數(shù)字經濟價值模式下國際稅收“第一支柱”方案的影響與應對

黃丙志 朱雷檬

伴隨著大數(shù)據、云計算、區(qū)塊鏈等新技術的發(fā)展,以大數(shù)據獲取及利用為核心的數(shù)字經濟應運而生。一些跨國公司率先引入大數(shù)據等新技術,以數(shù)字化知識和信息為關鍵生產要素,以信息互聯(lián)網為重要載體,充分利用各國要素資源稟賦優(yōu)勢和稅率優(yōu)惠政策進行公司內價值鏈全球化重構,通過數(shù)字化商業(yè)運作,規(guī)避所得稅收成本,謀求最大化利潤。這對國際稅收規(guī)則帶來了巨大挑戰(zhàn),是近年來一些國際組織與部分國家極其關注的重要問題。

2021年10月8日,經濟合作與發(fā)展組織(OECD)在巴黎更新了其在7月1日倫敦峰會上發(fā)布的聲明①即《關于應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》,英文名為“Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy” ,以下簡稱“巴黎聲明”。2021年7月OECD倫敦會議上的聲明,以下簡稱“倫敦聲明”。,國際社會就數(shù)字時代國際稅收規(guī)則正式達成協(xié)議,劃定了全球稅率和對部分跨國公司的征稅規(guī)則。其實,OECD早在2013年7月就已經啟動了稅基侵蝕和利潤轉移 (base erosion and profit shifting,BEPS)項目探討應對方案,直至2020年10月發(fā)布《第一支柱和第二支柱藍圖報告》。再歷經爭論、多方博弈妥協(xié),至今基本成型。其中, “第一支柱”方案主要解決經濟數(shù)字化背景下跨國公司利潤在母國(地區(qū))與市場轄區(qū)間的合理分配,以及征稅權的劃分問題。該解決方案將對國際稅收秩序及我國企業(yè)所得稅規(guī)則和稅收征管能力產生重要影響,需要我國高度重視,做好積極應對。

一、數(shù)字經濟價值模式及其對國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)

(一)數(shù)字經濟價值模式及其價值形成原則的提出

1.數(shù)字經濟價值模式

數(shù)字經濟價值模式以數(shù)字技術和伙伴共治為內核,基本特征在于數(shù)據、無形資產和用戶參與了價值形成的過程,同時市場轄區(qū)網絡連通性促進了更大的附加價值實現(xiàn)。

第一,數(shù)據參與價值形成。數(shù)字經濟下,數(shù)據自然而然地成為企業(yè)的重要生產投入,企業(yè)依據數(shù)據的收集、整理與分析及時調整業(yè)務運營規(guī)劃,根據實際情況不斷轉型升級以獲得更高的收益。因此,數(shù)據成為數(shù)字經濟投入-產出環(huán)節(jié)中的重要生產要素,在索羅模型的基礎上改造,并衍生出新的價值生產函數(shù),公式為Y=AF(K,L,D),其中,Y、A、F、K、L、D分別代表總產出、技術進步、生產函數(shù)、資本投入、勞動力投入與數(shù)據投入(楊曉雯等,2017)。

第二,無形資產參與價值形成。對于數(shù)字化企業(yè),無形資產投資越來越重要,特別是知識產權資產,這些資產可以由企業(yè)擁有,也可以從第三方租賃。許多數(shù)字化企業(yè)大量使用無形資產,比如支持其平臺、網站和許多其他關鍵功能的軟件和算法等,虛擬且有流動性,這是其商業(yè)模式的核心。因此,管理企業(yè)無形資產的地點會對該企業(yè)的利潤納稅產生重大影響。

第三,用戶參與價值形成。數(shù)字經濟下,消費者由被動接受商家與企業(yè)提供的產品與服務,轉向主動向企業(yè)提供自己的信息以獲取想要的產品與服務。雖然市場上的企業(yè)對數(shù)據的收集、分析和運用模式各不相同,但這些企業(yè)對數(shù)據的分析和處理,能幫助企業(yè)不斷改善產品和服務,提升消費者滿意度與生產效率,開發(fā)更多元的業(yè)務以開拓市場。當前,用戶與企業(yè)之間的交互性有不斷增加的趨勢。同時,用戶之間的協(xié)同作用凸顯,因為某些用戶的經濟決策會直接影響同一網絡平臺上其他用戶的經濟決策(勵賀林,2018)。無論是用戶與企業(yè)間,還是用戶與用戶間的交互作用都表明,用戶作為合作伙伴已被納入企業(yè)價值鏈。

第四,市場轄區(qū)網絡連通性支持附加價值實現(xiàn)。數(shù)字經濟下,數(shù)字業(yè)務依托可靠、可負擔的網絡連通性而實現(xiàn)附加價值。數(shù)字技術推動新商業(yè)模式不斷涌現(xiàn),非實體形式存在的公司也可以保障并推動著數(shù)字部門與數(shù)字聯(lián)動部門發(fā)展,這是本土附加價值實現(xiàn)的關鍵所在(UNCTAD,2019)。數(shù)字經濟的價值等于網絡節(jié)點數(shù)的平方,在邊際成本遞減及累積增值雙重效應下,其邊際效益呈遞增性特點,會產生“贏者通吃”的壟斷現(xiàn)象。

2.數(shù)字經濟下價值形成原則的提出

伴隨著數(shù)字經濟全球化與新商業(yè)模式的涌現(xiàn),OECD關于BEPS項目的解釋性聲明中較早就提出,稅收應與企業(yè)的現(xiàn)實經濟活動和價值形成相匹配,該原則是經濟關聯(lián)原則在新業(yè)態(tài)下的傳承與發(fā)展。

數(shù)字經濟下,用戶和市場轄區(qū)是企業(yè)數(shù)據的重要來源地,能幫助企業(yè)及時調整經營策略,創(chuàng)造更多價值。在現(xiàn)行國際稅收框架中,稅收管轄權主要依據技術研發(fā)、實體存在、無形資產等要素開展分配,而忽視了數(shù)據、用戶參與、市場轄區(qū)在企業(yè)價值形成中的重要作用。對于數(shù)字經濟發(fā)達的國家來說,現(xiàn)行國際稅收規(guī)則使其獲得了更多的稅收收入,加劇了世界貧富差距的擴大。對價值形成過程的解構,應重新評估數(shù)字技術對價值形成的貢獻。根據“價值形成”原則分配征稅權,要著重關注經濟活動的實質,而不僅關注表面的法律關系,避免人為的利潤轉移。

(二)數(shù)字經濟價值模式對國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)

數(shù)字經濟價值模式,直接關系到構成傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則基礎的兩個基本概念,即確定聯(lián)結度和利潤分配規(guī)則。

1.數(shù)字經濟對聯(lián)結度規(guī)則的挑戰(zhàn)

聯(lián)結度規(guī)則是判斷一國居民企業(yè)是否需就其部分利潤在另一國納稅的情況。目前,為了解決因國與國之間稅收管轄權沖突而導致的重復征稅問題,國際社會大多采用國際稅收協(xié)定中的常設機構規(guī)則。依照現(xiàn)行的常設機構規(guī)則,如果締約關系中一國企業(yè)在另一國設有常設機構,那么常設機構需要依據營業(yè)利潤在另一國繳納相應的企業(yè)所得稅。稅收協(xié)定范本中,從事準備性和輔助性活動的場所不被認定為常設機構。顯然,數(shù)字經濟帶來的最大挑戰(zhàn)就是對聯(lián)結度規(guī)則中常設機構規(guī)則的挑戰(zhàn)。

在數(shù)字化商業(yè)模式中,參與價值形成的數(shù)據、無形資產和用戶具有較高的流動性。首先,無形資產自身的流動性賦予了數(shù)字經濟的高度流動性,直接侵蝕直接稅稅基。其次,數(shù)字經濟以數(shù)據為交易對象或交易手段,而數(shù)據依托和存儲于服務器,但服務器在實際使用過程中通常能夠被移動甚至被跨境轉移(陳勃,2020)。最后,用戶通過互聯(lián)網與其他用戶和企業(yè)進行交互,超越了時空的限制。

數(shù)字經濟的高度流動性直接沖擊了對于常設機構規(guī)則的界定。一方面,這種流動性使得非居民企業(yè)在締約國不設有常設機構的情況下,利用互聯(lián)網提供產品和服務而獲得收益,成功規(guī)避了常設機構規(guī)則(張澤平,2015);另一方面,非居民企業(yè)也可以在締約國僅僅設立準備性和輔助性活動的場所,以開展倉儲分發(fā)、數(shù)據收集等業(yè)務,數(shù)字化商業(yè)模式正是利用這些輔助性功能實現(xiàn)大量的商業(yè)價值。綜上所述,在現(xiàn)有聯(lián)結度規(guī)則下,數(shù)字經濟的跨境所得稅并沒有在締約國繳納相應的稅款,這已經無法由傳統(tǒng)的常設機構規(guī)則解決。

2.數(shù)字經濟對利潤分配規(guī)則的挑戰(zhàn)

利潤分配規(guī)則是用來判斷締約國一方企業(yè)需要就多少利潤在締約國另一方納稅。數(shù)字經濟對利潤分配規(guī)則的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在以下兩個方面:

第一,收入定性規(guī)則無法準確區(qū)分收入的性質。在國際稅收實踐中,不同性質的收入適用不同的所得稅規(guī)則。一般地,非居民企業(yè)需要就常設機構的營業(yè)利潤在來源國納稅,而非居民企業(yè)獲得特許權使用費,僅需在來源國繳納預提所得稅。數(shù)字經濟下,新興的商業(yè)模式模糊了傳統(tǒng)營業(yè)利潤和特許權使用費的邊界,數(shù)字化商品不再拘泥于傳統(tǒng)產品和服務,其中包含了大量的知識產權,這就對現(xiàn)行收入定性規(guī)則提出了挑戰(zhàn),影響了母國和來源國稅收利益的分配。

第二,現(xiàn)行國際稅收規(guī)則主要采用獨立交易原則劃分常設機構的利潤。稅務機關在處理關聯(lián)企業(yè)之間的收入成本分配時,采用獨立交易原則,使得該筆交易的成交價格與市場上完全獨立的企業(yè)保持一致性,解決轉讓定價問題。數(shù)字經濟下,企業(yè)能利用數(shù)字技術輕松分拆企業(yè)業(yè)務,使交易內部化,且數(shù)據和用戶參與價值形成,利潤和成本之間的直接關系難以準確把握,使得運用獨立交易原則解決轉讓定價問題變得困難,從而為BEPS埋下隱患。

二、數(shù)字經濟國際稅收“第一支柱”方案的完善

鑒于數(shù)字經濟對國際稅收規(guī)則帶來強烈沖擊,OECD提出并持續(xù)完善了包含“雙支柱”的解決方案。其中,“第一支柱”方案側重于通過對利潤分配規(guī)則和聯(lián)結度規(guī)則進行修訂來改變稅收利益分配格局,方案經歷了從由“用戶參與”“營銷型無形資產”“顯著經濟存在”構成的“三項提案”到“統(tǒng)一方法”提案的重要轉變,引入了新征稅權與利潤分配規(guī)則。2020年10月,OECD發(fā)布的《第一支柱和第二支柱藍圖報告》更加具體,對其中概念和規(guī)則做了詳細解釋與說明,并將起初的三層利潤分配轉變?yōu)閮蓪臃峙淠Ｊ?降低了規(guī)則的復雜度。2021年7月“倫敦聲明”與10月“巴黎聲明”使其進一步趨于成熟,便于實施。

經完善的“第一支柱”方案的重點是修改聯(lián)結度規(guī)則和利潤分配規(guī)則,有金額A、金額B①“金額A”和“金額B”的英文分別為“Amount A”及“ Amount B”,它們既是利潤分配額,也代表著特定的利潤分配規(guī)則。和稅收確定性三部分內容組成:第一,將跨國集團的剩余利潤劃出一部分給市場轄區(qū),即賦予市場轄區(qū)新征稅權,分配給市場轄區(qū)的這部分剩余利潤被稱為金額A,再將金額A在各個市場轄區(qū)間進行分配,這是核心所在;第二,對于市場轄區(qū)的基礎營銷和分銷活動產生的利潤,以簡化的獨立交易原則進行固定比例的回報,即金額B;第三,商定爭議預防與解決機制增強稅收確定性。

(一)金額A規(guī)則

首先,明確新征稅權的適用范圍,涉及業(yè)務與規(guī)模要求?！皞惗芈暶鳌币汛_定跨國公司即使不在市場轄區(qū)設立任何機構、場所或常設機構,也要將自己的一部分利潤以金額A的形式分配給市場轄區(qū)。業(yè)務要求方面放棄了2020年版方案中“自動化數(shù)字服務”和“面向消費者業(yè)務”的行業(yè)標準,轉而采用操作性更強的定量指標。

為了降低稅收遵從成本,保護較小經濟體的利益,新征稅權僅適用于特定范圍的大型跨國公司?！皞惗芈暶鳌泵鞔_規(guī)定,全球年營業(yè)額超過200億歐元,且稅前銷售利潤率大于10%的跨國公司將受到金額A規(guī)則的約束,采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務業(yè)不包括在內。如果實施順利②協(xié)議生效七年后將對金額A規(guī)則是否實施順利進行審議,并在一年內完成。,一定時期后對營業(yè)收入的門檻將降至100億歐元。“巴黎聲明”進一步要求根據跨國公司近年來的平均數(shù)據確定是否達到相關的營業(yè)額和利潤率門檻,并進而確定適用范圍內的跨國公司要拿出營業(yè)收入10%以上部分(剩余利潤)的25%分配給擁有聯(lián)結度①聯(lián)結度規(guī)則將用于確定某市場轄區(qū)是否有資格參與金額A的分配。征稅范圍內的跨國公司從一個市場轄區(qū)內獲得至少100萬歐元營業(yè)收入時,才可判定其與跨國公司存在特殊目的聯(lián)結度。對于國內生產總值(GDP)低于400億歐元的小型轄區(qū),該聯(lián)結度門檻為25萬歐元。的市場轄區(qū)(OECD,2021)。該方案中金額A規(guī)則的適用范圍,將經營規(guī)模大、利潤率高的跨國公司都包括進來,不再僅限于數(shù)字化企業(yè)。

然后,確定金額A。金額A就是跨國公司拿出剩余利潤的25%分配給擁有聯(lián)結度的市場轄區(qū)的部分?？鐕疽喜⒇攧請蟊?進行全球收入測算及其與最少收入來源地相關的營業(yè)額和利潤率。按照“巴黎聲明”,測算過程可以簡化為兩個環(huán)節(jié):第一,確定跨國集團的合并財務報表稅前利潤;第二,虧損核算與結轉。

最后,分配金額A。通過聯(lián)結度測試確定符合條件的市場轄區(qū),并通過公式將金額A分配給各個市場轄區(qū),再由其行使新征稅權,獲得稅收利益。例如,假設某跨國公司的全球收入為600億歐元,稅前利潤為15%,則其剩余利潤為600×(15%-10%)=30億歐元。新規(guī)中剩余利潤分配比例為25%,即可分配的剩余利潤為30×25%=7.5億歐元。若該企業(yè)分別在X、Y、Z三個市場轄區(qū)實現(xiàn)銷售收入分別為300億、200億和100億歐元,則X轄區(qū)可分得的金額A為3.75億歐元,Y轄區(qū)為2.5億歐元,Z轄區(qū)為1.25億歐元。

此外,在實施與征管方面, “第一支柱”方案的金額A規(guī)則將以新的多邊公約形式落地。作為特殊設計,該公約將要求各締約方取消對所有公司適用的數(shù)字服務稅及其他相關類似措施,并承諾未來也不會引進。

(二)金額B規(guī)則

“第一支柱”方案在設立金額A的同時,保留了市場轄區(qū)對跨國公司在其境內進行基礎營銷和分銷活動所產生的利潤的征稅權,即金額B采取簡化的獨立交易原則,設置固定回報比例,將基礎營銷和分銷活動的利潤按照這一固定比例劃分給市場轄區(qū)。金額B是與市場轄區(qū)實體存在有關的回報,金額A是與市場轄區(qū)非實體存在有關的回報,理論上說,兩者不存在重復征稅問題。金額B的設立簡化了轉讓定價規(guī)則,降低了稅務機關的征稅成本與納稅人的納稅成本。

金額B規(guī)則的難點在于,為基礎市場營銷與分銷活動確定具體的固定回報比例,需要為不同地區(qū)與行業(yè)設定參考標準。進一步說,需要為每個行業(yè)制定一致定義,還需要通過在每個行業(yè)和地區(qū)中定位潛在又可比較的獨立公司來進行,并以此計算銷售回報?！鞍屠杪暶鳌敝赋?為特別關注低征管能力國家的需求,金額B規(guī)則在進一步優(yōu)化中,具體方案將于2022年年底完成。

(三)稅收確定性

稅收確定性是“第一支柱”方案的基本要素,主要是與金額A有關事項的爭議預防與解決。剩余利潤分配規(guī)則,只有在強力的稅收爭端解決機制下才能順利實施。在所有可能的爭議領域中提高稅收確定性,既能方便納稅人員和稅務管理人員,也能促進投資、就業(yè)和經濟增長。

對于金額A的稅收爭議,方案設計了一個兼具可操作性和約束力的強制性稅收爭議預防流程,可在進行納稅調整前進行,以防止與金額A各方面有關的爭議產生。該流程基礎是專家組代表機制,由審查小組開展審查,必要時設定裁定小組,加快實現(xiàn)早期確定性。如果跨國公司接受這一流程的結果,那么對于受金額A的計算和分配影響的所有市場轄區(qū)的跨國公司和稅務管理部門而言,這些結果將具有約束力,也包括未直接參與相關專家組的市場轄區(qū)。如果跨國公司沒有選擇進入早期稅收確定性流程,并出現(xiàn)稅收爭議,方案提供了相應的約束性爭議解決機制。

為了進一步增強稅收確定性, “巴黎聲明”允許有資格推遲BEPS 第十四項行動計劃同行審議,且相互協(xié)商程序爭議案件數(shù)量為零或較少的發(fā)展中經濟體,可選擇適用有約束力爭議解決機制(朱青,2021),但僅限于與金額A 有關事項的爭議。相關轄區(qū)選擇適用機制的資格,將被定期審議;相關轄區(qū)一旦被審議認定為喪失資格,在后續(xù)年度將無法恢復。

三、數(shù)字經濟國際稅收“第一支柱”方案對我國的影響分析

(一)“第一支柱”方案對我國參與國際稅收秩序的影響

現(xiàn)行國際稅收實踐中,大多國家為了維護自身的稅收利益,通常會對本國居民實施居民稅收管轄權,對非本國居民實施來源地稅收管轄權。而“第一支柱”方案強調,在數(shù)字經濟中,市場轄區(qū)是實質經濟活動的發(fā)生地,消費與研發(fā)、生產活動一樣,都創(chuàng)造了相應的價值,應該參與剩余利潤的分配。市場轄區(qū)的征稅權與增值稅規(guī)則中的消費地原則有異曲同工之妙,認為商品應當在消費地征稅。雖然稅種不同,但是依據稅收理論中的受益原則,市場轄區(qū)為數(shù)字化企業(yè)及當?shù)叵M者提供了相應的產品與服務,應當享有征稅權。因此,這使得市場轄區(qū)能從數(shù)字經濟活動中獲得更多的稅收利益。

按照原有的分配邏輯,跨國公司從總利潤中拿出一部分分配給自己和市場轄區(qū)的實體機構,使各自得到正常經營回報后的結余部分,就是跨國企業(yè)無形資產創(chuàng)造的價值,即“超額利潤”(朱青等,2020)?！暗谝恢е狈桨刚J為,市場轄區(qū)的消費者通過與跨國公司的互動,對后者的利潤創(chuàng)造做出了貢獻,市場轄區(qū)也應通過金額A規(guī)則的途徑分到一部分利潤?！暗谝恢е狈桨笧榱吮苊鈱D讓定價規(guī)則造成較大的影響,引入了金額B,保留獨立交易原則。金額B按照固定比例,將經營利潤的部分征稅權分配給市場轄區(qū)的基礎營銷和分銷活動,在分配比例上需要納入行業(yè)與地區(qū)差異。因此,金額B中的固定比例在實際運用中會引起巨大爭議,可能擾亂國際稅收秩序。總體上說, “第一支柱”方案必然深刻影響著國際稅收秩序的變化,這對我國而言既面臨挑戰(zhàn)也存在機遇。

(二)“第一支柱”方案對我國企業(yè)所得稅規(guī)則的影響

“第一支柱”方案最顯著的特征是在獨立交易原則的基礎上引入公式分配法,提出了新的稅額計算方式。簡單地說,按照方案最新規(guī)定測算“剩余利潤額”“可分配利潤”,再依據各市場轄區(qū)相應的銷售收入指標進行分配,從而實現(xiàn)新聯(lián)結度規(guī)則下將剩余利潤分配給市場轄區(qū)。這種計算方式打破了傳統(tǒng)自下而上的計算邏輯,而是形成了自上而下的計算邏輯。稅前利潤的確定由子公司或者分支機構開始轉移到由跨國公司總部開始。這不僅需要對集團各個部門的信息進行匯總整理,還需要計算集團內部不同行業(yè)、地區(qū)的相關利潤,才能最終確定集團在不同地區(qū)所需要繳納的企業(yè)所得稅。然而,目前我國企業(yè)所得稅規(guī)則仍然是以單個納稅義務主體作為計算應納稅所得額的主體, “第一支柱”方案中的新計算方式則需要在集團層面或者業(yè)務線層面計算利潤總額與剩余利潤。

我國的企業(yè)所得稅法中判定非居民企業(yè)常設機構的標準非常寬泛,并沒有對非居民數(shù)字企業(yè)的具體認定標準,也沒有明確數(shù)字經濟的征稅范圍。在應用過程中,為了準確衡量所有關聯(lián)企業(yè)的收入和成本,就要求企業(yè)和稅務機關都需要獲得關聯(lián)企業(yè)的準確詳細的信息,并且在共同會計準則下進行核算,并對會計處理辦法和貨幣進行調整。這些都對我國的企業(yè)所得稅規(guī)則提出了很大挑戰(zhàn)。

(三) “第一支柱”方案對我國稅收征管能力的挑戰(zhàn)

跨國數(shù)字公司巨頭正在調整中國境內的產業(yè)布局。2019年,亞馬遜關閉了在中國境內的本土電商業(yè)務,中國消費者自此無法通過亞馬遜購買中國當?shù)厣碳业漠a品,但可以通過亞馬遜全球商店購買海外商品。亞馬遜在我國的業(yè)務模式逐漸從有形商品的銷售轉向無形商品與服務,曲線進入中國市場。目前,部分跨國公司為了繞開監(jiān)管、準入門檻,利用各種新興技術,在不設立“實體”情況下向中國消費者提供數(shù)字服務業(yè)務。 “第一支柱”方案在賦予我國作為市場轄區(qū)的稅收管轄權的同時,也對我國的稅收征管能力提出了挑戰(zhàn)。

“第一支柱”方案的落實需要稅收管理部門執(zhí)行,數(shù)字經濟的自身特點決定了我國對跨國公司的稅款征稅難度較大。這種自上而下的分配方式,從數(shù)據整合、利潤分配再到稅收爭端的預防與解決,都需要集團總部所在地的稅收管理部門牽頭,聯(lián)合各個地區(qū)的稅收管理部門共同合作。因此,稅收征管水平是該方案落實的關鍵所在,其中最重要的是不同市場轄區(qū)間企業(yè)稅務信息與相關數(shù)據的交換程度。當前,我國各個政府部門之間的數(shù)據并不完全共享,數(shù)字化企業(yè)的數(shù)據分散在統(tǒng)計、稅務、工業(yè)和信息化等部門,這些部門之間尚未建立起數(shù)據共享機制,數(shù)字企業(yè)的信息無法有效匯總,將阻礙“第一支柱”方案的實施。對于數(shù)字化企業(yè)來說,數(shù)據等具體信息是重要的無形資產,企業(yè)往往不會主動提供相關數(shù)據信息。

四、我國的應對舉措

(一)加強國際交流合作,把握國際話語權

征稅權的劃分本質上是國家稅收利益的分配,是國家話語權的爭奪,體現(xiàn)為一國的稅收主張能否得到國際社會的認可。目前,我國數(shù)字經濟發(fā)展迅速,尤其是在雙循環(huán)新發(fā)展格局下,我國應當主動參與國際稅收規(guī)則的制定,與美國等數(shù)字經濟大國,以及發(fā)展中國家協(xié)調好來源地管轄權和居民管轄權的沖突,突出本國在數(shù)字經濟價值形成中的重要優(yōu)勢,維護我國合理的稅收利益。

“第一支柱”方案的征稅范圍是經營規(guī)模大、利潤率高的跨國公司,不限于數(shù)字企業(yè)。我國企業(yè)中同時符合方案規(guī)定的營業(yè)額和利潤率標準的不多,部分數(shù)字企業(yè)正處于海外市場的拓展階段,既符合營業(yè)額和利潤率標準,也有一定規(guī)模的海外收入,面臨著潛在的稅收分配問題。因此,在國際稅收規(guī)則正式出臺前,我國要密切關注數(shù)字經濟國際稅收動態(tài),研究各國已經出臺或者正在醞釀的單邊稅收政策,充分利用已有的稅收數(shù)據,評估好稅收規(guī)則變動對我國稅收利益的影響,做好稅收風險評估,結合我國的“一帶一路”倡議,在國際稅收領域積極作為,主動把握國際稅收話語權。

由于數(shù)字經濟中數(shù)據、無形資產和用戶參與價值形成,數(shù)字經濟自身具有可移動性、虛擬性等特征,一國的稅務機關難以掌握其中的完整信息。我國要加強與其他國家之間的國際稅收交流與合作,建立高效的合作協(xié)調機制與數(shù)據交流共享機制,在保護納稅人商業(yè)機密的同時獲取盡可能豐富且有用的信息,做好反避稅與稅收情報互換工作,打擊利用數(shù)字經濟的國際逃稅與避稅活動。

(二)完善我國企業(yè)所得稅制度

為了適用“第一支柱”方案的征稅原則,我國的企業(yè)所得稅可以在居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權的基礎上,增加市場轄區(qū)稅收管轄權,并在國內的企業(yè)所得稅法中修改相應的聯(lián)結度規(guī)則。所得來源地規(guī)則方面,對在中國境內未設立機構、場所的非居民納稅人,通過數(shù)字化形式的跨境交易從我國取得的所得按一定標準確定征稅權。我國應修改常設機構規(guī)則,通過劃分業(yè)務線,根據具體的數(shù)字化商業(yè)業(yè)務,確定虛擬常設機構的正負面清單。例如,當前的企業(yè)所得稅法實施條例中“機構、場所”均要求有實體存在,為了適用“第一支柱”方案的金額A規(guī)則,我國應對其征稅范圍內的企業(yè),在規(guī)定中考慮引入收入、用戶規(guī)模、活躍用戶數(shù)量、參與度等,作為境內的虛擬常設機構指標。

金額A規(guī)則采取了“自上而下”的剩余利潤核算與分配模式,而目前的企業(yè)所得稅規(guī)則仍以法人作為計算應納稅所得額的主體。因此,我國企業(yè)所得稅法中應當增加關于新應納所得稅額的計算方式的相應規(guī)定與解釋條例,具體包括合并報表利潤備案制度、成本分攤、合并財務報表計稅的差異調整、虧損結轉等。

當前,我國稅法規(guī)定對居民企業(yè)境外所得稅采用“分國不分項”與“不分國不分項”兩種方式進行抵免,以消除重復征稅問題,是從底層的實體開始計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。若使用金額A規(guī)則中“自上而下”的利潤分配方式,這種抵免方法將會引起計算過程的復雜繁瑣,存在邏輯沖突。因此,建議對被納入“第一支柱”方案征稅范圍內的企業(yè),可以單獨規(guī)定使用免稅法,簡化計算流程。

(三)提高我國數(shù)字化稅收治理能力

第一,打造專業(yè)團隊,提升綜合業(yè)務能力。面對經濟數(shù)字化對國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn),我國要加強稅務復合型人才培養(yǎng),稅務從業(yè)人員不僅要掌握國際稅收的知識,還要掌握新興數(shù)字技術的特征以及數(shù)字經濟的商業(yè)模式。稅務機關要加大知識更新與培訓力度,注重把數(shù)字技術納入培訓內容,打造專業(yè)化團隊,提高稅務機關在加強稅收風險管控方面的大數(shù)據思維、系統(tǒng)思維能力。

第二,搭建數(shù)據共享平臺,實現(xiàn)大數(shù)據監(jiān)管。目前,國家稅務總局通過增加“非稅”業(yè)務信息,與各個部委、中國人民銀行的信息共享,較好實現(xiàn)了對企業(yè)經濟活動的全方位監(jiān)控,稅收治理水平進一步提升。在收集相關數(shù)據之后,稅收征管部門要利用云計算、區(qū)塊鏈等先進技術進行數(shù)據挖掘分析,尤其是數(shù)字經濟企業(yè)的經營業(yè)務、資金流與應納稅額等重點稅務數(shù)據,建立稅收風險防控模型,動態(tài)監(jiān)測企業(yè)的稅收風險,提前做好預案,實現(xiàn)對數(shù)字經濟企業(yè)數(shù)據的有效監(jiān)管。

第三,為數(shù)字經濟企業(yè)提供稅收指導,降低稅收遵從成本。稅務部門應在國際稅收規(guī)則存在不確定性時,主動為企業(yè)提供政策解讀,提高企業(yè)管理人員風險意識。對于“第一支柱”方案中的“爭議預防流程”,我國稅務部門應邀請稅收專家,為相關企業(yè)提供稅收指導服務,推動稅收爭議得到有效預防與解決,維護我國數(shù)字經濟企業(yè)的利益,爭取公平的國際稅收環(huán)境。