可以言詞證據(jù)直接定案;

    (2)保證數(shù)據(jù)完整性的前提下,計(jì)算出的資金差額比率出現(xiàn)負(fù)數(shù),即匯入資金遠(yuǎn)大于匯出資金的資金倒掛現(xiàn)象,此時(shí),資金回流明顯與虛開(kāi)交易存在利益背離,因此亦無(wú)法認(rèn)定存在資金回流。

    綜上,認(rèn)定資金回流需要偵查機(jī)關(guān)通過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖C據(jù)收集及綜合分析得出結(jié)論,在未做到證據(jù)確實(shí)充分的情況下,不應(yīng)認(rèn)定交易各方存在資金回流,此是對(duì)刑事案件“排除合理懷疑”原則的堅(jiān)持,也是對(duì)犯罪嫌疑人/被告人合法權(quán)益的保護(hù)。

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