增值稅留抵退稅政策運(yùn)行調(diào)研分析及推進(jìn)建議

◆李 華 ◆張彩虹 ◆路 潔

內(nèi)容提要：留抵退稅是完善增值稅制度的重要一環(huán)，同時(shí)也是我國(guó)正在實(shí)行的減稅降費(fèi)政策之一。文章在總結(jié)歸納留抵稅款形成原因和梳理留抵退稅政策發(fā)展進(jìn)程的基礎(chǔ)上，通過實(shí)地調(diào)研政策性留抵和經(jīng)營(yíng)性留抵的代表性企業(yè)，分析當(dāng)前留抵退稅政策的執(zhí)行情況，并根據(jù)企業(yè)面臨的實(shí)際問題提出相關(guān)留抵退稅政策的階段性完善建議。

增值稅留抵退稅政策對(duì)于緩解企業(yè)資金壓力、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展以及調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)具有重要作用。2021年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出“實(shí)施新的減稅降費(fèi)政策”，加大增值稅留抵退稅力度。作為制度性減稅和組合式減稅的重要內(nèi)容，增值稅留抵退稅成為涉稅市場(chǎng)主體重點(diǎn)關(guān)注的議題。本文在歸納留抵稅款形成原因和梳理政策發(fā)展進(jìn)程的基礎(chǔ)上，通過對(duì)二甲醚行業(yè)和礦產(chǎn)品行業(yè)中存在留抵稅款問題較為典型的J集團(tuán)三家企業(yè)、X公司開展實(shí)地調(diào)研，深入了解公司留抵稅款形成過程與退稅約束因素，以被調(diào)研公司的財(cái)務(wù)信息為依據(jù)，對(duì)調(diào)研公司的留抵與退稅情況進(jìn)行深入分析，據(jù)此提出留抵退稅政策的完善建議。

一、留抵退稅及政策發(fā)展歷程

（一）留抵稅款形成原因

留抵稅款，也稱超額進(jìn)項(xiàng)稅，是指由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額并持續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)累積而形成的大量不能及時(shí)抵扣的稅款。留抵稅款的形成主要源于政策性原因和經(jīng)營(yíng)性原因。

1.政策性原因

（1）多檔稅率導(dǎo)致的稅率倒掛。我國(guó)增值稅一直存在多檔稅率的問題，當(dāng)銷售產(chǎn)品的稅率小于購(gòu)進(jìn)原材料的稅率時(shí)，易導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，從而產(chǎn)生留抵稅款（譚崇鈞和蔣震，2013；佟思其，2019；王建平，2021）。

（2）價(jià)格管制導(dǎo)致的價(jià)格倒掛。當(dāng)銷售產(chǎn)品與購(gòu)入產(chǎn)品適用同一稅率，但前者價(jià)格低于后者時(shí)，會(huì)導(dǎo)致銷項(xiàng)稅不足以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)而產(chǎn)生留抵稅款。價(jià)格倒掛大多是政策因素所致，例如：相關(guān)部門出于市場(chǎng)調(diào)控、物價(jià)穩(wěn)定、社會(huì)安定等目的，管控特定資源的國(guó)內(nèi)價(jià)格（劉怡和耿純，2018）。

（3）國(guó)家儲(chǔ)備的要求?？紤]到戰(zhàn)略安全，國(guó)家對(duì)糧食、燃料、鋼鐵等產(chǎn)品需進(jìn)行長(zhǎng)期性儲(chǔ)備，要求企業(yè)增加該類產(chǎn)品的庫(kù)存，由于銷售較少或銷售形勢(shì)不被看好，導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額不足以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從而形成留抵稅款（劉怡和耿純，2018；王建平，2021）。

2.經(jīng)營(yíng)性原因

（1）企業(yè)原因。一是企業(yè)所處發(fā)展階段的特殊性。從理論上講，處于初創(chuàng)期與衰退期的企業(yè)留抵稅款較多。初創(chuàng)期企業(yè)存在購(gòu)入大量固定資產(chǎn)的需求，而同期銷量較少或近乎沒有，導(dǎo)致銷項(xiàng)不足以與進(jìn)項(xiàng)相匹配；衰退期企業(yè)主要是因?yàn)楫a(chǎn)品銷售過少或價(jià)格降低形成留抵稅款。二是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理不善。一方面，企業(yè)生產(chǎn)效率不高、產(chǎn)品缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力進(jìn)而出現(xiàn)產(chǎn)品積壓現(xiàn)象，直接引致銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額；另一方面，經(jīng)營(yíng)管理不善致使價(jià)格倒掛進(jìn)而產(chǎn)生留抵稅款（王燕和岳青松，2000）。

（2）行業(yè)原因。一是企業(yè)運(yùn)行機(jī)制的特殊性。不同行業(yè)的企業(yè)運(yùn)行具有自身的特殊性，也可能會(huì)導(dǎo)致留抵稅款的產(chǎn)生。比如：周期長(zhǎng)、投入產(chǎn)出不對(duì)等、回收期長(zhǎng)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)企業(yè)；前期投入較大、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的研發(fā)企業(yè)；項(xiàng)目周期長(zhǎng)、投資金額大、工程款分批次結(jié)算的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。二是季節(jié)性因素。季節(jié)因素主要涉及以農(nóng)副產(chǎn)品作為主要原料的制造業(yè)。這類企業(yè)通常在銷售旺季前大量購(gòu)入原料，從而短期內(nèi)產(chǎn)生大量進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)銷項(xiàng)不足抵扣時(shí)便形成留抵稅款（李建設(shè)，2002）。

（3）市場(chǎng)原因。市場(chǎng)形勢(shì)的不穩(wěn)定也會(huì)導(dǎo)致價(jià)格倒掛現(xiàn)象的出現(xiàn)。比如，當(dāng)市場(chǎng)形勢(shì)不好會(huì)使得產(chǎn)品銷售不暢，價(jià)格大幅下降，導(dǎo)致購(gòu)銷的產(chǎn)品價(jià)格倒掛進(jìn)而產(chǎn)生留抵稅款。

（4）其他原因。一是企業(yè)并購(gòu)重組等體制性因素，如企業(yè)并購(gòu)重組過程中，成立新公司，母公司以流動(dòng)資產(chǎn)投資作視同銷售處理，新公司將其作為進(jìn)項(xiàng)稅額核算，從而形成留抵稅款（郭健，2018）。二是進(jìn)貨與進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的不同步，如一些企業(yè)由于先期購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)未能及時(shí)獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，后期則一次性取得大額的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，進(jìn)貨與進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間不一致導(dǎo)致留抵稅款產(chǎn)生（王燕和岳青松，2000）。

（二）留抵退稅原理及政策發(fā)展歷程

留抵退稅，也稱增值稅超額進(jìn)項(xiàng)退稅制度，是指對(duì)納稅人已繳納但未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行退還。嚴(yán)格來講，留抵退稅并非真正意義上的“退稅”行為。與轉(zhuǎn)型、擴(kuò)圍、稅率降低和簡(jiǎn)并等直接降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的政策相比，留抵退稅政策主要通過影響留抵稅款的時(shí)間分布來影響企業(yè)的現(xiàn)金流。

1.留抵退稅的必要性

（1）理論基礎(chǔ)

我國(guó)增值稅政策規(guī)定，若當(dāng)期銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)按其差額納稅，反之則形成留抵稅款。我國(guó)增值稅屬于消費(fèi)型增值稅，核心特征為對(duì)最終消費(fèi)者征稅，即基于完整鏈條通過層層抵扣，稅收負(fù)擔(dān)由最終消費(fèi)者承擔(dān)，一旦出現(xiàn)留抵稅款，增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁鏈條中斷，增值稅稅收負(fù)擔(dān)則由企業(yè)承擔(dān)（吳怡俐等，2021）?？梢姡舻侄惪钍菄?guó)家以稅款留抵的形式占用了企業(yè)資金。此外，增值稅按期征收，稅款繳退應(yīng)與核算周期一致，這也就意味著留抵稅款應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)征管便利性及時(shí)予以退還。

（2）現(xiàn)實(shí)要求

對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額超過銷項(xiàng)稅額的部分，此前我國(guó)一直采取留待下期抵扣的辦法。2009年1月1日國(guó)務(wù)院頒布施行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第四條明確規(guī)定“當(dāng)期銷項(xiàng)稅額少于進(jìn)項(xiàng)稅額而不能在當(dāng)期抵扣的部分可結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣”，因此長(zhǎng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額使得我國(guó)企業(yè)積累了大量的留抵稅款。劉金科等（2020）通過分析2017年滬深兩市A股上市公司發(fā)現(xiàn)，我國(guó)上市公司增值稅留抵現(xiàn)象非常普遍，88.1%存在增值稅留抵問題。上市公司中留抵稅款總量排名前十的行業(yè)為電力、熱氣生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，電氣機(jī)械和器材制造業(yè)，建筑業(yè)，黑色金屬冶煉和延壓加工業(yè)，汽車制造業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，采礦業(yè)。

留抵稅款的存在會(huì)帶來一系列負(fù)向影響，主要是企業(yè)資金被占用、資本成本增加、扭曲企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，進(jìn)而不利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提升和企業(yè)運(yùn)營(yíng)的調(diào)整（盧雄標(biāo)等，2018；李普亮和賈衛(wèi)麗，2020；劉怡和耿純，2020）。以制造業(yè)為例，企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)需支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，相當(dāng)于投資初期預(yù)繳16%的增值稅及其附加稅。若投資失敗，企業(yè)就要承擔(dān)以上稅費(fèi)及其附加成本。實(shí)行留抵退稅政策，可以降低企業(yè)承擔(dān)的這部分稅費(fèi)成本，緩解企業(yè)資金壓力，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)型，有利于企業(yè)發(fā)展（何楊等，2019）。若企業(yè)將退稅資金用于安置企業(yè)員工、歸還銀行高額貸款等，還可以保證經(jīng)濟(jì)鏈條的完整和社會(huì)的穩(wěn)定。

2.我國(guó)留抵退稅政策發(fā)展進(jìn)程

我國(guó)自2011年開始試行增值稅留抵退稅政策，經(jīng)歷了退稅范圍擴(kuò)大、退稅力度提高的發(fā)展過程，政策演變?nèi)鐖D1所示。政策執(zhí)行過程中，也逐步增加了管理性的要求。例如，2018年前的一系列退稅政策對(duì)申請(qǐng)退稅的納稅人無門檻，2018年實(shí)施的“18+1”行業(yè)的退稅政策則增加了納稅信用方面的要求。2019年后，全行業(yè)、四類制造業(yè)和九類制造業(yè)的退稅政策均對(duì)申請(qǐng)退稅的納稅人規(guī)定了相對(duì)具體嚴(yán)格的申請(qǐng)退稅條件及管理要求。

二、政策性留抵與退稅調(diào)研分析：以二甲醚行業(yè)為例

（一）二甲醚行業(yè)及行業(yè)留抵分析

1.二甲醚行業(yè)的發(fā)展

二甲醚（DME）是一種新興的化工原料，由于具有易壓縮、冷凝、汽化、清潔等良好特性，在制藥、農(nóng)藥等化學(xué)工業(yè)中有許多獨(dú)特的用途。初始興起時(shí)，二甲醚作為清潔燃料且價(jià)格便宜得到重視并大力推廣。國(guó)家于2008年對(duì)二甲醚實(shí)行13%的低稅率扶持政策，激發(fā)了二甲醚市場(chǎng)的活力。

但2013年前后，由于二甲醚具有腐蝕性、存在安全隱患的輿論未得到全面客觀的宣傳，導(dǎo)致社會(huì)對(duì)二甲醚產(chǎn)生誤解且至今未能有效消除。加之二甲醚行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與團(tuán)體標(biāo)準(zhǔn)的宣傳和貫徹不足，后續(xù)又受到石油價(jià)格下跌、金融危機(jī)等沖擊，導(dǎo)致二甲醚市場(chǎng)嚴(yán)重萎縮，售價(jià)大幅下降，出現(xiàn)需求不足、產(chǎn)能過?，F(xiàn)象。而原料甲醇的價(jià)格穩(wěn)定且呈走高趨勢(shì)，二甲醚行業(yè)逐漸下行。二甲醚行業(yè)至今仍處于低迷狀態(tài)，全行業(yè)面臨淘汰過剩產(chǎn)能、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的挑戰(zhàn)。

2.二甲醚行業(yè)增值稅留抵分析

二甲醚行業(yè)的留抵稅款問題主要是因稅率倒掛引起的。其原材料甲醇的稅率變動(dòng)情況為：2018年5月1日前甲醇適用稅率為17%，2018年5月1日至2019年4月1日下降為16%，2019年4月1日至今保持13%。而二甲醚的稅率變動(dòng)情況為：2008年7月1日前二甲醚適用稅率為17%，2008年7月1日至2017年7月1日下降為13%①財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于二甲醚增值稅適用稅率問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕72號(hào)）規(guī)定自2008年7月1日起，二甲醚按13%稅率征收增值稅。，2017年7月1日至2019年4月1日下降為11%②財(cái)政部 稅務(wù)總局《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕37號(hào)）規(guī)定自2017年7月1日起銷售或進(jìn)口二甲醚適用11%的稅率。，2019年4月1日至今保持9%③財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告〔2019〕39號(hào)）規(guī)定自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人銷售或者進(jìn)口二甲醚適用稅率為9%。。可見自2018年7月1日之后，二甲醚與其原料甲醇的增值稅稅率始終存在倒掛現(xiàn)象。

在稅率倒掛情況下，二甲醚盈利空間的縮減導(dǎo)致行業(yè)下行，從而留抵稅款無法消化。二甲醚行業(yè)的價(jià)格和盈利空間④根據(jù)被調(diào)研企業(yè)相關(guān)信息，兩步法制二甲醚生產(chǎn)流程中原材料甲醇與產(chǎn)品二甲醚投入產(chǎn)出比約為1.4:1，盈利水平可由以下公式計(jì)算得到：盈利水平（元/噸）=二甲醚價(jià)格（元/噸）-甲醇價(jià)格（元/噸）×1.4。變動(dòng)趨勢(shì)如圖2所示。自2008年至今，二甲醚價(jià)格呈持續(xù)波動(dòng)趨勢(shì)，具有波動(dòng)幅度大、變化不穩(wěn)定等特點(diǎn)；行業(yè)盈利空間呈現(xiàn)下降—上升—再下降的趨勢(shì)，未來盈利空間不容樂觀。

圖2 甲醇、二甲醚價(jià)格與盈利空間的變動(dòng)趨勢(shì)

（二）典型企業(yè)調(diào)研分析：基于J集團(tuán)的調(diào)查

1.J集團(tuán)基本情況

本文對(duì)二甲醚行業(yè)知名生產(chǎn)銷售集團(tuán)——J集團(tuán)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研。J集團(tuán)下設(shè)三大二甲醚產(chǎn)銷企業(yè)——L公司、Z公司和G公司。集團(tuán)獲得二甲醚生產(chǎn)發(fā)明專利——兩步法制二甲醚⑤首先利用煤炭氣化生成合成氣以制造甲醇，然后利用甲醇中間產(chǎn)品生產(chǎn)二甲醚。，并以此工藝主營(yíng)產(chǎn)銷二甲醚。投產(chǎn)后不久，適逢二甲醚行業(yè)迅速發(fā)展時(shí)期，國(guó)家推行二甲醚適用13%低稅率的扶持舉措進(jìn)一步激發(fā)了二甲醚市場(chǎng)的活力，集團(tuán)大規(guī)模開展二甲醚產(chǎn)銷業(yè)務(wù)。但2013年前后，受二甲醚行業(yè)下行的影響，三大公司盈利空間不斷萎縮，2016年之后陸續(xù)停產(chǎn)二甲醚。

三家公司所提供的財(cái)務(wù)信息顯示，三者的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入基本相同。首先，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入都來源于二甲醚生產(chǎn)與銷售收入，均主營(yíng)二甲醚10年左右之久；其次，自投產(chǎn)至2012年期間為三者的二甲醚生產(chǎn)與銷售繁榮階段，銷量及銷售收入呈上升趨勢(shì)，2013年至停止經(jīng)營(yíng)二甲醚期間為二甲醚業(yè)務(wù)的下行階段，銷量及銷售收入大幅下跌；最后，三者的二甲醚銷量及銷售收入規(guī)模較大且大致相同，L公司、Z公司和G公司分別實(shí)現(xiàn)二甲醚銷售收入總額395260.42萬元、352626.51萬元和472862.03萬元。

2.集團(tuán)留抵稅款的累積過程與抵減阻礙

三家公司自投產(chǎn)至2008年6月底，基本沒有留抵稅款。自2008年7月1日，二甲醚增值稅稅率由17%降低到13%后，各公司開始形成政策性留抵稅款。具體情況如下：

L公司，截至2015年底留抵稅額增加至8060.25萬元；2016年停產(chǎn)二甲醚，后續(xù)處置設(shè)備材料等消化留抵稅額557.29萬元；截至2021年6月累計(jì)留抵稅額為7502.96萬元。Z公司，截至2017年底留抵稅額增加至9211.84萬元；2018年獲得2026.60萬元的留抵稅款退還，并于同年停產(chǎn)二甲醚，后續(xù)處置設(shè)備材料等消化留抵稅額382.72萬元；截至2021年6月，累計(jì)留抵稅額為6907.82萬元。G公司，截至2018年底留抵稅額增加至9944.10萬元；2019年停產(chǎn)二甲醚，后續(xù)處置設(shè)備材料等消化留抵稅額95.17萬元；2021年4月，因項(xiàng)目建設(shè)和項(xiàng)目融資的需要，G公司與J集團(tuán)下設(shè)的另一子公司H合并，將累計(jì)留抵稅款9862.07萬元全額轉(zhuǎn)入作為合并后存續(xù)公司的H公司。

J集團(tuán)的三家二甲醚產(chǎn)銷企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)采購(gòu)原材料、固定資產(chǎn)及使用水電氣等動(dòng)力形成。在二甲醚行業(yè)市場(chǎng)萎縮的情況下，企業(yè)很難通過高毛利的方式化解稅率倒掛形成的留抵稅款。根據(jù)甲醇原材料與二甲醚產(chǎn)品稅率的演變歷程，三家公司剛起步時(shí)，原材料甲醇等進(jìn)項(xiàng)適用17%稅率，產(chǎn)品二甲醚銷項(xiàng)適用17%稅率；2008年以后，生產(chǎn)二甲醚的原料甲醇、各種添加劑等輔助材料、電力等的稅率均為17%，而產(chǎn)品二甲醚銷項(xiàng)適用稅率為13%，稅率倒掛導(dǎo)致新增進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，從而公司長(zhǎng)期存在政策性留抵稅款。由于當(dāng)時(shí)正值二甲醚行業(yè)發(fā)展上行期，銷售量持續(xù)居高，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅的差額迅速累積，最終形成了較大規(guī)模的留抵稅款。當(dāng)然，如果二甲醚毛利足夠高（經(jīng)粗略計(jì)算，二甲醚毛利需達(dá)到50%），也能消化該部分進(jìn)項(xiàng)稅。但是，受市場(chǎng)價(jià)格和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的影響，該毛利率在二甲醚行業(yè)幾乎是不可能實(shí)現(xiàn)的，且由于二甲醚市場(chǎng)與液化石油氣市場(chǎng)沖突和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的原因?qū)е露酌咽袌?chǎng)萎縮，該部分進(jìn)項(xiàng)稅通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅抵減已無可能。

3.集團(tuán)留抵退稅的約束性因素

2018年6月27日，財(cái)政部、稅務(wù)總局下發(fā)的財(cái)稅〔2018〕70號(hào)《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定國(guó)家對(duì)18個(gè)行業(yè)的存量留抵稅款實(shí)行退稅。J集團(tuán)三家公司屬于18大行業(yè)中的“化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)”，在留抵退稅行業(yè)范圍之內(nèi)，且滿足其他所有條件，理論上可以直接退、全額退。三家公司向所在地稅務(wù)部門申請(qǐng)退稅，但各企業(yè)得到的稅務(wù)部門的政策回應(yīng)和退稅結(jié)果并不相同。另外，三家公司也無法獲得增量留抵退稅。J集團(tuán)留抵退稅面臨的約束性因素如下：

一是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于留抵退稅政策的回應(yīng)與執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不同。L公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)回應(yīng)退稅企業(yè)名單由各省稅務(wù)局確定。但截至目前，未對(duì)L公司的留抵稅款進(jìn)行退還；Z公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按照其2017年12月底留抵稅款9211.84萬元的22%比例，對(duì)其退還留抵稅款2026.60萬元；G公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)回應(yīng)退稅企業(yè)名單由各省稅務(wù)局確定，且要求企業(yè)另需滿足屬于高新技術(shù)企業(yè)條件，但由于G有限公司不屬于高新技術(shù)企業(yè)，未對(duì)其留抵稅款進(jìn)行退還。

二是對(duì)于合并結(jié)轉(zhuǎn)的留抵稅款不予退稅。G公司被H公司吸收合并，全部留抵稅款轉(zhuǎn)入H公司，作為當(dāng)期新增進(jìn)項(xiàng)稅額，滿足所有退稅條件。但因一個(gè)月內(nèi)新增大量進(jìn)項(xiàng)稅額，稅務(wù)部門接到預(yù)警信息，經(jīng)落實(shí)進(jìn)項(xiàng)稅來源，表示合并結(jié)轉(zhuǎn)的新增進(jìn)項(xiàng)稅不予留抵退稅。

三是企業(yè)無法滿足增量退稅的條件。由于三家公司都處于停產(chǎn)或調(diào)整狀態(tài)，L公司、Z公司、G公司的增量留抵稅額無法滿足“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬元”的退稅條件，也就無法就增量留抵獲得退稅。

三、經(jīng)營(yíng)性留抵與退稅調(diào)研分析：以礦產(chǎn)品行業(yè)為例

（一）礦產(chǎn)品行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

礦產(chǎn)品行業(yè)較其他商品行業(yè)有不同的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。一是資源約束高。礦產(chǎn)品行業(yè)直接受資源儲(chǔ)量、質(zhì)量和開采量的影響，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)存在較高的資源約束，而中國(guó)部分礦產(chǎn)品總量比較貧乏，自采自產(chǎn)礦產(chǎn)品規(guī)格低、質(zhì)量差。二是經(jīng)營(yíng)布局分散。由于礦產(chǎn)品分布在國(guó)內(nèi)外不同地區(qū)，礦產(chǎn)品市場(chǎng)供需地嚴(yán)重分離，導(dǎo)致礦產(chǎn)品企業(yè)形成了跨地區(qū)甚至全球性的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)布局。三是經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)。礦產(chǎn)品行業(yè)屬于資源和資本密集型行業(yè)，產(chǎn)業(yè)鏈較長(zhǎng)且復(fù)雜，且基于礦產(chǎn)品分布與市場(chǎng)供需不均的特點(diǎn)，我國(guó)礦產(chǎn)品企業(yè)主要靠進(jìn)口獲取原材料，而轉(zhuǎn)口貿(mào)易、進(jìn)口轉(zhuǎn)內(nèi)銷周期較長(zhǎng)，進(jìn)一步延長(zhǎng)了礦產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期。四是價(jià)格變動(dòng)幅度大。受金融危機(jī)、匯率波動(dòng)、國(guó)際局勢(shì)、國(guó)家間關(guān)系的影響，礦產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)頻繁且幅度大。五是產(chǎn)業(yè)政策影響大。由于礦產(chǎn)品資源受制于國(guó)內(nèi)外資源環(huán)境保護(hù)等政策，礦產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)處于不穩(wěn)定的被動(dòng)局面。

（二）典型企業(yè)調(diào)研分析：基于X公司的調(diào)查

1.公司主營(yíng)業(yè)務(wù)及發(fā)展歷程

2002年11月27日，作為礦產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的X公司開業(yè)運(yùn)營(yíng)。2003—2008年，公司主營(yíng)鐵礦石、煤、有色金屬等進(jìn)口加工轉(zhuǎn)銷以及自產(chǎn)自銷。2009—2013年，因鐵礦石價(jià)格變動(dòng)幅度大，市場(chǎng)價(jià)格一路下滑，公司轉(zhuǎn)向轉(zhuǎn)口貿(mào)易以及在國(guó)內(nèi)銷售鐵精粉、煤、鐵礦粉等。2014—2016年，鐵礦石價(jià)格持續(xù)下降至歷史最低點(diǎn)430元/噸，再加上政策性“減能”，X公司發(fā)展嚴(yán)重阻滯并產(chǎn)生虧損，此階段公司不再進(jìn)行大規(guī)模經(jīng)營(yíng)鐵礦石業(yè)務(wù)，于2015年轉(zhuǎn)向主營(yíng)電解銅、電解鎳的進(jìn)口內(nèi)銷貿(mào)易。但由于存在主營(yíng)產(chǎn)品電解銅和電解鎳的購(gòu)進(jìn)成本略高于銷售收入的價(jià)格倒掛現(xiàn)象，公司虧損狀況①雖然電解銅、電解鎳等有色金屬持續(xù)價(jià)格倒掛現(xiàn)象導(dǎo)致公司虧損很大，但公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)此項(xiàng)業(yè)務(wù)，原因在于前期鋼鐵行業(yè)的低谷直接影響公的效益，造成虧損和資金的匱乏，但因公司存在大規(guī)模銀行貸款，為了歸還銀行貸款，公司只能將信用證到期而銷售價(jià)格低于購(gòu)入價(jià)格的有色金屬銷售。并未得到緩解，而主要依賴銷售存貨、原材料等維持基本運(yùn)轉(zhuǎn)。至2021年6月，公司一直處于經(jīng)營(yíng)困境，每年虧損額高達(dá)900多萬元，于是被迫停止經(jīng)營(yíng)礦產(chǎn)品，總虧損額已接近2億元。目前，X公司基本無收入，成本主要由財(cái)務(wù)利息費(fèi)用、職工薪酬與材料成本構(gòu)成，貸款總額接近2.5億元，每年產(chǎn)生260多萬元利息。X公司連年虧損卻不能申請(qǐng)破產(chǎn)的原因：一是基于融資的需要，如X公司向銀行貸款獲取現(xiàn)金流以維持公司的正常運(yùn)營(yíng)的條件是具備一定的產(chǎn)值或銷售收入，故公司必須保持營(yíng)業(yè)。二是基于社會(huì)穩(wěn)定的考慮，如公司從當(dāng)?shù)剞r(nóng)商銀行、市屬商業(yè)銀行貸款規(guī)模較大，占10%左右，若公司申請(qǐng)破產(chǎn)，會(huì)使得當(dāng)?shù)剡@兩大民生性銀行相繼破產(chǎn)，給經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定帶來不利影響，因而當(dāng)?shù)卣恢С衷撈髽I(yè)破產(chǎn)。

2.公司留抵稅款情況及累積原因

2015年以來，X公司以銷售電解銅、電解鎳等進(jìn)口產(chǎn)品為主營(yíng)業(yè)務(wù)，因價(jià)格倒掛形成進(jìn)銷差，開始累積留抵稅款，且留抵稅款呈現(xiàn)逐年增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。2015年，累計(jì)留抵稅額達(dá)899.80萬元，2017年底增至1803.81萬元，截至2021年6月30日，公司賬面留抵稅款為1927.47萬元。筆者認(rèn)為，導(dǎo)致電解銅、電解鎳價(jià)格倒掛的主要因素為：一是匯率，即匯率波動(dòng)大，匯率上升導(dǎo)致人民幣貶值，進(jìn)口價(jià)格因受人民幣貶值的影響呈不斷上升的態(tài)勢(shì)，進(jìn)而進(jìn)口價(jià)格超過國(guó)內(nèi)售價(jià)。二是經(jīng)營(yíng)周期，即X公司主要靠進(jìn)口獲取原材料，而轉(zhuǎn)口貿(mào)易、進(jìn)口轉(zhuǎn)內(nèi)銷周期長(zhǎng)達(dá)3—4個(gè)月，周期內(nèi)電解銅、電解鎳等礦產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)幅度大，盈利情況不可預(yù)測(cè)，常出現(xiàn)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)價(jià)格高于國(guó)際成本價(jià)格的情況。三是行業(yè)特殊性，即電解銅、電解鎳等產(chǎn)品變現(xiàn)能力差，即便盈利也不能及時(shí)彌補(bǔ)公司虧損。

四、進(jìn)一步推進(jìn)留抵退稅的政策建議

完善增值稅留抵退稅制度具有理論、實(shí)踐和改革推進(jìn)三個(gè)層面的必要性。從理論上講，留抵稅款是企業(yè)將未實(shí)現(xiàn)稅金以進(jìn)項(xiàng)購(gòu)進(jìn)的形式提前繳給了國(guó)家，增值稅應(yīng)繳稅款對(duì)應(yīng)核算當(dāng)期，在企業(yè)長(zhǎng)期無法實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅金時(shí)，理應(yīng)將其退還，這樣才能回歸增值稅就增值額課征的本源，推動(dòng)建立符合國(guó)際慣例的現(xiàn)代增值稅制度；從實(shí)踐上看，留抵稅款大規(guī)模積累會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資金被占用和投資成本增加，不利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提升，尤其是經(jīng)濟(jì)下行時(shí)，更加具有退還給企業(yè)的現(xiàn)實(shí)必要性；就進(jìn)一步推進(jìn)減稅降費(fèi)的路徑而言，完善留抵退稅可以作為我國(guó)制度性減稅降費(fèi)的重要舉措之一加以推進(jìn)?？紤]到稅收程序可行和地方財(cái)力保障兩大約束性因素，本文提出以下推進(jìn)留抵退稅的政策建議。

（一）執(zhí)行統(tǒng)一的政策回應(yīng)和精準(zhǔn)的個(gè)案試點(diǎn)

1.執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的政策回應(yīng)和政策標(biāo)準(zhǔn)

調(diào)研過程中，我們發(fā)現(xiàn)不同地區(qū)的稅務(wù)部門就現(xiàn)行留抵退稅政策的回應(yīng)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，導(dǎo)致留抵稅款情況相似的企業(yè)因所處地區(qū)不同而政策執(zhí)行結(jié)果不一致，從而留抵退稅的獲得情況存在差異。盡管該現(xiàn)象的存在客觀上是因?yàn)楦鞯刎?cái)政狀況不同，主觀上是因?yàn)楦鞯囟悇?wù)部門對(duì)增值稅留抵退稅政策的解讀不同，但是各地分散的、有區(qū)別的制度回應(yīng)與執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)存疑，不利于增值稅政策在全國(guó)層面的實(shí)施。

建議進(jìn)一步深化稅收征管改革，將留抵退稅政策進(jìn)行歸總匯集，發(fā)布適用于涉稅市場(chǎng)主體操作的增值稅留抵退稅政策，統(tǒng)一留抵退稅企業(yè)的限定條件和退稅比例，明確留抵退稅操作規(guī)程，并進(jìn)行動(dòng)態(tài)更新，以便于企業(yè)及時(shí)了解政策并公平享受留抵退稅政策。

2.試點(diǎn)分類管理的個(gè)案精準(zhǔn)服務(wù)

留抵問題是多年來增值稅歷史稅制形成的，涉及面廣，退稅對(duì)企業(yè)、稅務(wù)部門和政府財(cái)力都會(huì)產(chǎn)生巨大影響，因此在全國(guó)層面鋪開實(shí)施存量留抵稅款全退稅政策存在困難，但是當(dāng)前也應(yīng)未雨綢繆地為日后全面實(shí)施存量留抵退稅政策做準(zhǔn)備。建議稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)留抵與退稅情況進(jìn)行大數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轄區(qū)內(nèi)存在留抵稅款企業(yè)進(jìn)行摸排核查，制定留抵退稅重點(diǎn)企業(yè)名錄，試點(diǎn)省、市、縣不同級(jí)次的留抵退稅重點(diǎn)企業(yè)個(gè)案精準(zhǔn)服務(wù)。具體可供選擇的標(biāo)準(zhǔn)包括：一是根據(jù)留抵稅款規(guī)模確定，即以構(gòu)成本地區(qū)留抵退稅總額一定比例（例如原則上前50%）的企業(yè)作為試點(diǎn)企業(yè)；二是根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)確定，即選取部分重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)作為試點(diǎn)企業(yè)；三是根據(jù)留抵退稅成因確定，例如：重點(diǎn)以政策性留抵企業(yè)作為試點(diǎn)企業(yè)。具體的退稅進(jìn)度表由不同層級(jí)的稅務(wù)部門會(huì)商財(cái)政部門制定，提高退稅政策的可預(yù)見性。

3.落實(shí)留抵退稅的財(cái)力保障

基層財(cái)政壓力是執(zhí)行留抵退稅政策的最主要約束因素，能否退稅以及退稅速度快慢歸根結(jié)底還是要看各級(jí)財(cái)政的負(fù)擔(dān)能力。2019年9月26日，國(guó)務(wù)院印發(fā)《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》，調(diào)整完善增值稅留抵退稅分擔(dān)機(jī)制①為緩解部分地區(qū)留抵退稅壓力，增值稅留抵退稅地方分擔(dān)的部分（50%），由企業(yè)所在地全部負(fù)擔(dān)（50%）調(diào)整為先負(fù)擔(dān)15%，其余35%暫由企業(yè)所在地一并墊付，再由各地按上年增值稅分享額占比均衡分擔(dān)，墊付多于應(yīng)分擔(dān)的部分由中央財(cái)政按月向企業(yè)所在地省級(jí)財(cái)政調(diào)庫(kù)。。但是不同地區(qū)財(cái)力差距太大，稅源情況各不相同，例如依據(jù)留抵稅款的形成原因及行業(yè)和企業(yè)特點(diǎn)，易積累大量留抵稅款的地區(qū)財(cái)力矛盾就更為突出；歷史因素和地區(qū)間稅收轉(zhuǎn)移，致使跨期和跨區(qū)問題難以解決。為夯實(shí)留抵退稅的財(cái)力基礎(chǔ)，確保政策推行，建議從財(cái)政體制和資金渠道上予以保障。包括：申請(qǐng)?jiān)O(shè)置留抵退稅專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，并采用直達(dá)機(jī)制提高退稅效率；或充分考慮留抵退稅對(duì)地方財(cái)政收支的影響，進(jìn)一步加大中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付力度，統(tǒng)籌使用中央財(cái)力性補(bǔ)助資金以緩解退稅壓力；或中央財(cái)政或省級(jí)財(cái)政設(shè)立退稅專項(xiàng)資金池，先行墊付退稅資金，后期再根據(jù)各級(jí)財(cái)政的實(shí)際收支結(jié)算分擔(dān)。

（二）不斷降低退稅門檻完善退稅政策

在現(xiàn)有政策體系下企業(yè)獲得退稅的主要難點(diǎn)是增量約束，因此留抵退稅政策完善的主要方向就是降低退稅門檻，可以弱化甚至取消現(xiàn)有增量留抵退稅政策在退稅頻次、退稅比例、退稅起點(diǎn)等制度要素上的約束性條件。

1.放寬期限約束，增加退稅頻次

對(duì)于全行業(yè)中的大部分納稅人，當(dāng)前留抵退稅適用的退稅期限為連續(xù)六個(gè)月或兩個(gè)季度，即納稅人在連續(xù)六個(gè)月（或連續(xù)性兩個(gè)季度）中只要有一個(gè)月（或一個(gè)季度）沒有新增留抵稅額，則必須重新開始計(jì)算退稅周期，連續(xù)六個(gè)月（或連續(xù)兩個(gè)季度）不重復(fù)計(jì)算。這就意味著納稅人一年內(nèi)最多也只能申請(qǐng)兩次退稅。增值稅留抵退稅期限過長(zhǎng)，不僅會(huì)增加該部分稅款在企業(yè)的沉淀時(shí)間，也會(huì)使一部分納稅人難以真正獲得退稅。建議縮短退稅周期，比如“連續(xù)三個(gè)月（按季納稅的，在季度末）增量留抵稅額均大于零”的，就可以申請(qǐng)辦理留抵退稅，從而減少留抵稅額在企業(yè)層面的沉淀時(shí)間，提高留抵退稅效率。

2.放寬比例約束，提高退稅額度

現(xiàn)行增量留抵退稅政策對(duì)于符合條件的全行業(yè)一般納稅人增量部分要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例和60%比例的折算，退稅比例偏低，納稅人無法全額獲得增量留抵稅額的退還，降低了納稅人的退稅獲得感。建議取消退稅比例的限制，對(duì)納稅人的增量留抵部分僅按企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例折算后退稅，而不再多乘60%。待條件成熟后，實(shí)行當(dāng)期超額進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期全額退還政策，實(shí)現(xiàn)留抵稅款應(yīng)退盡退。

3.減少增量約束，擴(kuò)大退稅范圍

現(xiàn)行留抵退稅政策要求連續(xù)六個(gè)月都要有增量留抵稅額，且第六個(gè)月增量達(dá)到50萬元。這一增量條件雖然可以兼顧重點(diǎn)企業(yè)和國(guó)家財(cái)力，但是因過于嚴(yán)苛導(dǎo)致受益企業(yè)范圍較窄。建議降低增量標(biāo)準(zhǔn)，逐步縮短連續(xù)增量時(shí)長(zhǎng)或者逐步縮小增量幅度，并最終將申請(qǐng)留抵退稅的增量條件改為存量條件，即納稅人存量留抵稅額只要超過一定金額就可以申請(qǐng)留抵退稅。這樣不僅便于操作計(jì)算，也比較公平合理。

（三）實(shí)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)全鏈條退稅

盡管留抵退稅是增值稅方面的具體政策，但是我們可以將該政策拓展到企業(yè)的全運(yùn)營(yíng)鏈條中，打造留抵退稅和其他稅收政策的一攬子體系。

1.企業(yè)注銷環(huán)節(jié)退稅

常規(guī)的稅務(wù)管理中要求注銷企業(yè)補(bǔ)繳稅款，但是尚未涉及注銷時(shí)多繳稅款的處理，可以考慮在企業(yè)注銷清算時(shí)對(duì)留抵稅款進(jìn)行退稅。這一做法的優(yōu)點(diǎn)是：對(duì)企業(yè)而言，企業(yè)注銷直接獲得退稅資金，周期較短，獲得感強(qiáng)；對(duì)稅務(wù)部門而言，方便易行，操作成本較低。不過，這一方式也會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響：存在留抵稅款的企業(yè)可能紛紛通過注銷的手段實(shí)現(xiàn)存量留抵稅款退還，造成短期的巨大財(cái)政壓力。所以，在具體執(zhí)行過程中，可規(guī)定存量留抵稅款超過一定時(shí)期、超過一定數(shù)額的企業(yè)，實(shí)施注銷退稅。為降低財(cái)政壓力，可以綜合考慮地區(qū)財(cái)政狀況與存量留抵稅款總量，分期按比例進(jìn)行退稅。

2.企業(yè)再投資環(huán)節(jié)退稅

對(duì)再投資企業(yè)的留抵稅款進(jìn)行退稅，等同于將退稅資金直接轉(zhuǎn)化為企業(yè)再投資。對(duì)企業(yè)而言，再投資退稅雖然意味著退稅資金使用用途受限，但總的來說仍然獲得了退稅，減少了資金占用，有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。同時(shí)，對(duì)財(cái)稅部門而言，既能解決留抵稅款的問題，又能對(duì)接政府的發(fā)展目標(biāo)與規(guī)劃。不過，此種做法也有缺點(diǎn)：對(duì)企業(yè)而言，再投資是退稅的前提條件，提高了企業(yè)獲得留抵退稅的門檻；對(duì)財(cái)政而言，再投資退稅數(shù)額過大也會(huì)增加財(cái)政壓力。對(duì)此，可適當(dāng)放松增量要求等已有政策標(biāo)準(zhǔn)，并采用類似于注銷退稅的具體做法，實(shí)行分期按比例退稅。

3.企業(yè)合并環(huán)節(jié)退稅

企業(yè)合并可以實(shí)現(xiàn)留抵稅款的內(nèi)部消化。但這一做法目前存在阻礙，主要是存在留抵稅款的企業(yè)在與其他企業(yè)合并后的存續(xù)企業(yè)突然出現(xiàn)大量留抵稅款，會(huì)引起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，稅務(wù)部門對(duì)合并結(jié)轉(zhuǎn)的新增留抵稅款不予退稅；此外，異地企業(yè)的合并也會(huì)引發(fā)政府之間的稅收與退稅博弈。建議稅務(wù)部門以合理商業(yè)目的為標(biāo)準(zhǔn)，允許銷項(xiàng)大于進(jìn)項(xiàng)企業(yè)與存在大額存量留抵稅款的企業(yè)合并時(shí)將留抵稅款內(nèi)部消化。合并退稅不會(huì)增加稅務(wù)部門的工作量，也不會(huì)大幅度增加政府留抵退稅的財(cái)政壓力。但是，由于企業(yè)合并是一種市場(chǎng)行為，并非所有企業(yè)都具備合并機(jī)會(huì)，存在留抵稅款的企業(yè)合并時(shí)也可能處于談判劣勢(shì)，需要付出一定的合并成本，而且留抵稅款的消化需要一定的時(shí)間。對(duì)于合并雙方隸屬不同地區(qū)而出現(xiàn)的區(qū)域間稅收轉(zhuǎn)移問題，需要對(duì)應(yīng)的上級(jí)財(cái)稅部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，采取調(diào)整收入劃分、庫(kù)款調(diào)度、先墊付后結(jié)算等措施，減少退稅壓力、平衡地區(qū)間稅收利益。