基于承租人視角的新租賃準(zhǔn)則實(shí)務(wù)應(yīng)用問題探討

韓公超

（上海國金融資租賃有限公司，上海 200070）

一、新租賃準(zhǔn)則的主要變化及影響

新租賃準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善了定義，增加了租賃識(shí)別、分拆、合并等內(nèi)容；取消承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，承租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)應(yīng)該確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；承租人的后續(xù)計(jì)量跟原準(zhǔn)則相比有很大不同，后期需要考慮租賃范圍的變更、租賃期的重新評(píng)估等情形下如何處理等問題。

總體而言，新租賃準(zhǔn)則對(duì)于作為承租人的企業(yè)影響較大，承租人財(cái)報(bào)中需確認(rèn)“使用權(quán)資產(chǎn)”及“租賃負(fù)債”這兩大報(bào)表項(xiàng)目。據(jù)2021年上市公司相關(guān)統(tǒng)計(jì)（數(shù)據(jù)來源：WIND），約87%的上市公司都確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)，其中批發(fā)零售、制造業(yè)、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)等多個(gè)行業(yè)受到的影響比較大，其使用權(quán)資產(chǎn)對(duì)資產(chǎn)總額占比基本在10%～30%。由于租賃安排的確認(rèn)，上述企業(yè)財(cái)報(bào)的許多關(guān)鍵性指標(biāo)也受到不同程度的影響，如資產(chǎn)負(fù)債率上升、息稅前利潤上升、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降等。

二、承租人對(duì)租賃的識(shí)別

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第四條“如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃”。實(shí)務(wù)中租賃合同對(duì)于一定期間約定比較明確，對(duì)是否存在已識(shí)別的資產(chǎn)、對(duì)資產(chǎn)使用權(quán)是否能控制這兩項(xiàng)判定是本準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中特別強(qiáng)調(diào)部分。

（一）存在已識(shí)別資產(chǎn)

對(duì)于是否存在已識(shí)別資產(chǎn)，新租賃準(zhǔn)則第六條規(guī)定：已識(shí)別資產(chǎn)通常由合同明確指定（包括隱形指定），但如果資產(chǎn)及其代表的產(chǎn)能物理上不可分，或者出租方在使用期間內(nèi)擁有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，則對(duì)承租人而言不存在已識(shí)別資產(chǎn)。

1.隱形指定

現(xiàn)實(shí)中，雖然合同未明確指定具體的租賃資產(chǎn)，但可以合理推斷指向特定資產(chǎn)，也構(gòu)成對(duì)資產(chǎn)的指定。舉例說明：甲公司租用辦公樓某個(gè)房間，該房間按甲公司要求而特定裝修，對(duì)于出租人而言只有該房間符合甲公司要求，即該資產(chǎn)屬于隱形指定。

2.物理上可分

舉例說明：甲公司指定租用辦公大樓第十層，這屬于物理上可分；甲公司為了開展業(yè)務(wù)又租用專用互聯(lián)網(wǎng)云盤部分空間，則該部分屬于物理上不可分，該項(xiàng)不屬于已識(shí)別資產(chǎn)。

3.出租方無實(shí)質(zhì)性替換權(quán)

舉例說明：乙公司與某商場(chǎng)簽訂了在商場(chǎng)一樓商業(yè)區(qū)域用流動(dòng)推車銷售零食的2年期合同。合同規(guī)定，乙公司可以使用的商業(yè)區(qū)域面積為3平方米，商場(chǎng)有權(quán)在2年內(nèi)隨時(shí)調(diào)整分配給乙公司的商業(yè)區(qū)域位置，位置調(diào)整發(fā)生的成本將由乙公司承擔(dān)，商場(chǎng)內(nèi)有很多符合合同規(guī)定的區(qū)域可供乙公司使用。在上述合同中，商場(chǎng)提供的3平方米使用面積并未指定固定位置，后期商場(chǎng)可以根據(jù)自身經(jīng)營需要而要求乙公司調(diào)整流動(dòng)推車的位置，即商場(chǎng)為了自己的利益對(duì)該使用面積有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，因此，該合同中不存在已識(shí)別資產(chǎn)。如果上述合同中乙公司使用商業(yè)區(qū)域面積固定，商場(chǎng)不能根據(jù)自己有利的方式隨意調(diào)換，或者調(diào)換會(huì)給商場(chǎng)帶來較大成本，則可以判斷出租方無實(shí)質(zhì)性替換權(quán)。

（二）對(duì)資產(chǎn)使用權(quán)的控制

該項(xiàng)準(zhǔn)則的含義是，只要在合同規(guī)定范圍或限制內(nèi)，客戶可以根據(jù)自己的業(yè)務(wù)需求決定如何使用資產(chǎn)及如何獲取利益的方式，那么說明該客戶可以獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益和主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，對(duì)該資產(chǎn)使用權(quán)具有控制權(quán)。

舉例說明：甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司購買其在建發(fā)電廠未來5年內(nèi)生產(chǎn)的全部電力，乙公司根據(jù)甲公司的設(shè)計(jì)要求來建造電廠并負(fù)責(zé)后期維護(hù)，發(fā)電廠的產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有。合同明確指定由發(fā)電廠向甲公司提供電力，且乙公司對(duì)發(fā)電廠沒有替換權(quán)。

案例分析：首先，該案例中乙公司只能通過該電廠向甲公司供電，存在已識(shí)別資產(chǎn)；其次，發(fā)電廠只對(duì)甲公司供電，甲公司可以獲得全部經(jīng)濟(jì)利益。甲公司設(shè)計(jì)電廠這一事實(shí)賦予了其主導(dǎo)使用電廠的權(quán)利，因此該合同中包含租賃。但如果乙公司主導(dǎo)電廠設(shè)計(jì)，則甲公司無權(quán)改變電廠的使用目的和使用方式（已預(yù)先決定），甲公司不能主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，合同不包含租賃。

從上述案例可以看出，除非資產(chǎn)是由客戶設(shè)計(jì)或運(yùn)營，應(yīng)僅考慮資產(chǎn)使用期間是否包含可以做出決策的權(quán)力；合同雙方在使用期之前決定資產(chǎn)如何使用和指定產(chǎn)出，使用期間內(nèi)承租人無權(quán)改變使用目的和使用方式，這與購買該商品和服務(wù)并無本質(zhì)不同。

三、租賃期開始日與租賃期的確定

舉例說明：丙公司向某大廈租用一間辦公用房，合同租賃期約定丙公司于2022年1月1日取得鑰匙并可以自主安排裝修，含半年免租期，租金從2022年7月1日開始支付，年租金為10萬元，每半年支付一次。前5年為固定租賃期，后2年丙公司擁有按市場(chǎng)價(jià)行使續(xù)租權(quán)。

案例分析：租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期，上述案例租賃期即為2022年1月1日。初始租賃期間判定涉及續(xù)租選擇權(quán)問題。假設(shè)丙公司裝修成本較高，可以合理判斷該裝修對(duì)丙公司在5年后仍有很大利用價(jià)值，則在初始租賃期間應(yīng)該認(rèn)定為7年。相反，如果初始日可以合理判斷丙公司不會(huì)續(xù)租，則初始租賃期間應(yīng)該認(rèn)定為5年。

四、固定付款額與可變租賃付款額

租賃付款額包含固定付款額與可變租賃付款額。其中，固定付款額包含實(shí)質(zhì)固定付款額。

（一）固定付款額

對(duì)于實(shí)質(zhì)固定付款額，準(zhǔn)則中描述為形式上可能存在可變因素但實(shí)質(zhì)上無法避免的付款額。例如，某知名咖啡品牌租用市中心商圈的商鋪一間。合同約定如果年銷售額不足1萬元，則年租金為0元；如果年銷售額超過10萬元，則年租金為10萬元。對(duì)此，可以合理預(yù)計(jì)該商鋪月銷售額不可能低于1萬元情況，雖然形式上存在基于其業(yè)績的可變租金，但業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)極低，幾乎不可能發(fā)生，每年10萬元的租金實(shí)質(zhì)上無法避免，因此，屬于實(shí)質(zhì)固定付款額。

延續(xù)前述案例，如果合同約定租金為年銷售額的10%，根據(jù)該咖啡品牌其他市中心門店的銷售情況，年銷售額一般都不低于1000萬元，故該門店支付租金為100萬元的概率很高。根據(jù)準(zhǔn)則解析，雖然基于歷史銷售情況及相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，該門店預(yù)計(jì)年租金額不低于100萬元的可能性很高，但該租金仍完全且直接取決于租賃期內(nèi)銷售績效的變動(dòng)，該可變租金對(duì)承租人而言并非無法避免的實(shí)質(zhì)固定付款額。

（二）可變租賃付款額

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時(shí)間推移）而變動(dòng)的款項(xiàng)。例如，合同約定每年租金跟著市場(chǎng)利率、股票指數(shù)、航運(yùn)指數(shù)、匯率等變動(dòng)而調(diào)整。但準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，在可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負(fù)債的計(jì)量中。因?yàn)閺某凶馊私嵌葋砜矗擃惛犊顭o法避免，指數(shù)或比率的不確定性僅與負(fù)債的計(jì)量相關(guān)，而非其存在性。如前述咖啡店案例中銷售額并非指數(shù)或比率，因而該門店未來應(yīng)付租金在初始計(jì)量中不納入租賃負(fù)債。

例如，海運(yùn)集裝箱公司簽訂了一項(xiàng)為期5年的散貨船租賃合同，每年的租賃付款額為5萬元，于每年初支付。合同規(guī)定，租金在租賃期開始日后每年初基于當(dāng)前集裝箱運(yùn)價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。租賃期開始日的運(yùn)價(jià)格指數(shù)為1000，預(yù)期第二年初的運(yùn)價(jià)指數(shù)為1200，第二年初的實(shí)際運(yùn)價(jià)指數(shù)為1500。

案例分析：在該案例中，基于當(dāng)前運(yùn)價(jià)格指數(shù)調(diào)整的租金屬于可變租賃付款額，公司在初始計(jì)量時(shí)應(yīng)基于租賃期開始日的運(yùn)價(jià)指數(shù)確定租賃付款額，并以此確定初始的租賃負(fù)債，無須對(duì)后續(xù)年度運(yùn)價(jià)指數(shù)而導(dǎo)致的租金變動(dòng)作出估計(jì)。因此，在租賃期開始日，甲公司應(yīng)以每年5萬元的租賃付款額為基礎(chǔ)計(jì)量租賃負(fù)債。雖然運(yùn)價(jià)指數(shù)在租賃期開始日后持續(xù)變動(dòng)，但在第2年開始之前，承租人并不對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，這是因?yàn)樵诖酥暗倪\(yùn)價(jià)指數(shù)的變動(dòng)并未導(dǎo)致合同現(xiàn)金流出的變化，而應(yīng)該在第2年初根據(jù)實(shí)際的運(yùn)價(jià)指數(shù)1500，對(duì)后續(xù)每年的租賃付款額進(jìn)行調(diào)整并使用租賃期開始日所確定的折現(xiàn)率，對(duì)尚未支付的基于指數(shù)的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，相應(yīng)地調(diào)整租賃負(fù)債。

五、短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃

準(zhǔn)則規(guī)定，針對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以采用簡(jiǎn)化的辦法不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，對(duì)其損益可以在各期間均勻攤銷。

一般租賃期不超過12個(gè)月的租賃為短期租賃，筆者認(rèn)為可以總結(jié)為有合理理由確信承租人可以決定租賃期不超過12月的租賃。如承租人簽訂固定租期為1年的可續(xù)租合同，承租人簽訂提前3個(gè)月可以由承租人提出退租的無固定期限租賃合同，都屬于短期租賃。

低價(jià)值資產(chǎn)租賃是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南例45中提及，“通常情況下，符合低價(jià)值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對(duì)價(jià)值應(yīng)低于人民幣40000元”（國際準(zhǔn)則參考標(biāo)準(zhǔn)為不超過5000美元）。承租人在判斷是否是低價(jià)值資產(chǎn)租賃時(shí)，應(yīng)基于租賃資產(chǎn)全新狀態(tài)下的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，不應(yīng)考慮資產(chǎn)已被使用的年限。

另外，新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人在使用與其他資產(chǎn)存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系的低價(jià)值資產(chǎn)時(shí)，是否能做簡(jiǎn)化處理進(jìn)行了規(guī)定。

例如，戊公司簽訂一份租賃合同，包括租賃一批的全新筆記本電腦和一臺(tái)全新服務(wù)器；筆記本每臺(tái)單價(jià)為1萬元，服務(wù)器包含5個(gè)存儲(chǔ)組件，每個(gè)存儲(chǔ)組件單價(jià)為2萬元，每個(gè)組件與服務(wù)器整體高度關(guān)聯(lián)，承租人若不租賃服務(wù)器則不會(huì)單獨(dú)租賃任何一個(gè)組件。

案例分析：在該案例中，每臺(tái)筆記本符合低價(jià)值資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，可以進(jìn)行簡(jiǎn)化處理；盡管服務(wù)器存儲(chǔ)組件單個(gè)價(jià)值不滿足4萬元，但每個(gè)組件均與服務(wù)器整體有高度關(guān)聯(lián)，承租人若不租賃服務(wù)器則不會(huì)單獨(dú)租賃任何一個(gè)組件，因此，服務(wù)器應(yīng)和存儲(chǔ)組件進(jìn)行整體評(píng)估，整體價(jià)值在10萬以上，該項(xiàng)不滿足要求，不能進(jìn)行簡(jiǎn)化處理。

六、售后租回交易

售后租回交易的判斷和會(huì)計(jì)處理也是新租賃準(zhǔn)則相對(duì)于原租賃準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)〔2016〕3號(hào)）的主要變化之一。

（一）售后租回交易的判斷

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，售后租回交易分為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的交易和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的交易，取代了原租賃準(zhǔn)則下售后租回屬于經(jīng)營租賃還是融資租賃的分類。新租賃準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）進(jìn)行認(rèn)定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。筆者認(rèn)為即判斷資產(chǎn)在銷售時(shí)點(diǎn)的控制權(quán)是否由承租人轉(zhuǎn)移至出租人（判斷出租人是否取得相關(guān)商品控制權(quán)，根據(jù)新收入準(zhǔn)則是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益）。例如，合同約定承租人享有未來回購資產(chǎn)的權(quán)利，這表明出租人在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得資產(chǎn)的控制權(quán)，該類售后租回交易中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不滿足收入準(zhǔn)則對(duì)銷售的要求。

（二）售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于售后租回交易會(huì)計(jì)處理，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，同時(shí)根據(jù)轉(zhuǎn)出（銷售）的資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)損益。簡(jiǎn)單理解就是“賣歸賣，租歸租”。

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人則繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；該部分較原租賃準(zhǔn)則大相徑庭，原租賃準(zhǔn)則下，對(duì)于售后租回交易無論是經(jīng)營租賃還是融資租賃，均涉及固定資產(chǎn)清理。筆者認(rèn)為新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方式更近似于把該交易行為視為一筆融資性業(yè)務(wù)，該處理方式與《財(cái)稅〔2016〕36號(hào)》營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法中將“融資性售后回租”業(yè)務(wù)劃歸為金融服務(wù)項(xiàng)下的貸款服務(wù)趨于一致，更體現(xiàn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

舉例說明：一家醫(yī)療設(shè)備公司甲公司以市價(jià)500萬元向租賃公司出售一臺(tái)剩余使用壽命為5年的醫(yī)療設(shè)備。甲公司同時(shí)又從租賃公司租回該機(jī)器設(shè)備，租期5年，每年租金120萬元。合同約定：在第5年期末，甲公司有權(quán)選擇以1萬元的價(jià)格購買該機(jī)器設(shè)備。上述情況假設(shè)不考慮其他費(fèi)用。

案例分析：首先，判斷上述案例中甲醫(yī)療設(shè)備公司每年的租金安排，以及在第5年租賃期末，甲公司有權(quán)選擇按照一個(gè)較低的固定價(jià)格回購醫(yī)療設(shè)備，根據(jù)收入準(zhǔn)則第三十八條的相關(guān)指引，醫(yī)療設(shè)備公司享有未來回購資產(chǎn)的權(quán)利，這表明租賃公司在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得該醫(yī)療設(shè)備的控制權(quán)，因此，該售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售。會(huì)計(jì)處理為：醫(yī)療設(shè)備公司繼續(xù)確認(rèn)該設(shè)備，確認(rèn)收到貨幣資金500萬元，同時(shí)確認(rèn)一筆金融負(fù)債（長期應(yīng)付款）500萬元。

七、結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則變化大、涉及范圍廣，不僅加大了承租人賬務(wù)處理的難度，還對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生了較大影響。本文通過分析新租賃準(zhǔn)則中一些重要變化和常見應(yīng)用，希望能幫助相關(guān)企業(yè)更好地認(rèn)識(shí)新租賃準(zhǔn)則，更真實(shí)地反映會(huì)計(jì)信息，從而加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。