納稅人權(quán)益保護(hù)視野下稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”清單制度之完善

◆段永強(qiáng)

內(nèi)容提要：稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”清單制度是在稅務(wù)實(shí)踐中貫徹“以人為本”執(zhí)政理念而生成的，其著眼于納稅人權(quán)利的保護(hù)，有助于增進(jìn)征納雙方的相互理解和支持，更好地促進(jìn)稅法遵從。當(dāng)前，該制度仍存在如下不足：一是立法設(shè)計(jì)存在空缺，進(jìn)而引發(fā)納稅人免罰“豁免權(quán)”受損；二是“首違”界定模糊不清，容易導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)裁量權(quán)的濫用；三是征納雙方關(guān)系失位，納稅人訴求得不到回應(yīng)；四是制度配套措施不夠完備，易對(duì)納稅人納稅信用造成負(fù)面影響。為此，文章從納稅人權(quán)益保護(hù)路徑切入，提出了以下幾個(gè)方面的完善措施：首先，落實(shí)稅收法定，加快程序簡化進(jìn)程；其次，統(tǒng)一裁量基準(zhǔn)，明確沖突適用規(guī)則；再次，搭建征詢平臺(tái)，試行“互動(dòng)式”機(jī)制；最后，完善配套措施，加強(qiáng)執(zhí)法痕跡管理。

近年來，稅務(wù)部門把推行稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”清單制度（以下簡稱為“首違不罰”制度）作為實(shí)施行政柔性執(zhí)法、落實(shí)包容審慎監(jiān)管的稅收治理重要舉措，贏得了社會(huì)各界的普遍好評(píng)。第一批《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)清單》（以下簡稱《清單》）于2021年4月1日正式公布，半年后即有超過6萬戶納稅人受益，彰顯了稅務(wù)執(zhí)法既有力度又有溫度?！笆走`不罰”制度緣于發(fā)揮行政處罰的教育功能，通過柔性執(zhí)法、以教代罰來保護(hù)市場主體，提高納稅遵從度。囿于制度處于探索階段，制度設(shè)計(jì)仍存在空缺，程序指引還存有疏漏，且受到稅收征管傳統(tǒng)觀念的影響，管理色彩較為濃厚，制度適用過程中征納雙方關(guān)系失位，由此引發(fā)了稅務(wù)執(zhí)法中的各類侵權(quán)問題。本文從納稅人權(quán)益保護(hù)視角切入，遵循“制度檢視——制度迭代原因分析——權(quán)益保護(hù)視角引入——制度完善”的邏輯主線，在剖析“首違不罰”制度缺漏的同時(shí)輔以完善路徑，以期讓更多的納稅人享受到該制度的紅利。

一、量己審分：“首違不罰”制度之檢視

（一）立法設(shè)計(jì)存在空缺

目前，我國“首違不罰”稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐普遍遵照“規(guī)則主義”，即“符合中央或地方清單規(guī)定就予以免罰”，對(duì)于前述規(guī)范未規(guī)定事項(xiàng)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采取保守態(tài)度，不予適用“首違不罰”制度。從法律規(guī)范與法律實(shí)施的關(guān)系來看，規(guī)則（此處指《清單》及地方稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)）的拘束力最強(qiáng)，可為執(zhí)法者提供確切的實(shí)施方案，而原則（此處指《稅收征管法》）的拘束力最弱，但指引作用卻是最強(qiáng)，發(fā)揮著執(zhí)法向?qū)У淖饔芒賉美]勞倫斯.索倫：《法理詞匯》，王凌皞譯,北京：中國政法大學(xué)出版社,2010年版。。譬如，我國《稅收征管法》關(guān)于“符合首違不罰要件卻不屬于清單范圍內(nèi)的行為如何處置”，并未給予明確的立法態(tài)度。故立法設(shè)計(jì)的空缺，壓抑了制度潛力的發(fā)揮，阻礙了《清單》適用范圍的擴(kuò)大，不利于稅收營商環(huán)境的優(yōu)化與完善。

（二）“首違”的界定模糊不清

1.“首次”的起訖時(shí)限規(guī)定不一

《清單》僅統(tǒng)一了“首違不罰”制度的適用事項(xiàng)，并未明確“首次發(fā)生”中“首次”的實(shí)踐操作標(biāo)準(zhǔn)。審視各地的相關(guān)規(guī)定，關(guān)于對(duì)“首次”的理解大體可分為四種：一是“模糊型”。此類型在規(guī)范層面不詳細(xì)解釋首次的時(shí)間內(nèi)涵，僅作概括性的規(guī)定，即“首次違反且情節(jié)輕微，主動(dòng)改正或在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正的限期內(nèi)改正的，不予處罰”①詳見《山西省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）》《長江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》《江西省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)》《四川省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）》等11個(gè)裁量基準(zhǔn)文件。，此類型地區(qū)的基層稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)常遵循試點(diǎn)地區(qū)的規(guī)則設(shè)計(jì)，將“首次”理解為“一年內(nèi)初次發(fā)生”。二是“一年型”。此類型的“首次”可解構(gòu)為“一年內(nèi)+雙重首次”，即在同一自然年度或納稅年度內(nèi)，被稅務(wù)執(zhí)法主體首次發(fā)現(xiàn)，且還是違法者的首次違法行為，如《京津冀稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)》就屬于典型代表②除此之外，內(nèi)蒙古、吉林、山東、廣東、海南、甘肅與青海稅務(wù)局均采取“一年制”的“首次”認(rèn)定。。三是“五年型”。此類型對(duì)于“首違不罰”的執(zhí)行口徑，采取“一般五年，例外一年”的規(guī)定，只有納稅人未按規(guī)定申報(bào)或報(bào)送納稅資料與扣繳義務(wù)人未按規(guī)定報(bào)送有關(guān)資料這兩項(xiàng)行為適用一個(gè)納稅年度的計(jì)算期間，其他事項(xiàng)均以五年為準(zhǔn)③《黑龍江省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）》與《大連市稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》也屬于“五年型”。。如《遼寧省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》就是該類型的典型代表。四為“存續(xù)型”。此類型以納稅人存續(xù)期間為“首次”的計(jì)算區(qū)間，除非特別明確適用“一個(gè)自然年度或納稅年度”。以湖北與深圳稅務(wù)處罰裁量基準(zhǔn)為該類型的典型范式。除上述四種方式外，廣西還采取“三年制”的首違認(rèn)定規(guī)則④《廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》第33、34條規(guī)定。，對(duì)于未按照規(guī)定繳銷發(fā)票、未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票的納稅人，需滿足連續(xù)三個(gè)自然年度第一次違反的要求。

一般地，“首次”時(shí)限的劃定應(yīng)與制度紅利直接掛鉤，但由于各區(qū)域標(biāo)準(zhǔn)不一、適用門檻高低不平、起訖節(jié)點(diǎn)的混亂等，易造成制度福利在區(qū)域間的不均衡分配，從而引發(fā)納稅人之間的不公平?！笆走`不罰”制度設(shè)計(jì)應(yīng)將區(qū)域發(fā)展水平與稅收征管實(shí)踐的差異考慮在內(nèi)，有必要確立一般性標(biāo)準(zhǔn)作為起訖的適用起點(diǎn)，否則會(huì)影響甚至阻礙整個(gè)制度體系的搭建。

2.“違反”的適用范圍不相協(xié)調(diào)

審視地方“首違不罰”的稅務(wù)行政裁量規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)各地的適用范圍出入很大⑤如《京津冀稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)》規(guī)定了21個(gè)適用事項(xiàng)、《山西省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）》規(guī)定了26個(gè)適用事項(xiàng)、《長江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》規(guī)定了18個(gè)適用事項(xiàng)、《山東省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）》規(guī)定了24個(gè)適用事項(xiàng)等。，某些地方性規(guī)定甚至直接與《清單》發(fā)生了沖突。以“納稅人未按照規(guī)定將其全部銀行賬號(hào)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告”這一違法行為為例，《清單》明確其適用“首違不罰”，但《福建省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》第三條卻規(guī)定：只要違法行為人主動(dòng)改正或在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正期限內(nèi)改正的，就不需要接受稅務(wù)行政處罰。即采取了低門檻的“輕微不罰”的適用標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為“行為輕微+改正（無危害后果）=免罰”，無須“首違”之要件，故而為稅務(wù)實(shí)踐帶來了適用難題。鏡鑒司法裁判的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，法院在賈洪瀧訴濟(jì)南市歷城區(qū)食品藥品監(jiān)督管理局一案⑥詳見賈洪瀧訴濟(jì)南市歷城區(qū)食品藥品監(jiān)督管理局案，（2018）魯01行終441號(hào)。中確定了這樣的適用規(guī)則：對(duì)相對(duì)人有利的文件要優(yōu)先適用?；凇笆走`不罰”制度的福利屬性，納稅人享受的可免罰事項(xiàng)范圍越廣，其能獲得的制度紅利也就越多。按照上述理論規(guī)則，當(dāng)《福建省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》與《清單》發(fā)生沖突之時(shí)，應(yīng)按照有利于納稅人的規(guī)則適用地方規(guī)范性文件。但我國非屬普通法系，裁判經(jīng)驗(yàn)并不具有規(guī)范效力，最終的裁量權(quán)仍然掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)或者司法機(jī)關(guān)手中，可見沖突適用問題亟待解決與完善。

（三）執(zhí)法程序有待完善

《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》并未明確“首違不罰”的具體適用程序。目前，在金稅三期系統(tǒng)中，所有的稅務(wù)不予處罰（包括“首違不罰”）都需要按照一般程序來開展。有學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前我國稅務(wù)部門“首違不罰”制度的執(zhí)法程序繁瑣、執(zhí)法周期長，有悖于節(jié)約行政執(zhí)法資源的初衷?！笆走`不罰”制度的適用程序該如何選擇？其癥結(jié)在于行政效率與行政公平之間的權(quán)衡。申言之，公共利益與私人利益二者之間的法理衡平。不罰意味著私人利益免于減少，而不罰決定的做出與否受到執(zhí)法者、程序與規(guī)則的三重影響?！笆走`不罰”賦予執(zhí)法者較大的裁量空間，無論是“首次”、“輕微”還是“及時(shí)”，其雖有客觀標(biāo)準(zhǔn)供執(zhí)法者遵照，但主觀因素所占比重仍不可小覷。為減少主觀判斷中的認(rèn)知偏差，避免裁量權(quán)的濫用，復(fù)雜程序設(shè)計(jì)就成為規(guī)制的有效手段。鑒于“首違不罰”制度還未完全成熟，偏向考慮納稅人的利益保護(hù)，適用復(fù)雜的一般程序也就變得可以理解，但隨著制度規(guī)則體系的完善、執(zhí)法水平的提高，繁冗的程序?qū)?huì)阻礙“首違不罰”制度的進(jìn)一步發(fā)展，此時(shí)天平應(yīng)適當(dāng)向效率一方予以傾斜，以實(shí)現(xiàn)程序與實(shí)體間的嵌接。

（四）征納雙方關(guān)系失位

傳統(tǒng)的稅收征管采取“征管便利”模式，即以稅務(wù)機(jī)關(guān)為中心、以保障稅收收入為目標(biāo)，對(duì)納稅人進(jìn)行全面管理，其蘊(yùn)含著濃厚的法律“父愛主義”。近年來，稅收征管改革強(qiáng)調(diào)由“管理導(dǎo)向”轉(zhuǎn)向“服務(wù)導(dǎo)向”，通過開展“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”“征管服務(wù)創(chuàng)新舉措推介會(huì)”等活動(dòng)來落實(shí)以納稅人為本的改革精神。但通過“首違不罰”執(zhí)法實(shí)際來看，征管傳統(tǒng)的影子仍然非常明顯，具體體現(xiàn)在制度的主導(dǎo)者層面：“首違不罰”由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)開展，在發(fā)現(xiàn)納稅人存在違法行為后，稅務(wù)機(jī)關(guān)履行告知義務(wù)，通知其在規(guī)定時(shí)間內(nèi)糾正并且消除社會(huì)影響，最后下達(dá)不予處罰決定書。在上述處罰流程中，納稅人處于被管理的角色；同時(shí)，“首違不罰”行為的認(rèn)定權(quán)被牢牢掌握在公權(quán)力主體的手中，納稅人不享有主動(dòng)申請(qǐng)適用該制度的權(quán)利，僅能夠在被告知擬處罰事項(xiàng)后，行使陳述申辯權(quán)。管理主義下的制度模式壓抑了納稅人的主體意識(shí)與權(quán)利意識(shí)，不利于稅法平等屬性的彰顯，減少了征納雙方互動(dòng)的機(jī)會(huì)，由此造成了“首違不罰”制度適用時(shí)征納雙方關(guān)系的失位。

（五）配套措施有待完備

1.稅收?qǐng)?zhí)法痕跡管理有待加強(qiáng)

事實(shí)依據(jù)是行政行為合法化的根柢。申言之，客觀痕跡上升為可用證據(jù)必須由行政主體通過合法程序收集。無論是首違不罰抑或是輕微不罰，行政執(zhí)法程序的開展均需要充足的事實(shí)做支撐，而留痕是證明行政執(zhí)法程序合法的重要保障。自“行政執(zhí)法三項(xiàng)制度”①具體是指行政執(zhí)法的公示制度、行政執(zhí)法全過程的記錄制度與重大執(zhí)法決定的法制審核制度。實(shí)施以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過在稅務(wù)稽查、實(shí)地核查等執(zhí)法事項(xiàng)中運(yùn)用執(zhí)法記錄儀，或在風(fēng)險(xiǎn)管理分局設(shè)立電子約談室等，借助創(chuàng)新執(zhí)法手段來實(shí)現(xiàn)執(zhí)法痕跡的留存與管理，但其“首違不罰”制度的落實(shí)效果卻不明顯。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)所收集到的證據(jù)應(yīng)當(dāng)向相對(duì)人提供，但實(shí)踐中經(jīng)常存在消極提供的問題。其次，由于“首違不罰”制度的適用事項(xiàng)多屬情節(jié)輕微的程序性違法，考慮到執(zhí)法成本，一般非屬嚴(yán)重爭議的情況不予音像記錄。電子痕跡管理層面缺乏硬件的支持，導(dǎo)致了執(zhí)法回溯的困難。最后，檔案記錄管理未能與執(zhí)法公示制度順暢銜接。例如，對(duì)于“首違不罰”執(zhí)法情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有提供可供查詢的渠道，記錄的“私人化”管理不利于征管和服務(wù)水平的提高，甚至還可能降低稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的公信力。

2.稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督指導(dǎo)制度有待健全

目前，在推行“首違不罰”制度的實(shí)踐中，尚未有成熟與體系化的監(jiān)督指導(dǎo)制度。其原因有三：第一，適用該制度的違法行為后果輕微，事實(shí)認(rèn)定與證據(jù)收集并未有太大爭議，案例指導(dǎo)的適用空間很小。第二，“首違不罰”制度于2021年才開始全面推廣，雖說各地早于2016年已開始了制度方面的探索，但其并不屬于稅務(wù)執(zhí)法的重心，故監(jiān)督指導(dǎo)的配套措施尚不夠健全。第三，稅收征管模式在近幾年才開始轉(zhuǎn)型，“首違不罰”制度中蘊(yùn)藏的人本價(jià)值在此之前并未受到特別重視。隨著“首違不罰”制度的不斷推行，“首違”的認(rèn)定必將變得更加復(fù)雜，此時(shí)就亟需健全監(jiān)督指導(dǎo)制度。如遵循《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》第二十六條規(guī)定，借助執(zhí)法督察、案卷評(píng)查等方式發(fā)揮監(jiān)督的促進(jìn)效力，將有助于充分發(fā)掘制度的監(jiān)督作用。

二、納稅人權(quán)益受損：“首違不罰”制度迭代的根本原因

一般認(rèn)為，稅制完善的起因與歸宿緣于納稅人權(quán)利的保護(hù)，“首違不罰”制度亦是如此。通過制度檢視，不難發(fā)現(xiàn)“首違不罰”制度仍存在部分缺漏，但制度缺漏并不會(huì)直接引起制度的更迭，唯有納稅人權(quán)益受損，才是該制度迭代的充分且必要條件。具體而言，“首違不罰”制度之缺陷可能會(huì)引發(fā)納稅人五個(gè)方面權(quán)益的受損。

（一）“首違”標(biāo)準(zhǔn)模糊可能導(dǎo)致納稅人預(yù)期財(cái)產(chǎn)利益減少

在推行“首違不罰”制度的實(shí)踐中，不予處罰的“罰”主要是指經(jīng)濟(jì)制裁，即罰款①《行政處罰法》規(guī)定了7種處罰類型，但“首違不罰”稅務(wù)執(zhí)法制度很少涉及除罰款以外的其他處罰種類，如警告、沒收違法所得、吊銷許可證等。一方面，如果違法主體有違法所得，那么就不得適用“首違不罰”，例如《京津冀稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》第32條就明確規(guī)定：適用“首違不罰”，違法主體須滿足“沒有違法所得”這一要件；另一方面，牽涉到違法所得與吊銷許可證的違法行為一般不屬于“情節(jié)輕微”，不符合制度適用要件，如《京津冀稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》第45條規(guī)定的私自印制、偽造、變造發(fā)票的違法主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以吊銷其發(fā)票準(zhǔn)印證。但該違法情節(jié)已遠(yuǎn)超“輕微”。，因此“首違不罰”與納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益緊密相關(guān)。在應(yīng)然層面，“首違不罰”制度的合理適用不會(huì)導(dǎo)致納稅人預(yù)期財(cái)產(chǎn)利益的減少，但由于“首違”標(biāo)準(zhǔn)的模糊卻容易引發(fā)執(zhí)法裁量權(quán)的濫用，并間接影響制度落實(shí)的效果，進(jìn)而在實(shí)然層面造成納稅人預(yù)期財(cái)產(chǎn)利益的減少。一方面，由于制度設(shè)計(jì)存在空缺，當(dāng)出現(xiàn)符合“首違不罰”適用要件卻又不屬于《清單》規(guī)制范圍的行為時(shí)，基層執(zhí)法人員通常更傾向于采取穩(wěn)妥的做法，即保持消極態(tài)度，不做執(zhí)法創(chuàng)新的出頭鳥，致使一些本能夠適用“首違不罰”的納稅人被忽視，從而受到行政處罰，使財(cái)產(chǎn)利益受損；另一方面，在采取“模糊型”規(guī)定的地區(qū)，“首違不罰”制度的落實(shí)常以成熟試點(diǎn)地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)為準(zhǔn)，經(jīng)驗(yàn)主義下的稅務(wù)執(zhí)法裁量權(quán)處于不受約束之態(tài)，加之部分基層執(zhí)法人員法治素養(yǎng)不高，容易催生裁量權(quán)濫用的后果，同樣可能會(huì)導(dǎo)致納稅人預(yù)期財(cái)產(chǎn)利益的受損。

（二）規(guī)范沖突容易造成納稅人處罰“豁免權(quán)”受損

豁免一詞具有免除或免疫之意，其一般意義上是基于權(quán)威性的法律規(guī)則或協(xié)議（如國與國間的互惠協(xié)議）而產(chǎn)生，賦予某類主體特殊的權(quán)利，如免受當(dāng)?shù)厮痉ü茌犗拗频?。在稅?wù)執(zhí)法領(lǐng)域推行“首違不罰”制度，對(duì)符合條件的納稅人亦同樣享有“豁免權(quán)”，只不過僅限免受行政處罰的“處罰豁免”。此種權(quán)利依據(jù)《行政處罰法》《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》及各類裁量規(guī)定而產(chǎn)生，具有合法性與正當(dāng)性，但處罰“豁免權(quán)”主要是各地稅務(wù)執(zhí)法人員的行政執(zhí)法行為來行使，具有較大的主觀性，因此需要完善的標(biāo)準(zhǔn)與體系予以規(guī)制。然而，“首違不罰”制度存在規(guī)范沖突問題，極易造成納稅人處罰“豁免權(quán)”的受損。其主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是地方規(guī)范性文件的適用范圍與《清單》產(chǎn)生沖突，從而使一些本來符合“首違不罰”條件的納稅人卻不能享受到處罰“豁免權(quán)”，前述《福建省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》與《清單》的沖突就屬于此類。二是地方區(qū)域之間標(biāo)準(zhǔn)不一引起的規(guī)范沖突。例如，納稅人主營業(yè)地從A地搬遷到B地，此時(shí)“首違不罰”的制度適用要件可能就大不相同，給納稅人帶來“豁免權(quán)”行使上的困擾，甚至出現(xiàn)“區(qū)域壁壘”的制度適用囧境。上述規(guī)范沖突使得部分納稅人的“豁免權(quán)”被嚴(yán)重忽視，規(guī)則缺漏引發(fā)的后果最終卻轉(zhuǎn)嫁了納稅人，顯然，有違“首違不罰”制度的初衷。

（三）執(zhí)法程序繁瑣將加重納稅人的守法負(fù)擔(dān)

“首違不罰”稅務(wù)行政執(zhí)法屬于單向行政行為，依托于執(zhí)法機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為而展開，依賴行政執(zhí)法主體相對(duì)人的遵從與配合。因此，行政執(zhí)法成本與納稅人守法成本就成為制度優(yōu)化的重要考量因素。目前，在金稅三期稅收管理系統(tǒng)中，“首違不罰”的“權(quán)益憑證”，即《不予處罰決定書》的做出至少需要經(jīng)過六個(gè)環(huán)節(jié)，且需輾轉(zhuǎn)于四名執(zhí)法人員之間。如此復(fù)雜的執(zhí)法程序不僅加重了稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)，容易造成執(zhí)法資源的浪費(fèi)，還會(huì)增加納稅人的時(shí)間成本，并可能招致更多各類經(jīng)濟(jì)開銷與支出。鑒于違抗執(zhí)法與服從管理間懸殊的成本差異，納稅人只能默默承受制度缺陷招致的額外守法成本，不利于納稅人遵從度的提高，甚至?xí)?duì)稅務(wù)執(zhí)法公信力帶來負(fù)面影響。

（四）征納關(guān)系失位致使納稅人訴求得不到回應(yīng)

制度的完善離不開制度客體的反饋，納稅人的認(rèn)同才是對(duì)“首違不罰”制度的最好肯定。就施行狀況而言，“首違不罰”制度已然獲得較高的評(píng)價(jià)，但仍有提升空間。一方面，稅務(wù)執(zhí)法推行“首違不罰”制度的邏輯為“稅務(wù)機(jī)關(guān)確定并公布適用事項(xiàng)——通知納稅人符合適用條件——納稅人糾正違法行為——不予行政處罰”，這種以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)的制度運(yùn)行邏輯會(huì)遏制該制度發(fā)展的空間，而納稅人卻擁有多變與相異的不罰需求，顯然，現(xiàn)行制度模式忽視了小部分納稅人群體的利益訴求，不能很好地適應(yīng)動(dòng)態(tài)與開放的制度完善趨勢。另一方面，“首違不罰”制度適用范圍劃定權(quán)的壟斷不利于征納雙方互動(dòng)關(guān)系的發(fā)展，《清單》的完善應(yīng)當(dāng)更多地考慮納稅人的實(shí)際訴求。如，通過征集行業(yè)各方意見，使納稅人能夠有效地參與到《清單》制定的討論中來，從而真正意義上向“服務(wù)導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變。

（五）配套措施不齊備會(huì)對(duì)納稅人的納稅信用產(chǎn)生負(fù)面影響

相較于經(jīng)濟(jì)處罰，聲譽(yù)罰對(duì)納稅人的影響更為深刻。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用評(píng)價(jià)與修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)的公告》第四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“首違不罰”對(duì)納稅人不予處罰的，相關(guān)記錄不納入納稅信用評(píng)價(jià)。可見，“首違不罰”制度適用與否直接關(guān)系到納稅人的信用記錄與評(píng)價(jià)，而適用與否的關(guān)鍵就在于執(zhí)法痕跡的留存。由于當(dāng)前推行“首違不罰”制度的實(shí)踐中稅務(wù)執(zhí)法痕跡管理仍存在疏漏，如若認(rèn)定錯(cuò)誤，將會(huì)對(duì)納稅人的納稅信用產(chǎn)生直接的負(fù)面影響，同時(shí)由于執(zhí)法痕跡欠缺，會(huì)使得執(zhí)法回溯變得異常艱難，納稅人的納稅信用將完全暴露在此種風(fēng)險(xiǎn)之下，不利于“首違不罰”制度質(zhì)效的提升。

三、降低納稅人制度適用成本：“首違不罰”制度優(yōu)化的另一視角

正向促進(jìn)是制度優(yōu)化的常見視角，其通過正向提高制度效能以最大化制度福利，但制度的完善并非單純的揚(yáng)長避短，而應(yīng)揚(yáng)長補(bǔ)短，防范“水桶效應(yīng)”的風(fēng)險(xiǎn)。就優(yōu)化“首違不罰”制度而言，應(yīng)立足于納稅人本身去考察制度實(shí)施過程中納稅人所花費(fèi)的各類成本。尤其是，應(yīng)考量如何降低納稅人權(quán)利維護(hù)成本才是以人為本的納稅人權(quán)利保護(hù)理念的貫徹。

（一）統(tǒng)一裁量基準(zhǔn)：裁量權(quán)濫用的根源遏制

如前所述，“首違不罰”制度中的立法態(tài)度不明、適用標(biāo)準(zhǔn)模糊、規(guī)范文件沖突等問題容易放大稅務(wù)執(zhí)法裁量權(quán)濫用的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響納稅人處罰“豁免權(quán)”的行使，造成其財(cái)產(chǎn)利益的損失。針對(duì)此類問題，雖然納稅人擁有稅收監(jiān)督權(quán)（如納稅服務(wù)投訴）、行政復(fù)議與訴訟甚至媒體輿論等多種維權(quán)途徑，但納稅人所要承擔(dān)的維權(quán)成本與后果也是不容小覷的。故為提高“首違不罰”制度的實(shí)施效果，從根源上解決裁量權(quán)濫用的問題，最恰當(dāng)?shù)姆绞綉?yīng)從制度本身切入，加快立法完善進(jìn)程，明確立法態(tài)度，統(tǒng)一稅務(wù)行政處罰的裁量基準(zhǔn)，明確“首次違反”的操作標(biāo)準(zhǔn)，確定合理的起訖時(shí)限，使執(zhí)法裁量權(quán)得到體系化的規(guī)范與指引。

（二）明確沖突指引：規(guī)范沖突時(shí)的應(yīng)對(duì)之策

在“首違不罰”制度運(yùn)作過程中，對(duì)于規(guī)范性文件沖突的癥結(jié)，可提煉并上升為法律規(guī)范的選擇問題，這類似于國際私法中的準(zhǔn)據(jù)法選擇。審視我國納稅人權(quán)利保護(hù)體系，當(dāng)規(guī)范性文件沖突給納稅人權(quán)益造成侵害時(shí)，行政訴訟被認(rèn)為是最為高效與直接的維權(quán)手段，前述賈洪瀧訴歷城區(qū)食品藥品監(jiān)督管理局一案可為納稅人提供參考與借鑒。由于我國采取復(fù)議前置的權(quán)利救濟(jì)模式，稅務(wù)行政復(fù)議屬必經(jīng)環(huán)節(jié)，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十條規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)的審查集中于具體行政行為的合法性與適當(dāng)性，也即“法律的適用”，其無法解決規(guī)范的沖突選擇問題，當(dāng)執(zhí)法流程合法合規(guī)時(shí)，復(fù)議前置只會(huì)徒增納稅人維權(quán)成本。鑒于行政復(fù)議肩負(fù)著合理有效分配行政資源之使命，廢除復(fù)議前置，動(dòng)搖救濟(jì)體系乃屬下策。因此，降低納稅人維權(quán)成本也應(yīng)當(dāng)從爭議源頭入手，出臺(tái)官方的沖突指引規(guī)范，指導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法工作，從根源上化解規(guī)范性文件沖突的問題。

（三）適用簡易程序：減輕守法負(fù)擔(dān)的理性之舉

守法成本作為納稅人不可避免的成本，只能由其自身承擔(dān)，但納稅人并無降低該成本的有效對(duì)策，因此只能從“首違不罰”制度本身來切入，通過簡化執(zhí)法程序來降低納稅人的守法成本。如前述，由于目前我國“首違不罰”制度仍適用一般處罰程序，履行《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項(xiàng)告知書》的執(zhí)法程序加重了納稅人守法負(fù)擔(dān)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，還存在不合理利用執(zhí)法資源之嫌。如，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，處理最多的“首違不罰”事項(xiàng)是各類納稅信息的逾期申報(bào)，其行為數(shù)量占比達(dá)80%以上，依托金稅三期系統(tǒng)的自動(dòng)登記功能，違法者的逾期行為都會(huì)被記錄于后臺(tái)，以長周期與多流程為特征的一般處罰程序難以與之適配。因此，基于執(zhí)法資源與納稅人守法成本的雙重考量，對(duì)“首違不罰”制度適用簡易程序是合適之舉。

（四）試行互動(dòng)機(jī)制：征納關(guān)系失位的制度彌補(bǔ)

“首違不罰”制度采取公權(quán)力主導(dǎo)型模式，但此種模式具有明顯的弊端，即納稅人的陳述申辯權(quán)的行使空間受到限制與擠壓。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》規(guī)定納稅人享有的上述權(quán)利僅限于自我行為合法與否的申辯，并不容納選擇適用其他執(zhí)法制度的空間。例如，稅務(wù)違法者如收到了稅務(wù)行政處罰決定書，雖然其行為不屬于“首違不罰”事項(xiàng)，但其自認(rèn)為符合“首違不罰”要件，不應(yīng)給予行政處罰，然而此時(shí)陳述申辯權(quán)并無用武之地，因?yàn)榧{稅人無權(quán)通過申辯請(qǐng)求適用“首違不罰”制度。鑒于前述公告屬于倡導(dǎo)性文件，并無規(guī)范效力，因而實(shí)踐中可以對(duì)納稅人陳述申辯權(quán)的權(quán)利空間予以適當(dāng)擴(kuò)張，引入征納雙方互動(dòng)機(jī)制，允許有異議的納稅人選擇適用“首違不罰”制度，以更好地回應(yīng)納稅人的制度訴求。

（五）跟進(jìn)配套措施：降低納稅信用暴露風(fēng)險(xiǎn)的有效路徑

信息留存的質(zhì)效高低取決于配套痕跡管理措施的完備與否，配套措施的欠缺將會(huì)直接導(dǎo)致涉案信息質(zhì)量的下降，從而影響制度的實(shí)施效果?！笆走`不罰”稅務(wù)行政執(zhí)法中納稅人將始終處于信息弱勢地位，執(zhí)法過程的留痕也全程由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，納稅人只能履行配合義務(wù)，服從執(zhí)法管理。因此，降低納稅人納稅信用的暴露風(fēng)險(xiǎn)仍需要從制度視角切入，完善執(zhí)法痕跡管理制度，督促執(zhí)法人員切實(shí)履行執(zhí)法證據(jù)提供義務(wù)，并將其納入績效考核。另外，還需要充分發(fā)揮上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督指導(dǎo)的作用，落實(shí)執(zhí)法監(jiān)督、案卷評(píng)查等多項(xiàng)監(jiān)督責(zé)任，構(gòu)建齊備的配套措施以獲得更多的制度協(xié)同。

四、對(duì)癥下藥：“首違不罰”制度之完善

針對(duì)稅務(wù)“首違不罰”制度的缺漏，結(jié)合納稅人權(quán)利保護(hù)訴求，筆者提出以下四點(diǎn)完善建議。

（一）落實(shí)稅收法定，加快程序簡化進(jìn)程

《行政處罰法》統(tǒng)括性的規(guī)定無法解決稅務(wù)執(zhí)法過程中的痛點(diǎn)，雖賦予了“首違不罰”制度的立法正當(dāng)性，但部分細(xì)節(jié)仍有缺失。如，關(guān)于“符合首違不罰要件卻不屬于清單范圍”的立法態(tài)度就未予明確，需要《稅收征管法》進(jìn)一步補(bǔ)充與完善。具體而言，《稅收征管法》關(guān)于處罰事項(xiàng)的規(guī)定集中于“法律責(zé)任”部分，為應(yīng)對(duì)前述問題，“首違不罰”制度應(yīng)更多結(jié)合“后果主義”，在形式合法的前提下側(cè)重考量違法行為所造成的危害后果，對(duì)于不屬于清單范圍，但符合首違要件且危害后果不大的行為，應(yīng)予以免罰，以明確立法態(tài)度，為“首違不罰”制度的開放性發(fā)展奠定法制基礎(chǔ)。

“首違不罰”稅務(wù)執(zhí)法程序還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步地簡化。一方面，執(zhí)法程序應(yīng)當(dāng)明確適用原則，建議采取“一般+特殊”的程序搭配。對(duì)于爭議不大、符合要件的違法行為可以通過簡易程序快速解決；遇到部分疑難情形，如牽涉到外籍個(gè)人時(shí)，仍采取一般執(zhí)法程序來審慎考量。另一方面，推行執(zhí)法程序智能化。目前金稅三期系統(tǒng)留有稅務(wù)違法電子記錄，但是否“首違”仍需要稅務(wù)執(zhí)法人員的主觀判斷。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)能夠自動(dòng)判斷是否符合“首違”要件，并且能夠自動(dòng)統(tǒng)計(jì)分析和出具文書的系統(tǒng)實(shí)為必要。如借鑒重慶稅務(wù)局逾期申報(bào)“首違不罰”的線上辦理經(jīng)驗(yàn)，①《重慶：逾期申報(bào)“首違不罰”線上辦理》（2021-04-15）[2021-10-25].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810739/c5163437/content.html.將更多的“首違不罰”事項(xiàng)納入到線上執(zhí)法范圍中來，可以極大減輕基層執(zhí)法壓力，降低納稅人守法成本。

（二）統(tǒng)一裁量基準(zhǔn)，明確沖突適用規(guī)則

《清單》在適用范圍方面發(fā)揮著標(biāo)榜性作用，制度的其他部分也應(yīng)以此為鑒。就“首違不罰”制度的起訖期限而言，“一年型”的規(guī)范模式有待商榷，容易造成縱容違法的泛化理解，而“存續(xù)型”模式最切合制度初衷，但實(shí)際操作難度較大且過于僵化。關(guān)于“首違”期間的確認(rèn)，除須回應(yīng)廣大納稅人的訴求外，更應(yīng)當(dāng)立足于稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐，通過追蹤納稅主體的經(jīng)營活動(dòng)，統(tǒng)計(jì)分析其違規(guī)次數(shù)與違規(guī)間隔，以科學(xué)方式確定平均的違規(guī)周期，論證合適的起訖區(qū)間。同時(shí)，建議采取“原則+例外”的規(guī)定方式，賦予地方一定的裁量空間以切合區(qū)域?qū)嶋H。

另一方面，還應(yīng)當(dāng)制定規(guī)范沖突時(shí)的適用規(guī)則，發(fā)揮沖突指引功能。制度體系間不協(xié)調(diào)的后果就是行政訴訟數(shù)量的增多。為維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟成本，規(guī)范沖突時(shí)的適用規(guī)則是必要的。申言之，適用規(guī)則屬于“首違不罰”制度的過渡工具，效力層級(jí)不宜過高，與《清單》保持同一層級(jí)即可。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)在尊重執(zhí)法規(guī)律的基礎(chǔ)上，以納稅人權(quán)益保護(hù)為中心，平衡征納雙方利益，以塑造良好穩(wěn)定的稅收管理秩序。

（三）搭建征詢平臺(tái)，試行“互動(dòng)式”機(jī)制

無論是立法的出臺(tái)抑或是規(guī)范性文件的修訂，正式公布前都應(yīng)向公眾征詢意見，例如《長江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單（征求意見稿）》，但《清單》并未征集公眾意見，從側(cè)面凸顯出制度的單方主導(dǎo)性質(zhì)?！笆走`不罰”制度的完善需要充分聽取納稅人的意見，搭建訴求表達(dá)平臺(tái)是非常必要的。伴隨稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，一方面，平臺(tái)的搭建可以借助現(xiàn)有基礎(chǔ)，如“各級(jí)稅務(wù)局官網(wǎng)的意見征集欄”“12366服務(wù)平臺(tái)”等，敞開數(shù)個(gè)窗口以高效接收納稅人的反饋意見；另一方面，還應(yīng)當(dāng)在《清單》出臺(tái)前發(fā)布意見征集告示，加大對(duì)意見征詢的宣傳力度，對(duì)所收集的納稅人訴求予以及時(shí)回應(yīng)。

程序稅法中征納雙方的互動(dòng)為稅收債法邏輯的導(dǎo)入提供了現(xiàn)實(shí)土壤。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，試行“互動(dòng)式”運(yùn)行機(jī)制，不僅可以挖掘納稅人申辯權(quán)的價(jià)值內(nèi)涵，更能夠使稅收公法之債的理念深入人心?！盎?dòng)式”機(jī)制具體是指：當(dāng)稅務(wù)違法行為人認(rèn)為其行為符合“首違不罰”制度適用要件時(shí)，納稅人有權(quán)通過申辯主動(dòng)請(qǐng)求適用“首違不罰”制度，而不單單將權(quán)利行使空間局限于合法與否的辯解，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重新評(píng)估其行為的危害程度、主觀過錯(cuò)、發(fā)生時(shí)間等因素，通過“訴求——回應(yīng)”的邏輯架構(gòu)來增強(qiáng)征納雙方的互動(dòng)頻次，促使該制度由單方主導(dǎo)型向雙方互動(dòng)型方向轉(zhuǎn)變。

（四）完善配套措施，加強(qiáng)執(zhí)法痕跡管理

“首違不罰”制度應(yīng)嚴(yán)格落實(shí)行政執(zhí)法全過程記錄制度，對(duì)“首違不罰”案件的啟動(dòng)、調(diào)查取證、審核決定、送達(dá)執(zhí)行、不予處罰進(jìn)行全過程記錄并系統(tǒng)歸檔保存，做到全過程留痕管理，確保有據(jù)可查。具體來講，痕跡管理制度應(yīng)從書面與電子兩方面抓起，文字記錄以行政執(zhí)法文書為主，將“首違不罰”行政處罰單獨(dú)歸類、妥善保管；同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)積極探索與推廣執(zhí)法文書的電子化，探尋更多線上執(zhí)法的可能性。另外，還應(yīng)降低執(zhí)法痕跡查詢與獲取的門檻，對(duì)于不涉及社會(huì)公共利益、個(gè)人隱私與國家機(jī)密的文書，應(yīng)當(dāng)向公眾提供便捷的查詢渠道。最后，督促稅務(wù)執(zhí)法人員審慎履職，及時(shí)向納稅人提供執(zhí)法證據(jù)，確保執(zhí)法痕跡的全面、真實(shí)與可信，這也是落實(shí)行政執(zhí)法“雙公開”的實(shí)踐要求。

另一方面，隨著制度的進(jìn)一步完善，監(jiān)督指導(dǎo)的重要性愈來愈明顯。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立“首違不罰”稅務(wù)執(zhí)法案例指導(dǎo)制度，通過總結(jié)疑難案件的分析規(guī)律，以經(jīng)典案例形式指導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)施行“首違不罰”制度，寓學(xué)于用，促進(jìn)基層稅務(wù)人員執(zhí)法水平不斷提高。