高等學校成本核算問題探討
——基于《事業(yè)單位成本核算基本指引》

陳 琳

一、引言

近年來，經(jīng)濟社會進入新常態(tài)，高等教育財政投入使用已進入一個“講穩(wěn)定、抓調(diào)整、找差異、追優(yōu)化、提效率、強問責”并存時期。我國隨著政府會計制度改革的逐步推進，對加強政府成本核算也提出了新的要求。2020年的政府工作報告指出，“各級政府必須真正過緊日子，確保每一筆錢都用在刀刃上”。在2019年1月1日起施行政府會計制度的背景下，同年12月財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），自2021年1月1日起施行。為規(guī)范公立醫(yī)院成本核算工作，提升醫(yī)院內(nèi)部管理水平和運營效率，2021年1月國家衛(wèi)健委財務司等組織制定了《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》，為公立醫(yī)院成本核算工作制定了統(tǒng)一的標準和規(guī)范；同時也為高等學校的成本核算提供了參考。

高等學校作為一個非營利性學術(shù)機構(gòu)，按照收入統(tǒng)籌支出，缺少成本管理意識和成本最小化動力，也缺乏成本核算相關(guān)的制度要求，普遍未積極和有效開展成本核算?！痘局敢窞楦叩葘W校引入了成本的概念，明確了成本核算的原則、對象、范圍和方法，為高等學校成本核算提供了頂層設計和制度依據(jù)。

二、高等學校成本核算的研究背景

國外學者在高等學校成本相關(guān)問題方面的研究起步較早，研究的內(nèi)容也更為深入。在高等學校成本的界定上，國內(nèi)外學者一致認為成本是高等學校為提供教育服務而發(fā)生的實支成本和機會成本；在制度方面，國外的相關(guān)制度以及指引比較完善，促進了高等學校成本核算與報告工作的進一步展開；在核算方法方面，Mike Morrow早在1994年首次在高等學校成本核算中提出作業(yè)成本法，Kate Rin Kont在2011年構(gòu)建時間驅(qū)動模型對高等學校成本核算進行實證研究。國外學者在高等學校成本核算的研究上較我國學者來說更趨于實務化，而我國更偏重于理論研究。

而對于國內(nèi)來說，高等學校成本核算與管理離不開國家的指導和管控，在政府會計制度改革之前，高等學校進行成本核算研究的局限性很大，主要集中在成本核算對象的研究、成本核算方法的研究、成本分攤問題的研究等方面?！墩畷嬛贫取贰半p分錄”“雙基礎”為高等學校成本核算奠定了基礎；2019年發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》為高等學校成本核算提供了政策依據(jù)。國內(nèi)學者應以此為契機，借助于國外學者已有的研究成果，拓展成本核算研究范圍。大量學者通過對新準則的深入剖析，從高等學校成本管理情況、核算制度逐步完善、學費標準制定等方面對高等學校成本核算的必要性以及可行性進行了論述，探討了核算原則、核算項目以及核算方法等相關(guān)問題。目前，對于高等學校成本核算與報告的研究還有待進一步深入，我國學者對于其實際應用方面的研究還存在很大空間。

三、高等學校實施成本核算的必要性

（一）政府會計改革的需要

2019年高等學校全面實施的政府會計準則制度，提出“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的權(quán)責發(fā)生制會計核算模式，并對高等學?？缙谫M用攤銷、固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)進行攤銷、加工物品和在建工程的成本歸集與結(jié)轉(zhuǎn)等做出了具體要求和規(guī)范指導。隨著政府會計改革的不斷深化，《基本指引》在政府部門的推動下和行政事業(yè)單位的“呼聲”中應運而生?！痘局敢放c政府會計制度的內(nèi)容緊密結(jié)合，如規(guī)定高等學校應當以會計核算為基礎，成本核算的數(shù)據(jù)主要源自于權(quán)責發(fā)生制下的財務會計數(shù)據(jù)，成本核算的項目設置與財務會計明細和輔助核算的內(nèi)容相協(xié)調(diào)等，以提高高等學校成本核算的可操作性。

（二）利益相關(guān)者的需要

高等學校利益相關(guān)者眾多，受高等學校影響以及對其施加影響的組織或人都屬于利益相關(guān)者的范疇。按照影響程度可以劃分為四類，第一類是教師、學生和行政人員等直接參與學校發(fā)展建設的核心利益相關(guān)者，第二類是各級政府、主管部門等提供財政撥款的重要利益相關(guān)者，第三類是各類機構(gòu)、企業(yè)、銀行和校友等提供科研經(jīng)費、貸款、捐贈投入的間接利益相關(guān)者，第四類是媒體、社區(qū)和其他社會公眾等與高等學校密切聯(lián)系的邊緣利益相關(guān)者。隨著經(jīng)濟社會進入新常態(tài)，利益相關(guān)者對高等學校的信息需求不再局限于教育支出、科研支出和管理支出，更多地開始關(guān)注高等學校生均培養(yǎng)成本、行政運行成本和效率、項目和資金使用效果等績效指標。按照《基本指引》的要求，高等學校成本核算應結(jié)合目標、預算、項目、產(chǎn)出充分考慮利益相關(guān)者的信息需求，更加注重結(jié)果導向、強調(diào)成本效益、硬化責任約束。

（三）高等學校內(nèi)部管理的需要

高等學校治理環(huán)境和內(nèi)部控制體系逐漸完善，高等學校財務從核算型財務向管理型財務轉(zhuǎn)變。但高等學校通過收入安排支出，近年來出現(xiàn)“收入增速趨緩，支出需求猛增”的經(jīng)濟壓力，收入與支出結(jié)構(gòu)性矛盾凸顯；成本管理粗放，缺乏水、電、儀器設備、公用房產(chǎn)等公共資源的成本控制措施，各部門、學院、學科、專業(yè)間的資源配置失衡，各種專項資金投入與產(chǎn)出難以進行績效考核，無法衡量高等學校整體和內(nèi)部組織部門運行效率?！痘局敢分荚诖龠M高等學校加強成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎。從高等學校內(nèi)部管理角度，通過加強成本核算，能夠夯實成本數(shù)據(jù)基礎、調(diào)整優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)、提高資金使用效益，以科學地服務預算下?lián)?、項目取舍、績效評價等決策事項。

四、現(xiàn)階段高等學校實施成本核算的現(xiàn)狀

（一）成本核算意識能動性差

高等學校作為非盈利的公益性事業(yè)單位，資金來源主要依靠財政撥款。長期以來，高等學校各級管理人員缺乏成本管理意識，沒有形成降低支出和節(jié)約資金的觀念，只重視財政收支和預算執(zhí)行情況的考核，對成本核算和經(jīng)濟效益缺乏足夠重視，存在較為嚴重的“收入推動支出”“有多少錢花多少錢”等不良行為。高等學校會計基礎歷年來采用收付實現(xiàn)制，只有收入與支出的認知，并沒有成本與費用的概念。2019年1月1日起施行的政府會計制度要求實施”“雙基礎”“雙分錄”，進一步規(guī)范了會計核算行為、提供了成本核算基礎，但是高等學校缺乏成本核算的內(nèi)在動力，成本核算僅停留在理論階段，很少或只有簡單地進行成本核算，各高等學校之間也沒有可資借鑒的成本核算經(jīng)驗。

（二）成本核算對象和目標單一

《基本指引》提出高等學校依據(jù)職能目標、行業(yè)特點及不同成本信息需求等確定成本核算對象；既可按業(yè)務活動類型、項目、提供產(chǎn)品及服務多維度，也可按整體、內(nèi)部管理組織部門、業(yè)務團隊多層次確定成本核算對象。實際管理工作中，高等學校成本核算對象主要以學校整體、專項項目作為成本核算對象，滿足預算下?lián)堋⒖冃гu價、專項撥款等目標；缺乏二級單位責任成本、人才引進成本、生均成本等成本信息，無法對標學校成本管理和績效管理需求，無法量化評價行政部門或?qū)W校工作效率，無法滿足不同利益相關(guān)者的成本信息需求，難以進行合理的資源配置。

（三）成本核算數(shù)據(jù)準確性差

《基本指引》規(guī)定成本核算的內(nèi)容分為直接費用和間接費用，直接費用能直接計入確定的成本核算對象，間接費用需按照一定的分配標準和方法進行分攤后計入成本核算對象。高等學校成本核算的間接費用分配復雜，包括高等學校部分公共維持費用分攤歸集問題，如水電消耗、臨時工工資、安保物業(yè)等；固定資產(chǎn)占用使用費用分攤歸集問題，該部分資產(chǎn)購置和維修費用大，且存在年度不均衡情況；人員經(jīng)費成本分攤界限不明確，如“雙肩挑”教師的工資和績效。大量的間接費用在核算時直接計入校級項目，分攤因素和標準難以確定，不能對耗費進行準確的成本追溯。政府會計制度實施前，高等學校長期以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎，在財務實務中存在許多歷史遺留問題，包括未對應收賬款計提壞賬準備、未對無形資產(chǎn)進行攤銷、未對保險和租金等“待攤類”費用進行攤銷，為后續(xù)成本的歸集帶來了困難，導致會計信息不真實、成本核算數(shù)據(jù)準確性差。

（四）業(yè)財不對接數(shù)據(jù)不共享

高等學校進行成本核算不僅需要財務數(shù)據(jù)，還需要相關(guān)的業(yè)務數(shù)據(jù)。但目前高等學校各部門之間管理信息系統(tǒng)相對獨立，教職工信息、工資和社保數(shù)據(jù)存儲在人事系統(tǒng)，房屋、設備、家具、圖書和資產(chǎn)折舊等信息存儲在資產(chǎn)管理系統(tǒng)，學生學費收繳、欠費情況存儲在收費系統(tǒng)，課程設置、學生信息、學分數(shù)據(jù)儲存在教務系統(tǒng)，醫(yī)療費、水電費、維修費等信息存儲在后勤管理系統(tǒng)。由于缺乏統(tǒng)一的信息整合和數(shù)據(jù)共享平臺，財務部門無法及時準確地獲取人事、資產(chǎn)、教學、科研、后勤等相關(guān)部門的業(yè)務數(shù)據(jù)信息。成本核算所需的信息數(shù)據(jù)無法直接共享，財務信息管理系統(tǒng)也沒有專門的成本核算模塊，在獲取成本數(shù)據(jù)時存在一定難度。

五、高等學校加強成本核算的政策建議

（一）樹立全員成本管理意識，加強成本核算結(jié)果分析和應用

高等學校應著力提高校級領(lǐng)導、各級部門負責人、全體教職工對于成本管理的重視程度，在管理體系中加入成本管理相關(guān)內(nèi)容。嚴格控制學校公用經(jīng)費開支，給各部門、各實驗室安裝水電表和建立考核制度，通過考核的外在壓力強化成本管控意識。加強成本管理意識的宣傳，并通過多種形式向教職工樹立開源節(jié)流、增收節(jié)支意識，強調(diào)“錢要花在刀刃上，錢要花出效益來”，從上至下營造全員開展成本控制的環(huán)境。

成本核算只是高等學校管理的工具和手段，重點在于結(jié)果的分析和應用。通過成本核算結(jié)果分析，揭示成本管理中存在的問題，分清責任屬性，總結(jié)成本管理經(jīng)驗；通過成本核算結(jié)果運用，切實達到高等學校成本控制、績效評價等內(nèi)部管理和外部利益相關(guān)者的成本信息需求。優(yōu)化不同部門、不同崗位人員配置，落實激勵獎懲機制，加大崗位投入與產(chǎn)出責任制考核力度；加強水電等技術(shù)管理和責任管理，通過信息化實現(xiàn)水電全計量控制，通過分攤機制實現(xiàn)使用人自我控制。讓教職工主動參與到公共資源耗費、公共設備使用和維護等成本控制活動中，將成本核算結(jié)果、資源耗費情況融入績效管理和經(jīng)濟責任考核，使得成本管理成為高等學校常態(tài)化工作。

（二）構(gòu)建成本核算指標體系，提高成本核算信息準確性

針對高等學校實際情況，由財務部門主導構(gòu)建一套成本核算指標體系。結(jié)合政府會計制度改革和實施，全面梳理各成本核算對象對各項支出的分攤責任，進一步優(yōu)化各項支出責任單位。確定水電消耗、人員薪酬、圖書購置、教學學科建設、后勤保障、固定資產(chǎn)折舊等成本費用數(shù)據(jù)來源、資源耗費動因、分配標準和方法，找到各項資金資源耗費的主要環(huán)節(jié)。按照制度規(guī)定對無形資產(chǎn)和長期費用進行攤銷，在日常會計核算中進行成本歸集，為成本核算提供真實、完整、準確的數(shù)據(jù)源。同時，通過夯實財務工作基礎、規(guī)范賬務處理，根據(jù)自身需要設置成本核算科目及合適比例進行成本分攤，為成本核算提供有效的數(shù)據(jù)資料。

此外，推進各部門管理信息系統(tǒng)一體化建設，建立成本信息數(shù)據(jù)庫。在學生收費、工資發(fā)放、科研入賬、資產(chǎn)管理、費用報銷、后期維護等方面與校內(nèi)教務部門、人事部門、科研部門、資管部門和后勤部門等業(yè)務信息系統(tǒng)進行緊密銜接，將分散在多部門的業(yè)務數(shù)據(jù)信息進行整合，消除成本信息“孤島”的局面。更新財務管理系統(tǒng)，增加成本核算分析模塊或軟件，實現(xiàn)成本核算智能化和信息化。

（三）制定高等學校成本核算具體指引，完善配套制度體系

《基本指引》明確了事業(yè)單位成本核算的基本原則和基本方法，但高等學校在實際運用中還需要進一步細化成本管理實施細則或操作規(guī)程。財政部可結(jié)合高等學校特點和政府會計制度，成立“高等學校成本核算與管理研究”專家組，會同相關(guān)部門和單位通過課題、調(diào)研等形式開展相關(guān)研究，制定高等學校成本核算具體指引。由各省級財政廳組織選擇核算基礎工作較好的高等學校推行成本核算試點工作，并定期開展各校之間的成本核算經(jīng)驗交流和宣傳培訓。

高等學校自身還應結(jié)合實際工作配套建立“以成本控制為主線、以資金資產(chǎn)管控為核心、以責任制為抓手”的成本管理制度體系，包括設立成本核算管理委員會、配備成本核算和管理人員、劃清各二級單位資產(chǎn)管理和成本考核責任、建立校內(nèi)成本核算信息公開披露制度、建立成本核算與績效考評獎懲機制，同時通過確定各類費用報銷標準、細化成本管控流程、編制成本核算與控制手冊等，進一步完善成本核算配套措施，便于高等學校通過成本計量與核算實現(xiàn)內(nèi)部不同層級、不同職能間的責任管理以及成本管理與控制，提升教育經(jīng)費使用效益，促進高等教育內(nèi)涵式高質(zhì)量發(fā)展。