大規(guī)模增值稅留抵退稅的制度面向與法律優(yōu)化

汪虎生

內(nèi)容提要：大規(guī)模增值稅留抵退稅具有不同于此前實(shí)施的針對(duì)特定企業(yè)的留抵退稅、先進(jìn)制造業(yè)試行留抵退稅的特點(diǎn)，其既作為階段性措施，又呈現(xiàn)出顯見的制度面向，但成其為規(guī)范的制度安排還存在一定距離。從法治視角審視，大規(guī)模增值稅留抵退稅存在留抵不退制度限制、申請(qǐng)審核程序空泛、風(fēng)險(xiǎn)自主應(yīng)對(duì)不足等問(wèn)題。構(gòu)建常態(tài)化、長(zhǎng)效化的增值稅留抵退稅法律制度，需要進(jìn)一步加快增值稅立法進(jìn)程，改革現(xiàn)行“留抵不退”制度為留抵退稅制度；破除申請(qǐng)—審核程序中心主義傾向，完善分行業(yè)的退稅主體確定程序、分額度的退稅期限審核程序和中央預(yù)算統(tǒng)一支持的退付資金保障程序；基于“金稅四期”，配套開發(fā)屬地化數(shù)據(jù)歸集、自動(dòng)化疑點(diǎn)掃描、差異化風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的智慧風(fēng)控系統(tǒng)，形成基本稅制、征管程序、技術(shù)手段三者有機(jī)融合的增值稅留抵退稅法律制度。

在我國(guó)，增值稅實(shí)行鏈條抵扣機(jī)制，以納稅人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為應(yīng)納稅額，當(dāng)銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)就會(huì)形成留抵稅額。對(duì)于留抵稅額，《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定“可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣”，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，由納稅人在以后納稅期用于沖抵銷項(xiàng)稅額，形成“留抵不退”制度。在經(jīng)濟(jì)下行形勢(shì)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額累積存在，無(wú)法滾存抵扣。這種只結(jié)轉(zhuǎn)不退稅的政策措施緩解了財(cái)政壓力，但占用了企業(yè)資金（胡怡建、周靜虹，2022：20）。留抵退稅就是對(duì)企業(yè)還沒(méi)有從銷項(xiàng)稅額中抵扣完留待將來(lái)繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以提前退還。2022年《政府工作報(bào)告》提出，綜合考慮為企業(yè)提供現(xiàn)金流支持、促進(jìn)就業(yè)消費(fèi)投資，大力改進(jìn)因增值稅稅制設(shè)計(jì)類似于先繳后退的留抵退稅制度，今年對(duì)留抵稅額提前實(shí)行大規(guī)模退稅（以下簡(jiǎn)稱“大規(guī)模增值稅留抵退稅”）。根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議安排，從2022年4月1日開始實(shí)施大規(guī)模增值稅留抵退稅。與此前政策不同，本次實(shí)施的大規(guī)模增值稅留抵退稅政策既作為階段性措施，又體現(xiàn)出一定的制度面向。但由于缺乏規(guī)范的制度設(shè)計(jì)，大規(guī)模增值稅留抵退稅難以基于確切的路徑展開，特別是在法治國(guó)家、法治政府、法治社會(huì)一體建設(shè)的大背景下，增值稅留抵退稅制度有待從法律層面優(yōu)化。

一、大規(guī)模增值稅留抵退稅的主要特點(diǎn)

按照《政府工作報(bào)告》和國(guó)務(wù)院部署實(shí)施穩(wěn)經(jīng)濟(jì)一攬子政策措施，2022年新增留抵退稅總額達(dá)到約1.64萬(wàn)億元，超過(guò)前三年留抵退稅總和，規(guī)模為歷年之最，如再加上繼續(xù)實(shí)施此前出臺(tái)的留抵退稅老政策，實(shí)際退稅規(guī)模可能更大。相較于此前實(shí)施的針對(duì)特定企業(yè)和特定產(chǎn)品的留抵退稅、先進(jìn)制造業(yè)試行留抵退稅政策①詳見《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于退還集成電路企業(yè)采購(gòu)設(shè)備增值稅期末留抵稅額的通知》（財(cái)稅〔2011〕107號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于利用石腦油和燃料油生產(chǎn)乙烯芳烴類產(chǎn)品有關(guān)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕17號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于大型客機(jī)和新支線飛機(jī)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕141號(hào)）、《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕70號(hào)）、《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）、《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第84號(hào)）、《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第15號(hào)）。，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策在受益主體、適用條件、退還額度、退付時(shí)間、財(cái)政保障等方面均存在較大不同。

（一）擴(kuò)大受益主體范圍

大規(guī)模增值稅留抵退稅政策將退稅的主體范圍從先進(jìn)制造業(yè)擴(kuò)大到小微企業(yè)和制造業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)等13個(gè)行業(yè)企業(yè)及養(yǎng)老托育服務(wù)業(yè)。對(duì)符合條件的小微企業(yè)增量留抵稅額退還比例由此前的60%限額退付提高到100%全額退付，并一次性退還存量留抵稅額。將先進(jìn)制造業(yè)按月全額退還增量留抵稅額政策范圍，擴(kuò)大到全部制造業(yè)等行業(yè)企業(yè)。在退稅企業(yè)劃型上，不僅包含所有符合條件的小微企業(yè)，還包含制造業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)等13個(gè)行業(yè)的中型、大型企業(yè)。具體行業(yè)歸屬根據(jù)納稅人相應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)生的增值稅銷售額占全部增值稅銷售額的比重超過(guò)50%確定。如果一個(gè)納稅人從事上述多項(xiàng)業(yè)務(wù)，以相關(guān)業(yè)務(wù)增值稅銷售額加總計(jì)算銷售額占比，確定是否屬于制造業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)等13個(gè)行業(yè)企業(yè)。

（二）放寬適用條件限制

此前針對(duì)先進(jìn)制造業(yè)試行留抵退稅，在適用條件方面除了需要滿足“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元”（以下簡(jiǎn)稱“增量條件”）以外，還需要滿足4個(gè)條件，即納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)，申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、騙取出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形，申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上，2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。大規(guī)模增值稅留抵退稅并不要求滿足增量條件，而只要求滿足試行留抵退稅的后4個(gè)條件即可。此外，納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為適用免抵退稅辦法的，應(yīng)先辦理免抵退稅。免抵退稅辦理完畢后，仍符合規(guī)定條件的，可以申請(qǐng)退還留抵稅額；適用免退稅辦法的，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于退還留抵稅額。

（三）同步退還全量稅額

相比現(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定的“留抵不退”制度，以及針對(duì)先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)2019年4月以后新購(gòu)進(jìn)設(shè)備或者投資形成增量留抵稅額的試行留抵退稅政策，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策規(guī)定的退稅范圍更廣。為解決企業(yè)資金占用，助力市場(chǎng)主體紓困解難，穩(wěn)住宏觀經(jīng)濟(jì)大盤，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策規(guī)定不僅退付增量留抵稅額，還一次性退還以前年度甚至是若干年以來(lái)沒(méi)有抵扣掉而累積形成的存量留抵稅額，如對(duì)養(yǎng)老托育服務(wù)業(yè)增值稅留抵稅額一次性退存量、按月退增量。具體來(lái)說(shuō)，納稅人獲得一次性存量留抵退稅前，當(dāng)期期末留抵稅額大于或等于2019年3月31日期末留抵稅額的，存量留抵稅額為2019年3月31日期末留抵稅額；當(dāng)期期末留抵稅額小于2019年3月31日期末留抵稅額的，存量留抵稅額為當(dāng)期期末留抵稅額。

（四）提前做出退付安排

相對(duì)于先進(jìn)制造業(yè)按月退還增量留抵稅額，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策明確規(guī)定一次性退還存量留抵稅額，這本身就是一種提前退付安排。與此同時(shí)，持續(xù)加力、不斷加快留抵退稅進(jìn)度，將原定于2022年4月1日到12月底的集中退還存量留抵稅額安排提前到二季度集中完成。具體來(lái)說(shuō)，優(yōu)先安排小微企業(yè)留抵退稅，納稅人可以自2022年4月納稅申報(bào)期起申請(qǐng)退還增量留抵稅額，微型企業(yè)4月納稅申報(bào)期起申請(qǐng)一次性退還存量留抵退稅，小型企業(yè)5月納稅申報(bào)期起申請(qǐng)一次性退還存量留抵退稅。將中型企業(yè)、大型企業(yè)申請(qǐng)一次性退還存量留抵退稅的時(shí)間從原定的2022年7月、10月納稅申報(bào)期起提前到5月、6月納稅申報(bào)期起。此外，為保障提前集中退付存量和序時(shí)退還增量留抵稅額，將此前針對(duì)先進(jìn)制造業(yè)試行留抵退稅政策所規(guī)定的納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)享受轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)月份的納稅申報(bào)期起整月申報(bào)享受。

（五）加大地方財(cái)政保障

為不給地方增加財(cái)政負(fù)擔(dān)，確保退稅政策不折不扣落實(shí)到位，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策實(shí)施期間，中央安排專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付支持地方辦理留抵退稅，這相當(dāng)于中央承擔(dān)了本應(yīng)由地方承擔(dān)的部分留抵退稅。根據(jù)財(cái)政部測(cè)算，對(duì)新增大規(guī)模增值稅留抵退稅中的地方負(fù)擔(dān)部分，中央財(cái)政補(bǔ)助比例平均超過(guò)82%，并向中西部地區(qū)傾斜。①《2022年3月23日國(guó)新辦舉行增值稅留抵退稅國(guó)務(wù)院政策例行吹風(fēng)會(huì)》，國(guó)新網(wǎng)，http：//www.scio.gov.cn/32344/32345/47674/48049/index.htm。實(shí)際工作中，考慮到疫情影響和經(jīng)濟(jì)下行形勢(shì)下地方財(cái)政面臨的壓力，中央財(cái)政承擔(dān)的留抵退稅比例可能更高。資金安排上，財(cái)政部加強(qiáng)專項(xiàng)資金管理，將這部分資金納入直達(dá)資金范圍，實(shí)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控，既確保及時(shí)足額退付留抵稅額，又防止專項(xiàng)資金閑置挪用。省級(jí)財(cái)政部門在分配專項(xiàng)資金時(shí)充分考慮縣（市、區(qū)）實(shí)際情況，制定有針對(duì)性的方案，增強(qiáng)對(duì)縣（市、區(qū)）的財(cái)力保障，兜牢兜實(shí)?；久裆?、保工資、保運(yùn)轉(zhuǎn)支出底線。

二、大規(guī)模增值稅留抵退稅的制度面向

大規(guī)模增值稅留抵退稅政策對(duì)符合條件的納稅人不僅退還增量留抵稅額，還一次性退還以前年度結(jié)存的存量留抵稅額，相對(duì)于此前實(shí)施的留抵退稅政策受益主體范圍更廣、退稅規(guī)模更大。表面上，大規(guī)模增值稅留抵退稅是為應(yīng)對(duì)疫情影響和經(jīng)濟(jì)下行壓力而采取的助力企業(yè)紓困解難的階段性措施，但在很大程度上該措施可以直接消除多檔稅率并存條件和進(jìn)銷環(huán)節(jié)不同步情形下，企業(yè)“低征高扣”導(dǎo)致留抵稅額不斷累積的現(xiàn)象?？傮w來(lái)看，留抵稅款的形成主要源于政策性原因和經(jīng)營(yíng)性原因（李華等，2022：19）。通過(guò)賦予納稅人留抵退稅選擇權(quán)，可以暢通增值稅的抵扣和返還鏈條，提升增值稅稅收中性，降低制度性交易成本（吳怡俐等，2021：183）。因而，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策的階段性措施同步發(fā)揮了基本稅制的作用，呈現(xiàn)出明顯的制度特征。制度是指人們一同遵循的處事規(guī)則或行動(dòng)守則，一般認(rèn)為制度的特性主要表現(xiàn)在指導(dǎo)性、約束性、規(guī)范性、程序性、激勵(lì)性等幾個(gè)方面（王勇，2021：114）。從法治角度審視，大規(guī)模增值稅留抵退稅具有顯見的制度面向：

（一）指導(dǎo)性

法的指導(dǎo)性是指通過(guò)規(guī)則制定實(shí)施為人們的行為提供一定的指引，明確相應(yīng)的導(dǎo)向。大規(guī)模增值稅留抵退稅政策實(shí)施中，對(duì)制造業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)等行業(yè)的判定，根據(jù)納稅人相應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)生的增值稅銷售額占全部增值稅銷售額的比重超過(guò)50%確定。如果一個(gè)納稅人從事上述多項(xiàng)業(yè)務(wù)，以相關(guān)業(yè)務(wù)增值稅銷售額加總計(jì)算銷售額占比，確定是否屬于相關(guān)行業(yè)納稅人。這一規(guī)定為納稅人申請(qǐng)留抵退稅提供了明確的指導(dǎo)性。具體退稅雖然在企業(yè)規(guī)模、行業(yè)設(shè)定等方面有所限定，但均由符合條件的納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起申請(qǐng)；如果發(fā)現(xiàn)納稅人存在留抵退稅政策適用有誤的情形，納稅人應(yīng)在下個(gè)納稅申報(bào)期結(jié)束前繳回相關(guān)留抵退稅款，等等。這些為納稅人申請(qǐng)辦理留抵退稅指明了方向，讓納稅人可以基于確切的規(guī)則指引判定自身行為的適恰程度。

（二）約束性

法的約束性是指法明確人們行為的界限，并對(duì)相應(yīng)的違法行為人予以一定的限制或懲戒，有時(shí)還可能涉及相應(yīng)的激勵(lì)。根據(jù)法律規(guī)范的行為模式不同，可分為授權(quán)性規(guī)范、義務(wù)性規(guī)范、禁止性規(guī)范。大規(guī)模增值稅留抵退稅政策規(guī)定申請(qǐng)享受留抵退稅的納稅人應(yīng)符合4個(gè)條件，即納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)，申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、騙取出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形，申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上，2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。因此，只有符合上述條件的納稅人才可以申請(qǐng)享受留抵退稅，申請(qǐng)享受留抵退稅的納稅人必須受到這些條件的約束。同時(shí)，明確以虛增進(jìn)項(xiàng)、虛假申報(bào)或其他欺騙手段，騙取留抵退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并按照《稅收征收管理法》等有關(guān)規(guī)定處理，這更加直觀地表明現(xiàn)行政策較強(qiáng)約束性的一面。

（三）規(guī)范性

法的規(guī)范性是指通過(guò)一定的法律規(guī)則規(guī)定人們是否可以實(shí)施一定的行為以及怎樣行為，或者說(shuō)法律的規(guī)范性即法律所規(guī)定的人們的行為規(guī)范，即明確哪些行為可以做，哪些行為必須做，哪些行為禁止做，主要體現(xiàn)為人們?cè)谏鐣?huì)關(guān)系中的權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任。相較于其他社會(huì)規(guī)范，法的結(jié)構(gòu)更加嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)人們行為的規(guī)范性更強(qiáng)。根據(jù)大規(guī)模增值稅留抵退稅政策，納稅人可以選擇向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)留抵退稅，也可以選擇結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。納稅人可以申請(qǐng)?jiān)隽苛舻滞硕悾部梢栽谝欢ㄆ谙迌?nèi)申請(qǐng)退還存量留抵退稅。納稅人取得退還的留抵稅額后，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期留抵稅額。這些規(guī)定為納稅人申請(qǐng)享受留抵退稅提供了確定的行為準(zhǔn)則，其具有為納稅人賦權(quán)的指向，已然具備一定的規(guī)范性。

（四）程序性

法的程序性是指法通過(guò)一定的步驟、方式得以實(shí)施。這是維護(hù)法律權(quán)威、保障法律效力的重要保證。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加大增值稅期末留抵退稅政策實(shí)施力度的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第14號(hào)）規(guī)定，大規(guī)模增值稅留抵退稅過(guò)程中，納稅人申請(qǐng)享受留抵退稅，需提交《退（抵）稅申請(qǐng)表》。納稅人應(yīng)在納稅申報(bào)期內(nèi)，完成當(dāng)期增值稅納稅申報(bào)后申請(qǐng)留抵退稅。申請(qǐng)享受留抵退稅的納稅人必須是自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的納稅人。納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為適用免抵退稅辦法的，應(yīng)先辦理免抵退稅。在具體退稅辦理工作中，基本按照申請(qǐng)、受理、審核、退庫(kù)程序進(jìn)行。這些表明申請(qǐng)享受和審核確認(rèn)留抵退稅需要遵循一定的步驟、方式，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策實(shí)施的程序已在一定程度上體現(xiàn)出來(lái)。

（五）激勵(lì)性

法的激勵(lì)性主要是通過(guò)法律激勵(lì)條款發(fā)揮法律規(guī)范的作用。相對(duì)于此前對(duì)先進(jìn)制造業(yè)試行留抵退稅政策時(shí)中央與地方按照5∶5的分享辦法承擔(dān)退稅款項(xiàng)，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策實(shí)施期間，中央安排專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付支持地方辦理留抵退稅，并向中西部地區(qū)傾斜，相當(dāng)于承擔(dān)了本由地方承擔(dān)的部分退稅款項(xiàng)，很大程度上減輕了地方的財(cái)政負(fù)擔(dān)，全面保障了符合條件的納稅人申請(qǐng)享受留抵退稅。而且，在大規(guī)模留抵退稅政策落實(shí)過(guò)程中，將符合條件的制造業(yè)等行業(yè)中型企業(yè)申請(qǐng)一次性退還存量留抵稅額的開始時(shí)間從2022年7月提前到5月，將符合條件的制造業(yè)等行業(yè)大型企業(yè)申請(qǐng)一次性退還存量留抵稅額的開始時(shí)間從2022年10月提前到6月，并將符合條件的小微企業(yè)增量留抵退稅退還比例由此前的60%限額退付提高到100%全額退付，這些提前退付、大比例退付的規(guī)定具有明顯的激勵(lì)性。

三、大規(guī)模增值稅留抵退稅的主要問(wèn)題

大規(guī)模增值稅留抵退稅政策的實(shí)施，有賴于國(guó)家層面的設(shè)計(jì)和行政手段的推動(dòng)，不可否認(rèn)其已然呈現(xiàn)出一定的制度面向，但成其為規(guī)范的制度安排還存在不小的距離。當(dāng)前，大規(guī)模增值稅留抵退稅政策更多地作為階段性措施被運(yùn)用，在稅收制度、征管程序和技術(shù)手段三個(gè)層面均存在不足之處。

（一）留抵不退制度限制

《增值稅暫行條例》第四條第三款規(guī)定，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。因此，現(xiàn)行增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額只能形成“留抵”，無(wú)法“退稅”，是謂“留抵不退”制度。這一制度設(shè)計(jì)中斷了增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁鏈條，增加了納稅人稅收負(fù)擔(dān)，一定程度上也扭曲了經(jīng)濟(jì)行為，有違稅收中性原則。實(shí)施大規(guī)模增值稅留抵退稅是黨中央、國(guó)務(wù)院作出的決策部署，主要體現(xiàn)為階段性措施，但該政策安排本身又要求“堅(jiān)持階段性措施和制度性安排相結(jié)合”。在現(xiàn)行“階段性措施”下，部分納稅人因留抵稅額較小，表示“不想退”；少數(shù)納稅人因?qū)嵭袌?bào)賬管理，申請(qǐng)留抵退稅資金會(huì)被總部公司劃走，影響其流動(dòng)資金儲(chǔ)備，表示“不愿退”；部分納稅人因退稅后可能影響其申請(qǐng)政府補(bǔ)貼、銀行貸款等，認(rèn)為“不宜退”，等等，階段性措施亟待形成制度化安排。在稅收實(shí)體單行法、稅收征收管理法及相應(yīng)的上位法缺乏留抵退稅制度設(shè)定的情況下，常態(tài)化、長(zhǎng)效化實(shí)施留抵退稅缺乏法律依據(jù)，現(xiàn)行《增值稅暫行條例》所設(shè)定的“留抵不退”制度實(shí)則成為實(shí)施留抵退稅政策的制度性障礙。換句話說(shuō)，實(shí)施增值稅留抵退稅需要破除現(xiàn)行“留抵不退”制度障礙，或者說(shuō)現(xiàn)行“留抵不退”制度有待改革，相應(yīng)的規(guī)則亟待重塑。

（二）申請(qǐng)審核程序空泛

根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局2022年第14號(hào)公告規(guī)定，大規(guī)模增值稅留抵退稅中，納稅人申請(qǐng)享受留抵退稅，需提交《退（抵）稅申請(qǐng)表》，由納稅人結(jié)合其適用的具體政策和實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等情況進(jìn)行自主填報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)受理后，結(jié)合事前大數(shù)據(jù)掃描結(jié)果和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警以及日常稅收征管情況進(jìn)行審核。大規(guī)模增值稅留抵退稅建立在申請(qǐng)—受理—審核—退付（以下簡(jiǎn)稱申請(qǐng)—審核）的基礎(chǔ)上，其主要在征納雙方之間建立起一種連接，實(shí)質(zhì)上是為保障留抵退稅實(shí)現(xiàn)的一種步驟、方式，呈現(xiàn)出明顯的程序中心主義傾向。受不法分子虛增進(jìn)項(xiàng)、隱匿收入等影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“留抵”的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合法性難以把握。不同于一般的稅收優(yōu)惠由國(guó)家“放棄”本應(yīng)征收的稅款，大規(guī)模增值稅留抵退稅涉及從國(guó)庫(kù)中退付資金，相當(dāng)于將“真金白銀”退給納稅人，經(jīng)濟(jì)利益誘惑更大，騙稅手段更直接、更多元，對(duì)審核的要求更高。但是，現(xiàn)行政策對(duì)具體如何審核“留抵”還未有實(shí)體性標(biāo)準(zhǔn)，申請(qǐng)—審核程序與審核的實(shí)體性標(biāo)準(zhǔn)之間還存在一定程度的背離。

（三）風(fēng)險(xiǎn)自主應(yīng)對(duì)不足

面對(duì)數(shù)量眾多的退稅申請(qǐng)及構(gòu)成復(fù)雜的留抵稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依托稅收大數(shù)據(jù)建立的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)排查風(fēng)險(xiǎn)，重在將風(fēng)險(xiǎn)堵在起點(diǎn)，確保退稅及時(shí)退付給合法經(jīng)營(yíng)的納稅人。由于經(jīng)濟(jì)稅收數(shù)據(jù)的多源性和跨區(qū)域性，實(shí)踐中主要由國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一進(jìn)行大數(shù)據(jù)歸集、分析，并基于一定的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)模型自動(dòng)掃描產(chǎn)出疑點(diǎn)數(shù)據(jù)，層層推送至疑點(diǎn)數(shù)據(jù)所在省、市、縣稅務(wù)局以及基層稅務(wù)分局，由屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)具體開展疑點(diǎn)核實(shí)和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。但是，稅收大數(shù)據(jù)主要由縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)及基層稅務(wù)分局在稅收征管中分散化采集、錄入，退稅風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)數(shù)據(jù)更多由國(guó)家稅務(wù)總局歸集、推送，最后又回到縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)及基層稅務(wù)分局核實(shí)、應(yīng)對(duì)。這種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制更多地依賴于上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)分析和推送，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)只能被動(dòng)承接，更多地審核數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，而難以基于底層數(shù)據(jù)建立起有效的退稅風(fēng)險(xiǎn)自主應(yīng)對(duì)機(jī)制。

四、大規(guī)模增值稅留抵退稅的法律優(yōu)化

增值稅留抵退稅屬于稅收基本制度層面的內(nèi)容，根據(jù)《立法法》第八條第（六）項(xiàng)規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。通過(guò)設(shè)定“留抵退稅”制度，可以暢通增值稅抵扣鏈條，實(shí)現(xiàn)“進(jìn)銷”平衡，有效消除資金占用，避免重復(fù)征稅，讓增值稅回歸稅收中性。筆者認(rèn)為，大規(guī)模增值稅留抵退稅的法律優(yōu)化，不僅是稅制本身的完善，還涉及征管程序、技術(shù)手段的配套，完備的稅收法律制度應(yīng)是三者之間內(nèi)在協(xié)調(diào)、高度融合。

（一）改革留抵不退制度

落實(shí)“稅收法定原則”，進(jìn)一步加快增值稅立法進(jìn)程，改革現(xiàn)行“留抵不退”制度為留抵退稅制度。根據(jù)增值稅基本原理，留抵退稅與銷項(xiàng)稅額（銷售）、進(jìn)項(xiàng)稅額（購(gòu)進(jìn)）、稅率三個(gè)基本因素緊密相關(guān)，如此，留抵退稅制度就涉及這三個(gè)基本因素的設(shè)定與優(yōu)化。（1）關(guān)于銷項(xiàng)稅額。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，申請(qǐng)留抵退稅需在完成當(dāng)期增值稅納稅申報(bào)后進(jìn)行。因此，首先需要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，在抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額以后，對(duì)“留抵”再進(jìn)行“退稅”。這涉及稅法上收入時(shí)間的確認(rèn)，例如，部分行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額較大，銷售往往通過(guò)預(yù)售產(chǎn)生部分預(yù)收款，導(dǎo)致前期進(jìn)項(xiàng)稅額明顯高于銷項(xiàng)稅額而產(chǎn)生大量留抵退稅，后期進(jìn)項(xiàng)稅額明顯低于銷項(xiàng)稅額而產(chǎn)生大量增值稅。這不僅造成前后不同時(shí)段稅負(fù)畸輕畸重，還增加了稅收征納成本。筆者建議，將部分行業(yè)收到預(yù)收款的時(shí)間確定為增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，最大限度地平衡留抵稅額抵扣，讓留抵稅額在一定產(chǎn)品周期內(nèi)相對(duì)均衡地分配。（2）關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額。鑒于增值稅購(gòu)銷業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性，留抵退稅制度除了作出“退稅”的一般規(guī)定外，還應(yīng)對(duì)不予抵扣項(xiàng)目進(jìn)行特殊規(guī)定。例如，對(duì)免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅方式以及開具紅字發(fā)票、作廢發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票等項(xiàng)目，依法明確作轉(zhuǎn)出處理，以防范出現(xiàn)“只退不繳”問(wèn)題。（3）關(guān)于稅率。留抵退稅制度的建立不僅涉及留抵本身，還涉及整個(gè)增值稅制度的完善，如理論界和實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期關(guān)注的多檔稅率的優(yōu)化調(diào)整，這對(duì)從制度層面消除“低征高扣”問(wèn)題具有明顯的作用。例如，基礎(chǔ)電信服務(wù)的增值稅稅率為11%，增值電信服務(wù)的增值稅稅率為6%，該行業(yè)留抵稅額較大，且“留抵”本身又具有真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合法性，需要審核退還。筆者建議，適當(dāng)調(diào)整行業(yè)稅率，以解決由于留抵退稅導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)偏低的問(wèn)題。

（二）完善留抵退稅程序

破除大規(guī)模增值稅留抵退稅政策實(shí)施中申請(qǐng)—審核程序中心主義傾向，需要解決向誰(shuí)退、退什么、怎么退三個(gè)方面的問(wèn)題，相應(yīng)地表現(xiàn)為退稅主體確定程序、退稅期限審核程序、退付資金保障程序。（1）關(guān)于退稅主體確定程序。取消基于企業(yè)規(guī)模和國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)的雙重企業(yè)類型劃型標(biāo)準(zhǔn)，從制度層面消除部分市場(chǎng)主體不該享受留抵退稅而享受的問(wèn)題。例如，按照企業(yè)規(guī)模劃分，部分房地產(chǎn)企業(yè)被劃分為小微企業(yè)，相應(yīng)地獲得了大量的留抵退稅，違背了制度初衷。筆者建議，取消企業(yè)規(guī)模劃分標(biāo)準(zhǔn)，按照行業(yè)劃分實(shí)施留抵退稅，或者規(guī)定授權(quán)條款，將留抵退稅的行業(yè)確定權(quán)授予國(guó)務(wù)院，由國(guó)務(wù)院根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要確定和調(diào)整享受留抵退稅的行業(yè)。（2）關(guān)于退稅期限審核程序。大規(guī)模增值稅留抵退稅對(duì)申請(qǐng)留抵退稅的所屬期間和額度沒(méi)有限制，導(dǎo)致不少短期內(nèi)可以抵扣的留抵稅額和金額較小的留抵稅額進(jìn)入到退稅范圍，無(wú)形中降低了退稅效率，提升了退稅成本，也累積了退稅風(fēng)險(xiǎn)。筆者建議，按照留抵退稅金額劃定退稅時(shí)間，例如，原則上對(duì)5萬(wàn)元以上的“留抵”按月實(shí)施退稅，對(duì)未達(dá)到5萬(wàn)元的“留抵”按季度或年度實(shí)施退稅。（3）關(guān)于退付資金保障程序。充足的財(cái)政資金是留抵退稅的重要保障。由于增值稅稅基具有流動(dòng)性，加上各省的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)體量不同，勢(shì)必導(dǎo)致銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅在不同區(qū)域間的差異，引發(fā)財(cái)政收入不均衡并可能加劇區(qū)域間發(fā)展不平衡（危素玉，2021：61）。筆者建議，同步建立類似于出口退稅的預(yù)算管理制度，將留抵退稅支出列入一般公共預(yù)算，并由中央統(tǒng)一進(jìn)行預(yù)算編制和資金調(diào)度，有效保障留抵退稅制度實(shí)施，實(shí)現(xiàn)地區(qū)間的退稅平衡。

（三）配套智慧風(fēng)控系統(tǒng)

大規(guī)模增值稅留抵退稅總體規(guī)模大、覆蓋主體多，又涉及“真金白銀”的直接利益，與減、免、緩稅等其他稅收政策相比，對(duì)不法分子誘惑力更大，騙稅風(fēng)險(xiǎn)也更高。大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，給稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)帶來(lái)了全新挑戰(zhàn)，也提供了便利條件。筆者認(rèn)為，應(yīng)以“金稅四期”建設(shè)為契機(jī)，嵌入建立留抵退稅數(shù)據(jù)歸集、疑點(diǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)于一體的智慧風(fēng)控系統(tǒng)，為制度化留抵退稅實(shí)施提供有力支撐。（1）關(guān)于數(shù)據(jù)歸集。目前，稅收大數(shù)據(jù)主要在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)采集、錄入，國(guó)家稅務(wù)總局層面歸集、分析、推送，形成數(shù)據(jù)運(yùn)用的“回轉(zhuǎn)”路徑。但是，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)由于數(shù)據(jù)的本地化集成度不夠，查詢權(quán)限有限，特別是跨區(qū)域跨層級(jí)獲取數(shù)據(jù)的權(quán)限不足，導(dǎo)致難以基于完整的數(shù)據(jù)分析實(shí)行稅收管理。筆者建議，繼續(xù)深化大規(guī)模增值稅留抵退稅中探索實(shí)施的“一戶式”信息歸集模式應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)按戶屬地化歸集發(fā)票流、吞吐量分析等稅收數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)上下游稅收數(shù)據(jù)和法人等自然人涉稅信息穿透關(guān)聯(lián)，打通不同區(qū)域、不同層級(jí)、不同環(huán)節(jié)之間的數(shù)據(jù)限制，解決數(shù)據(jù)追蹤困難等問(wèn)題，形成全鏈條稅收數(shù)據(jù)，提升基層稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)運(yùn)用的自主性。（2）關(guān)于疑點(diǎn)掃描。基于“一戶式”信息，利用智慧風(fēng)控系統(tǒng)嵌入全國(guó)統(tǒng)一的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)和各地本土化的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，自動(dòng)掃描形成留抵退稅風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)數(shù)據(jù)，自動(dòng)推送納稅人端核實(shí)，提升疑點(diǎn)核實(shí)效率。對(duì)于納稅人端核實(shí)上報(bào)仍然存在疑點(diǎn)的留抵退稅申請(qǐng)，由基層稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)確認(rèn)后層報(bào)上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)審核團(tuán)隊(duì)審核，如經(jīng)過(guò)兩次疑點(diǎn)推送仍未能排除疑點(diǎn)情形的則終止留抵退稅。（3）關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，在人工核實(shí)的基礎(chǔ)上，通過(guò)智慧風(fēng)控系統(tǒng)進(jìn)行差異化處理。對(duì)于基礎(chǔ)信息類的風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，如納稅人登記信息不準(zhǔn)確等情形，提醒納稅人更新完善；對(duì)于基準(zhǔn)條件類的風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，如納稅人不屬于納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)等情形，中止納稅人留抵退稅申請(qǐng)，允許納稅人補(bǔ)充說(shuō)明，未補(bǔ)充說(shuō)明或者補(bǔ)充說(shuō)明仍不滿足基準(zhǔn)條件，經(jīng)過(guò)一定期限，如15天后，終止留抵退稅申請(qǐng)；對(duì)于涉稅違法類的風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)，如納稅人存在虛開發(fā)票、虛增進(jìn)項(xiàng)、隱匿收入等情形，直接進(jìn)入后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)環(huán)節(jié)或直接終止留抵退稅。