“雙碳”目標(biāo)視野下中國(guó)涉車稅種的整合與完善

◆呂鈺瑾 ◆高 陽(yáng)

內(nèi)容提要：涉車稅種是我國(guó)環(huán)境稅的重要組成部分。文章分析了中國(guó)在汽車購(gòu)置、保有和使用環(huán)節(jié)的汽車消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、車船稅和燃油消費(fèi)稅，并與相關(guān)國(guó)家稅種進(jìn)行比較，認(rèn)為中國(guó)涉車稅種目前在相關(guān)功能作用發(fā)揮以及稅種間協(xié)調(diào)方面尚待完善。就上述問(wèn)題的原因進(jìn)行剖析，并就中國(guó)涉車稅制改革提出相應(yīng)的政策建議：應(yīng)當(dāng)綜合考慮各環(huán)節(jié)稅種的作用，重新統(tǒng)籌涉車稅種；購(gòu)置環(huán)節(jié)的相關(guān)稅種應(yīng)當(dāng)合并，降低稅負(fù)；保有環(huán)節(jié)的車船稅稅制要素應(yīng)當(dāng)按照財(cái)產(chǎn)稅要求進(jìn)行重塑；使用環(huán)節(jié)的燃油消費(fèi)稅稅負(fù)應(yīng)當(dāng)提高以促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

國(guó)務(wù)院2021年10月26日印發(fā)的《2030年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案》，把碳達(dá)峰、碳中和納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展全局，要求有力有序有效做好碳達(dá)峰工作，加快實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)生活方式綠色變革，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展建立在資源高效利用和綠色低碳發(fā)展的基礎(chǔ)之上。近年來(lái)，我國(guó)汽車行業(yè)蓬勃發(fā)展，從世界汽車銷量規(guī)模來(lái)看，近十年我國(guó)貢獻(xiàn)最大。汽車行業(yè)的能源消耗以及污染排放問(wèn)題的解決對(duì)于順利推進(jìn)碳達(dá)峰目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要意義。本文嘗試探討建立更加科學(xué)有效的涉車稅制體系，旨在促進(jìn)“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)（簡(jiǎn)稱“雙碳”目標(biāo)）的實(shí)現(xiàn)。

一、對(duì)涉車稅種綠色功能的認(rèn)知

（一）中國(guó)的涉車稅種

對(duì)于中國(guó)這個(gè)市場(chǎng)龐大的發(fā)展中國(guó)家，汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展一方面帶來(lái)了促進(jìn)就業(yè)、拉動(dòng)內(nèi)需等促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的利好因素；另一方面也帶來(lái)了交通擁堵、環(huán)境污染等負(fù)外部效應(yīng)，需要稅收政策對(duì)其進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。因此，對(duì)現(xiàn)有涉車稅種的節(jié)能減排因素應(yīng)該進(jìn)行量化分析，其內(nèi)在價(jià)值也應(yīng)該被重新評(píng)估。

按照廣義的環(huán)境稅口徑和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡(jiǎn)稱OECD）的經(jīng)驗(yàn)，中國(guó)對(duì)機(jī)動(dòng)車輛和交通燃料的課稅屬于環(huán)境稅，應(yīng)該是中國(guó)環(huán)境稅制建設(shè)的重點(diǎn)。其中，主要有涉及汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)的汽車消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅，保有環(huán)節(jié)的車船稅，以及使用環(huán)節(jié)的燃油消費(fèi)稅。由于這些稅種都和汽車直接高度相關(guān)，因此筆者將其統(tǒng)稱為涉車稅種。①本文所研究車輛的范圍在于普通乘用車；對(duì)于大型運(yùn)輸車輛和特種車輛有其他政策規(guī)定，本文不做考量。其中，汽車消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、車船稅屬于機(jī)動(dòng)車輛稅，燃油消費(fèi)稅屬于交通燃料稅。涉車稅種是環(huán)境稅的重要組成部分，因而有必要從助力“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的視角對(duì)中國(guó)涉車稅種進(jìn)行整體的梳理和評(píng)估。

（二）涉車稅種綠色功能的判定

1.機(jī)動(dòng)車輛稅的綠色功能

車輛購(gòu)置稅，被認(rèn)為是一種帶有部分消費(fèi)稅性質(zhì)的行為稅，對(duì)所有排量汽車按照單一10%稅率征收，近年來(lái)陸續(xù)出臺(tái)了針對(duì)小排量汽車以及新能源汽車減免稅的稅收優(yōu)惠措施，因此應(yīng)認(rèn)為其符合“雙碳”政策意圖。

汽車消費(fèi)稅，根據(jù)汽車排氣量不同分別設(shè)定稅率，給予小排量汽車低額稅率，給予大排量汽車高額稅率，稅率跨度非常大，從1%到40%，符合“雙碳”政策意圖。

車船稅，是一種主要以財(cái)產(chǎn)為課稅依據(jù)的財(cái)產(chǎn)稅，帶有部分調(diào)節(jié)收入分配和籌集財(cái)政收入功能。《車船稅法》實(shí)施以后，對(duì)不同排量差別征稅，稅率浮動(dòng)范圍很大，同時(shí)特別規(guī)定對(duì)節(jié)約能源、使用新能源的車船可以減征或者免征車船稅，符合“雙碳”政策導(dǎo)向。

增值稅，是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)普遍征收的貨物與勞務(wù)稅，并沒(méi)有對(duì)汽車行業(yè)選擇性征收，不能認(rèn)為汽車產(chǎn)業(yè)的增值稅有綠色環(huán)保功能，也不應(yīng)將其認(rèn)定為機(jī)動(dòng)車輛稅。當(dāng)然，我國(guó)增值稅稅收優(yōu)惠政策給予環(huán)境保護(hù)產(chǎn)品免征、即征即退等稅收優(yōu)惠，并未涉及汽車產(chǎn)業(yè)，也不應(yīng)認(rèn)為汽車產(chǎn)業(yè)的增值稅符合“雙碳”政策導(dǎo)向。

2.交通燃料稅的綠色功能

將燃油消費(fèi)稅歸為環(huán)境稅是沒(méi)有疑義的。第一，燃油消費(fèi)稅根據(jù)是否含鉛設(shè)定不同稅率；第二，納稅人稅負(fù)隨汽車使用量的增加等比增加，使用汽車越多，尾氣排放越多，繳納的稅款就越多。因此，中國(guó)的燃油消費(fèi)稅符合“雙碳”政策導(dǎo)向。

增值稅是對(duì)貨物和勞務(wù)普遍征收，并不區(qū)分環(huán)境污染物，也并未對(duì)不含鉛燃油給予增值稅優(yōu)惠。因此，中國(guó)具有綠色功能的交通燃料稅主要是成品油消費(fèi)稅。

根據(jù)上述分析，在中國(guó)的涉車稅種中，汽車消費(fèi)稅、燃油消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅以及車船稅符合“雙碳”政策導(dǎo)向，對(duì)環(huán)境起到調(diào)節(jié)作用，而增值稅并不符合“雙碳”政策導(dǎo)向?；诖?，需要進(jìn)一步考慮的問(wèn)題有二：第一，現(xiàn)有符合“雙碳”政策導(dǎo)向的三個(gè)稅種的調(diào)控能力如何，是否存在調(diào)控力度不足或過(guò)大的情況，這需要通過(guò)稅負(fù)的比較進(jìn)行判斷；第二，在“雙碳”目標(biāo)背景下，三個(gè)環(huán)節(jié)不同涉車稅種的協(xié)調(diào)情況如何，這需要從整體上對(duì)中國(guó)的涉車稅種進(jìn)行統(tǒng)籌研究。

表1 中國(guó)涉車稅種綠色功能

二、涉車稅種改革的必要性

（一）順應(yīng)綠色稅制改革趨勢(shì)

從稅制改革的視角來(lái)看，優(yōu)化資源稅、完善消費(fèi)稅、設(shè)計(jì)開(kāi)征（小口徑）環(huán)境稅等仍是綠色稅制改革的重點(diǎn)，而涉車稅種則沒(méi)有從節(jié)能減排的高度被系統(tǒng)地規(guī)劃進(jìn)改革議程。就單個(gè)稅種來(lái)看，近年來(lái)中國(guó)涉車稅種進(jìn)行了一系列節(jié)能減排導(dǎo)向的稅制改革，問(wèn)題在于，改革缺乏系統(tǒng)性安排，單獨(dú)提出一項(xiàng)稅費(fèi)進(jìn)行改革當(dāng)然理由充足，但作用有限，而多項(xiàng)稅費(fèi)之間的關(guān)系，則缺乏系統(tǒng)研究與整體規(guī)劃。如果改革單一推進(jìn)，可能造成不同稅費(fèi)之間的沖突，反而會(huì)起反作用。汽車產(chǎn)業(yè)鏈的上下游緊密銜接，在汽車生產(chǎn)、購(gòu)置、保有、使用環(huán)節(jié)都有稅收設(shè)置，如果以節(jié)能減排為目的進(jìn)行調(diào)節(jié)，必須有一個(gè)涵蓋各個(gè)環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌規(guī)劃。與此同時(shí)，中國(guó)涉車稅種的開(kāi)征與改革都帶有明顯的時(shí)代特征，如車輛購(gòu)置稅的前身是20世紀(jì)80年代中國(guó)財(cái)政吃緊時(shí)開(kāi)征的車輛購(gòu)置附加費(fèi)，這種時(shí)代痕跡明顯、不規(guī)范的稅種既不符合稅制設(shè)計(jì)的基本原理，也不利于汽車產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。借助“雙碳”政策的契機(jī)，中國(guó)涉車稅種長(zhǎng)年積累下來(lái)的諸多問(wèn)題可以整體統(tǒng)籌解決。

（二）汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展的要求：涉車稅種稅負(fù)有待調(diào)整

縱觀我國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向，國(guó)家有關(guān)部門一直將汽車視為拉動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)。此外，汽車產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展帶來(lái)的能源消耗以及環(huán)境污染問(wèn)題也不容忽視，汽車行業(yè)的能源結(jié)構(gòu)以及污染排放問(wèn)題逐漸引起重視。從2001年啟動(dòng)《國(guó)家“863”計(jì)劃電動(dòng)汽車重大專項(xiàng)》開(kāi)始，中央政府相繼出臺(tái)了多項(xiàng)促進(jìn)新能源汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策：2009年出臺(tái)“十城千輛節(jié)能與新能源汽車示范推廣應(yīng)用工程”，以及之后出臺(tái)的新能源汽車購(gòu)車補(bǔ)貼和購(gòu)置稅減免、充電設(shè)施建設(shè)獎(jiǎng)勵(lì)等一系列政策措施，初步構(gòu)建起中國(guó)新能源汽車產(chǎn)業(yè)政策體系，對(duì)新能源汽車產(chǎn)業(yè)的技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)表現(xiàn)和商業(yè)模式創(chuàng)新等多個(gè)方面起到促進(jìn)作用。

一方面，汽車產(chǎn)業(yè)是拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要抓手，較低的稅負(fù)有利于刺激汽車消費(fèi)；另一方面，若要將節(jié)能減排因素考慮進(jìn)來(lái)，除了差別稅率外，較高的稅負(fù)可以控制汽車數(shù)量。那么，作為配套政策，涉車稅種的設(shè)計(jì)如何在產(chǎn)業(yè)發(fā)展和節(jié)能減排兩者之間尋求平衡點(diǎn)是一個(gè)值得關(guān)注討論的問(wèn)題。

目前，中國(guó)涉車稅種的結(jié)構(gòu)尚待完善之處在于：汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅種重疊、稅負(fù)偏重；而汽車使用環(huán)節(jié)的稅負(fù)偏低（后文對(duì)此判斷有詳細(xì)論述）。而汽車的污染排放集中在使用環(huán)節(jié)而非購(gòu)置環(huán)節(jié)，在“雙碳”目標(biāo)背景下，目前購(gòu)置和使用環(huán)節(jié)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)需做一定調(diào)整，適當(dāng)降低購(gòu)置環(huán)節(jié)稅負(fù)、提高使用環(huán)節(jié)稅負(fù)。同時(shí)，購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅負(fù)較重，直接推高了汽車含稅價(jià)格，對(duì)汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展不利。由此看出，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排與產(chǎn)業(yè)發(fā)展目標(biāo)的涉車稅種政策方向趨于統(tǒng)一：如果以契合“雙碳”政策為目標(biāo)，考慮到污染排放集中于使用（保有）環(huán)節(jié)，那么涉車稅種的負(fù)擔(dān)應(yīng)主要體現(xiàn)在使用（保有）環(huán)節(jié)而不是目前稅負(fù)很重的購(gòu)置環(huán)節(jié)；如果以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展為目標(biāo)，首先應(yīng)解決的是中國(guó)涉車稅種在購(gòu)置環(huán)節(jié)稅負(fù)過(guò)重的問(wèn)題。因此，如何從整體上協(xié)調(diào)好汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)與使用（保有）環(huán)節(jié)的稅負(fù)，既是從當(dāng)前“雙碳”目標(biāo)視角下所進(jìn)行研究的問(wèn)題，也是從汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展角度進(jìn)行研究的問(wèn)題。①需要說(shuō)明的是，中國(guó)的人口基數(shù)大，汽車市場(chǎng)的發(fā)展需要循序漸進(jìn)，汽車總量必須受到控制。稅收可以調(diào)節(jié)汽車市場(chǎng)，但無(wú)法控制汽車總量，總量的控制是行政管制的功能范疇。

三、綠色稅制改革的偏差：中國(guó)涉車稅種的現(xiàn)狀與問(wèn)題

（一）購(gòu)置環(huán)節(jié)：消費(fèi)稅與車輛購(gòu)置稅

在汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)，中國(guó)稅制中主要涉及消費(fèi)稅和車輛購(gòu)置稅兩個(gè)稅種。這里需要說(shuō)明一個(gè)問(wèn)題，即汽車消費(fèi)稅是否應(yīng)劃為購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅種。按照稅制設(shè)計(jì)原理，消費(fèi)稅本應(yīng)屬于在消費(fèi)（購(gòu)置）環(huán)節(jié)征收的價(jià)外稅，由于征管能力不足等歷史原因，包括汽車消費(fèi)稅在內(nèi)的中國(guó)消費(fèi)稅各個(gè)稅目都在生產(chǎn)環(huán)節(jié)由企業(yè)代繳。由此，汽車消費(fèi)稅是否歸屬于購(gòu)置環(huán)節(jié)就值得商榷。筆者認(rèn)為，應(yīng)該把汽車消費(fèi)稅認(rèn)定為購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅種，理由有三：第一，按照稅制設(shè)計(jì)原理，消費(fèi)稅應(yīng)在購(gòu)置環(huán)節(jié)課征，中國(guó)的情況是迫于征管能力不足的權(quán)宜之策，并且近年來(lái)學(xué)界關(guān)于消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移的討論也越來(lái)越多；第二，汽車消費(fèi)稅由生產(chǎn)企業(yè)代繳，但與企業(yè)的生產(chǎn)鏈條無(wú)關(guān)，不能理解為在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的稅收，其稅負(fù)直接轉(zhuǎn)嫁給了消費(fèi)者，實(shí)際上相當(dāng)于購(gòu)置環(huán)節(jié)征收；第三，在進(jìn)行國(guó)際比較時(shí)，將消費(fèi)稅劃定為購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅種符合國(guó)際慣例。因此，在購(gòu)置環(huán)節(jié)，本文將汽車消費(fèi)稅和車輛購(gòu)置稅作為研究對(duì)象。

1.汽車消費(fèi)稅

（1）汽車消費(fèi)稅的現(xiàn)狀

汽車消費(fèi)稅是1994年稅制改革新設(shè)置消費(fèi)稅中的一個(gè)重要稅目，由廠家繳納，屬于價(jià)內(nèi)稅。當(dāng)時(shí)，對(duì)于小汽車按不同車種和排量設(shè)置了3%、5%和8%三檔稅率。

2006年4月1日，中國(guó)消費(fèi)稅的多個(gè)稅目進(jìn)行了促進(jìn)節(jié)能減排的改革，汽車消費(fèi)稅調(diào)整較大，調(diào)整了小汽車的稅率結(jié)構(gòu)，提高大排量汽車的稅率。①《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕33號(hào)）。2008年9月1日，汽車消費(fèi)稅再次進(jìn)行了節(jié)能減排導(dǎo)向的調(diào)整，提高了大排量乘用車的消費(fèi)稅稅率，同時(shí)降低了小排量乘用車的消費(fèi)稅稅率，對(duì)于排氣量在1.0升（含）以下的乘用車，稅率由3%下調(diào)至1%。②《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整乘用車消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕105號(hào)）。2014年11月25日，取消氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車消費(fèi)稅。③《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕93號(hào)）。

從結(jié)構(gòu)上看，汽車消費(fèi)稅在2006年、2008年和2014年的三次改革符合構(gòu)建綠色稅制的國(guó)際趨勢(shì)，而且力度較大，是中國(guó)消費(fèi)稅制改革的可貴成果。2008年改革后，汽車消費(fèi)稅以節(jié)能減排為導(dǎo)向的設(shè)計(jì)構(gòu)架已經(jīng)基本形成。需要指出的是，汽車消費(fèi)稅作為實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的配套政策，只能在購(gòu)置環(huán)節(jié)對(duì)不同排量汽車的消費(fèi)結(jié)構(gòu)起到調(diào)節(jié)作用，卻難以調(diào)控汽車總量。并且，消費(fèi)稅在污染集中產(chǎn)生的使用環(huán)節(jié)也難以發(fā)揮直接調(diào)控作用。因此，在充分肯定中國(guó)汽車消費(fèi)稅改革成績(jī)的同時(shí)，必須看到汽車消費(fèi)稅在政策空間上對(duì)于促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是間接和有限的。

（2）汽車消費(fèi)稅稅制設(shè)計(jì)有待完善之處

第一，價(jià)內(nèi)稅與生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅有悖于稅制設(shè)計(jì)初衷。汽車消費(fèi)稅差別稅率的設(shè)計(jì)旨在提高大排量汽車稅負(fù)，降低小排量稅負(fù)，引導(dǎo)市場(chǎng)消費(fèi)結(jié)構(gòu)。而價(jià)內(nèi)稅與生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅的設(shè)計(jì)使消費(fèi)者難以直觀感受到這種稅收成本，弱化了消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用，很容易讓普通消費(fèi)者誤以為大排量汽車的高價(jià)格僅由于汽車性能與質(zhì)量方面因素。

第二，缺乏對(duì)新能源汽車的政策支持。2020年10月20日，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《新能源汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021—2035年）》（國(guó)辦發(fā)〔2020〕39號(hào)）提出：“力爭(zhēng)經(jīng)過(guò)15年的持續(xù)努力，我國(guó)新能源汽車核心技術(shù)達(dá)到國(guó)際先進(jìn)水平，質(zhì)量品牌具備較強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力?！苯陙?lái)，針對(duì)新能源汽車的車輛購(gòu)置稅與車船稅稅收優(yōu)惠措施陸續(xù)出臺(tái)并實(shí)施，而現(xiàn)行消費(fèi)稅制中對(duì)新能源汽車沒(méi)有特殊的稅收優(yōu)惠政策，在下一步稅制改革中有待彌補(bǔ)。

2.車輛購(gòu)置稅

（1）車輛購(gòu)置稅的現(xiàn)狀

車輛購(gòu)置稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)購(gòu)置規(guī)定車輛的單位和個(gè)人征收的一種帶有消費(fèi)稅性質(zhì)的行為稅，由車輛購(gòu)置附加費(fèi)演變而來(lái)。車輛購(gòu)置稅的納稅人為購(gòu)置（包括購(gòu)買、進(jìn)口、自產(chǎn)、受贈(zèng)、獲獎(jiǎng)或以其他方式取得并自用）應(yīng)稅車輛的單位和個(gè)人，征稅范圍為汽車、有軌電車、汽車掛車、排氣量超過(guò)一百五十毫升的摩托車，以購(gòu)置價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，稅率為10%。其政策目標(biāo)最初集中于匯集稅收收入，近年來(lái)車輛購(gòu)置稅的歷次改革都著眼于該稅種節(jié)能減排作用的發(fā)揮。

2016年12月13日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，決定減征1.6升及以下排量乘用車車輛購(gòu)置稅，自2017年1月1日起至2017年12月31日止，對(duì)購(gòu)置1.6升及以下排量的乘用車減按7.5%的稅率征收車輛購(gòu)置稅。自2018年1月1日起，恢復(fù)按10%的法定稅率征收車輛購(gòu)置稅。④《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于減征1.6升及以下排量乘用車車輛購(gòu)置稅的通知》（財(cái)稅〔2016〕136號(hào)）。

2020年4月16日，為支持新能源汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)汽車消費(fèi)，《關(guān)于新能源汽車免征車輛購(gòu)置稅有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部公告〔2020〕21號(hào)）指出：自2021年1月1日至2022年12月31日，對(duì)購(gòu)置的新能源汽車免征車輛購(gòu)置稅。免征車輛購(gòu)置稅的新能源汽車是指純電動(dòng)汽車、插電式混合動(dòng)力（含增程式）汽車、燃料電池汽車。

（2）車輛購(gòu)置稅有待完善之處

縱觀世界主要國(guó)家的稅制設(shè)計(jì)，在汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)最多課征一道消費(fèi)稅，有的不設(shè)消費(fèi)稅。車輛購(gòu)置稅的單獨(dú)設(shè)置與其開(kāi)征背景有關(guān)，車輛購(gòu)置稅脫胎于原車輛購(gòu)置附加費(fèi)，最初是為了籌集財(cái)政收入，解決20世紀(jì)80年代初財(cái)政赤字的問(wèn)題，而伴隨財(cái)政收入狀況的好轉(zhuǎn)，該稅種存在的合理性以及稅率水平的設(shè)定都需要被重新評(píng)估。

車輛購(gòu)置稅獨(dú)立存在帶來(lái)諸多影響：一是與消費(fèi)稅重復(fù)課稅，在稅制設(shè)計(jì)上不夠科學(xué)；二是增加了消費(fèi)者在汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅負(fù)；三是車輛購(gòu)置稅沒(méi)有根據(jù)不同排量汽車選擇差別稅率，稅率又比較高，部分抵消了消費(fèi)稅差別稅率的節(jié)能減排政策效果。

3.購(gòu)置環(huán)節(jié)涉車稅種的國(guó)際比較

在購(gòu)置環(huán)節(jié)，我國(guó)設(shè)置汽車消費(fèi)稅和車輛購(gòu)置稅兩道具有消費(fèi)稅性質(zhì)的稅種，考量中國(guó)汽車消費(fèi)稅稅負(fù)的高低，應(yīng)對(duì)汽車消費(fèi)稅與車輛購(gòu)置稅的合并進(jìn)行考慮。由于中國(guó)的汽車消費(fèi)稅對(duì)不同排量汽車選擇不同稅率，因此需要選擇具有代表性的稅率檔次進(jìn)行比較，不具有代表性的應(yīng)該排除在外，如4.0L以上大排量汽車40%的高稅率和1.0L以下排量1%的低稅率。根據(jù)2018—2019年我國(guó)轎車分排量車型市場(chǎng)份額情況，2018年1.0L排量以下占1%，1.1L—2.0L排量占96%；2019年1.0L排量以下占2%，1.1L—2.0L排量占96%。從近年來(lái)國(guó)內(nèi)外各大汽車廠家推出的新品來(lái)看，2.0L左右排量的汽車產(chǎn)品占了相當(dāng)大的比例，具有較強(qiáng)代表性。①沈進(jìn)軍：《中國(guó)汽車市場(chǎng)年鑒2020》，北京：中國(guó)商業(yè)出版社，2020年版。

因此，筆者選擇這一排量的稅率檔次進(jìn)行分析。目前，2.0L排量汽車的消費(fèi)稅稅率為5%，車輛購(gòu)置稅稅率為10%，兩稅綜合稅負(fù)為15.5%，②假設(shè)汽車出廠價(jià)格為：X（不含增值稅），則征收消費(fèi)稅后為：（1+5%）X，再征車輛購(gòu)置稅后為：（1+5%）（1+10%）X=1.155X。若再考慮13%的增值稅，則綜合稅負(fù)更高。

從國(guó)際視角來(lái)看，在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，車輛購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅負(fù)相對(duì)較輕，如表2所列舉的OECD成員國(guó)在汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)相關(guān)稅種，德國(guó)除了增值稅并未設(shè)置其他相關(guān)稅種，購(gòu)置環(huán)節(jié)綜合稅率為16%；日本在增值稅的基礎(chǔ)上設(shè)置了環(huán)保績(jī)效消費(fèi)稅，根據(jù)汽車的環(huán)境指數(shù)設(shè)定差別稅率，強(qiáng)化購(gòu)置環(huán)節(jié)稅種的節(jié)能減排導(dǎo)向，購(gòu)置環(huán)節(jié)綜合稅率為10%～13%；奧地利除了購(gòu)置環(huán)節(jié)的增值稅以外，還開(kāi)征了車輛注冊(cè)稅，采用定額稅率，同時(shí)根據(jù)二氧化碳排放量設(shè)置新車注冊(cè)稅，實(shí)行差別稅率，稅額水平較低；加拿大在購(gòu)置環(huán)節(jié)除了開(kāi)征銷售稅以外，還開(kāi)征了汽車空調(diào)稅以及低效車輛消費(fèi)稅，根據(jù)百公里油耗設(shè)定差別稅率，同時(shí)根據(jù)車輛內(nèi)部的耗能裝置情況開(kāi)征空調(diào)稅。除了以上四國(guó)，其他OECD成員國(guó)在購(gòu)置環(huán)節(jié)除了增值稅以外，普遍開(kāi)征車輛注冊(cè)稅，根據(jù)車輛的燃料種類、環(huán)保指數(shù)等設(shè)定差別定額稅率，稅率水平較低。從中外比較來(lái)看，在車輛購(gòu)置環(huán)節(jié)，中國(guó)汽車消費(fèi)稅與車輛購(gòu)置稅合計(jì)的綜合稅負(fù)高于大多數(shù)OECD成員國(guó)。筆者認(rèn)為，這原因有三：第一，車輛購(gòu)置稅與汽車消費(fèi)稅重疊設(shè)置，車輛購(gòu)置稅的歷史累積問(wèn)題沒(méi)有得到及時(shí)清理是主要原因；第二，汽車在中國(guó)正從奢侈消費(fèi)品轉(zhuǎn)化為普通消費(fèi)品，這種轉(zhuǎn)變沒(méi)有及時(shí)體現(xiàn)在稅制改革中；第三，車輛購(gòu)置稅便于征管，較少的征管成本可以帶來(lái)相當(dāng)規(guī)模的稅收收入。

表2 2019年部分國(guó)家車輛購(gòu)置環(huán)節(jié)相關(guān)稅種③根據(jù)OECD《Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates ,Trends and Policy Issue》整理。

（二）保有環(huán)節(jié)：車船稅

1.車船稅的現(xiàn)狀

車船稅是指對(duì)在我國(guó)境內(nèi)應(yīng)依法到公安、交通、農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、軍事等管理部門辦理登記的車輛、船舶，根據(jù)其種類，按照規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)和年稅額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。該稅在國(guó)外一般被稱為牌照稅（License Tax）或牌照使用費(fèi)（License Fee）。車船稅根據(jù)汽車用途、排量和座位進(jìn)行課稅?！盾嚧惙ā酚?011年2月25日通過(guò)，自2012年1月1日起施行。新《車船稅法》以汽車排量為主要標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定稅額，并且新法第四條明確規(guī)定，對(duì)節(jié)約能源、使用新能源的車船可以減征或者免征車船稅。同時(shí)在2012年到2020年間，陸續(xù)公布了十四批《享受車船稅減免優(yōu)惠的節(jié)約能源使用新能源汽車車型目錄》。顯然，于2012年實(shí)施的新法帶有節(jié)能減排調(diào)控政策目標(biāo)。

2.車船稅有待完善之處

從稅制設(shè)計(jì)原理來(lái)看，以排量作為計(jì)稅依據(jù)的科學(xué)性有待考察。車船稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，應(yīng)符合財(cái)產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)的要求，以財(cái)產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，以體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅公平收入分配的作用，節(jié)能減排的調(diào)控作用更多應(yīng)由購(gòu)置環(huán)節(jié)的汽車消費(fèi)稅與燃油消費(fèi)稅承擔(dān)。并且車船稅是每年征收的固定財(cái)產(chǎn)稅，汽車使用頻率不同的納稅人要繳納等額稅款，無(wú)法起到促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的作用，給車船稅附加該政策目標(biāo)明顯不合理。因此，車船稅以排量區(qū)分稅率，從稅制原理上是不科學(xué)的。

從征管設(shè)計(jì)技術(shù)上看，沒(méi)有考慮汽車折舊因素。車船稅是一種財(cái)產(chǎn)稅，應(yīng)以其價(jià)值為課稅依據(jù)，因此折舊因素需納入稅制設(shè)計(jì)范圍，第一年按照規(guī)定的稅率征收，第二年以后每年折舊遞減，這種征稅方法更能體現(xiàn)其財(cái)產(chǎn)稅特質(zhì)，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家也是這種做法。根據(jù)我國(guó)目前的征管技術(shù)發(fā)展水平，按評(píng)估價(jià)值計(jì)稅具有可操作性。

從稅制功能上看，沒(méi)有體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)貧富差距的功能。以排量而非汽車價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)的一個(gè)重要問(wèn)題就是難以體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入差距的功能。相同排量不同品牌的汽車價(jià)格相差很大，巨大的財(cái)產(chǎn)差距有待稅收進(jìn)行調(diào)節(jié)，然而車船稅定位于節(jié)能減排，使其原本應(yīng)有的稅制功能缺失。

總體來(lái)看，《車船稅法》的通過(guò)是中國(guó)稅收法定化的一大進(jìn)步，也是加強(qiáng)稅制綠化度的一大進(jìn)步。但需要指出的是，車船稅作為直接稅性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)稅，更加直接和明確地與納稅人利益相關(guān)，這就要求立法進(jìn)行廣泛的社會(huì)聽(tīng)證，稅制設(shè)計(jì)要更加符合經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理。

3.保有環(huán)節(jié)涉車稅種的國(guó)際比較

由于多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家是以汽車價(jià)值而非排量作為汽車保有環(huán)節(jié)稅收計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的，因此本文以該環(huán)節(jié)稅制設(shè)計(jì)相仿的英國(guó)作為比較對(duì)象。2010年，英國(guó)進(jìn)行涉車稅制改革，在汽車保有環(huán)節(jié)設(shè)立汽車消費(fèi)稅（Vehicle Excise Duty），目前該稅種根據(jù)機(jī)動(dòng)車類型、二氧化碳排放量以及燃料類型設(shè)置差別稅率，對(duì)于2001年3月1日之后2001年4月17日之前登記的車輛，根據(jù)二氧化碳排放量和所用燃料種類適用13級(jí)差別定額稅率；對(duì)于2001年4月18日之后登記注冊(cè)的車輛，第一輛車根據(jù)二氧化碳排放量和燃料類別適用差別定額稅率，第二輛車根據(jù)汽車購(gòu)置價(jià)格確定稅額，若購(gòu)置價(jià)格超過(guò)40,000英鎊，則按照標(biāo)準(zhǔn)稅額加上附加稅額納稅，購(gòu)置價(jià)格不超過(guò)40,000英鎊的，按照標(biāo)準(zhǔn)稅額納稅。①OECD,Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates,Trends and Policy Issue,OECD Publishing,Paris,2020.該稅種是在汽車保有環(huán)節(jié)根據(jù)汽車二氧化碳排放量每年課征的，因此一些國(guó)內(nèi)學(xué)者和相關(guān)報(bào)道將該稅作為一種消費(fèi)稅看待，并與中國(guó)的汽車消費(fèi)稅作比較，其實(shí)這是存在誤讀的。②例如，盧慧菲：《英國(guó)：大幅提高大排量車消費(fèi)稅稅率》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》，2008年7月25日；張環(huán)宇：《英國(guó)政府減稅應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)》，《財(cái)經(jīng)》，2008年第11期。從該稅的內(nèi)涵來(lái)看，其屬于一種帶有節(jié)能減排功能的財(cái)產(chǎn)稅，與中國(guó)目前的車船稅類似。

比較中英兩國(guó)的保有環(huán)節(jié)車輛稅，可以從稅制綠化度和稅負(fù)水平角度得到如下結(jié)論：從稅制綠化度的角度看，必須肯定中國(guó)稅制改革的進(jìn)步。2012年車船稅的立法以及近年來(lái)的政策調(diào)整具有明顯節(jié)能減排導(dǎo)向，對(duì)于中國(guó)稅制綠化度的提高起到了非常重要的作用。英國(guó)以二氧化碳排量為標(biāo)準(zhǔn)的汽車消費(fèi)稅為全球首創(chuàng)，具有更為直接的節(jié)能減排效果，在技術(shù)條件具備的情況下將是綠色稅制完善的一個(gè)方向。

需要指出的是，中國(guó)車船稅稅制設(shè)計(jì)的科學(xué)性應(yīng)該在今后的稅制改革中被予以重視，“碳達(dá)峰、碳中和”是整體的國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略，需要以科學(xué)的態(tài)度看待，不應(yīng)盲目將“雙碳”目標(biāo)賦予財(cái)產(chǎn)稅，更不應(yīng)放棄財(cái)產(chǎn)稅本應(yīng)起到的調(diào)節(jié)收入分配的稅制功能。雖然英國(guó)以按照排量設(shè)計(jì)汽車保有環(huán)節(jié)稅收，但必須看到，英國(guó)在汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)是沒(méi)有設(shè)置稅種的，絕不能片面進(jìn)行國(guó)際借鑒。

（三）使用環(huán)節(jié)：燃油消費(fèi)稅

1.燃油消費(fèi)稅的現(xiàn)狀

燃油稅改革從最初的稅費(fèi)改革，到2009年奠定基調(diào)的價(jià)稅費(fèi)聯(lián)動(dòng)改革，其背景與影響都發(fā)生了重要的變化。

燃油消費(fèi)稅最初由公路養(yǎng)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)、過(guò)路費(fèi)和公路運(yùn)輸管理費(fèi)整合平移而來(lái)。1994年，在海南進(jìn)行試點(diǎn)之后，將公路養(yǎng)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)、過(guò)路費(fèi)和公路運(yùn)輸管理費(fèi)四費(fèi)合一，設(shè)立了“燃油附加費(fèi)”。1998年，順應(yīng)“全面清理和規(guī)范收費(fèi)，逐步實(shí)行費(fèi)改稅”的改革要求，公路稅費(fèi)改革被視為改革的突破口。1999年10月31日，《公路法（修正案）》正式通過(guò)，將“燃油附加費(fèi)”的稱謂改為“燃油稅”，并規(guī)定籌集的資金?？顚Ｓ糜诠返酿B(yǎng)護(hù)和改建。2000年根據(jù)1999年的《公路法（修正案）》，按照“海南模式”的思路制定了《交通和車輛稅費(fèi)改革實(shí)施方案》，明確計(jì)劃開(kāi)征車輛購(gòu)置稅和燃油稅，自此，開(kāi)征燃油稅已經(jīng)成為一項(xiàng)明確、具體的立法規(guī)劃。

而后，隨著科學(xué)發(fā)展觀的提出，燃油稅被賦予了更多的功能。2007年6月4日，國(guó)務(wù)院印發(fā)《節(jié)能減排綜合性工作方案》，其中再次提出“適時(shí)出臺(tái)燃油稅”。此時(shí)，節(jié)能減排已成為燃油稅的功能之一。

2008年12月18日正式公布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》（國(guó)發(fā)〔2008〕37號(hào)）將成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革捆綁在一起，旨在建立完善的成品油價(jià)格形成機(jī)制和規(guī)范的交通稅費(fèi)制度，促進(jìn)節(jié)能減排和結(jié)構(gòu)調(diào)整，公平負(fù)擔(dān)，依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)資金。

2014年11月28日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2014〕94號(hào)），規(guī)定自2014年11月29日起，汽油、石腦油、溶劑油和潤(rùn)滑油的消費(fèi)稅單位稅額在現(xiàn)行基礎(chǔ)上提高0.12元/升，柴油、航空煤油和燃料油的消費(fèi)稅單位稅額在現(xiàn)行單位稅額基礎(chǔ)上提高0.14元/升，航空煤油繼續(xù)暫緩征收，停止征收成品油價(jià)格調(diào)節(jié)基金。兩輪稅率調(diào)整對(duì)于理順成品油價(jià)格機(jī)制、促進(jìn)“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)具有重要意義。

2.燃油消費(fèi)稅有待完善之處

從稅率設(shè)置來(lái)看，我國(guó)目前的稅負(fù)水平相較于大多數(shù)OECD成員國(guó)來(lái)說(shuō)較低，并且從稅率形式來(lái)看，我國(guó)目前采用定額稅率，針對(duì)不同的成品油稅目設(shè)置不同的稅率。而一些OECD成員國(guó)，例如澳大利亞、德國(guó)和斯洛伐克共和國(guó)，根據(jù)汽油的含硫量或者生物燃料含量設(shè)置差別稅率，一般含硫量越高，稅率越高，以此反映消費(fèi)稅的環(huán)保綠色導(dǎo)向；此外，OECD和歐盟大多數(shù)國(guó)家會(huì)根據(jù)燃油用途規(guī)定不同的稅率，一般分為燃料、工商業(yè)使用、供熱使用，其中用于供熱的燃油適用稅率最低，燃料一般稅率較高。而我國(guó)目前尚未根據(jù)成品油環(huán)保等級(jí)或用途規(guī)定差別稅率，弱化了成品油消費(fèi)稅的綠化調(diào)節(jié)作用。

從成品油消費(fèi)稅的稅目來(lái)看，我國(guó)目前對(duì)于航空煤油暫緩征收消費(fèi)稅，但伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平逐步提高，飛機(jī)逐漸成為居民出行常用的交通方式，根據(jù)《2020年中國(guó)民航行業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，2016—2019年我國(guó)民航運(yùn)輸周轉(zhuǎn)量、旅客運(yùn)輸量以及貨郵運(yùn)輸量呈逐年上升趨勢(shì)且增幅較大，航空煤油所產(chǎn)生的二氧化碳排放量不容小覷。通過(guò)分析OECD成員國(guó)的航空煤油消費(fèi)稅相關(guān)政策可知，大多數(shù)國(guó)家對(duì)國(guó)內(nèi)航班、國(guó)際航班以及私人航班設(shè)置不同稅率，其中國(guó)際航班航空煤油免稅，一些國(guó)家對(duì)國(guó)內(nèi)航班和私人航班耗用的航空煤油正常征稅。我國(guó)目前暫緩征收航空煤油的政策會(huì)對(duì)居民的出行方式選擇產(chǎn)生一定的誤導(dǎo)，并且也不利于促進(jìn)能源節(jié)約與轉(zhuǎn)型升級(jí)。

3.使用環(huán)節(jié)涉車稅種的國(guó)際比較

如圖1所示，圖中反映的是OECD國(guó)家以及我國(guó)的汽油消費(fèi)稅稅額占含稅汽油價(jià)格的比重，可以看出我國(guó)目前的汽油消費(fèi)稅稅額占比較低，僅墨西哥、哥倫比亞和美國(guó)比我國(guó)低，而燃油消費(fèi)稅作用于汽車使用環(huán)節(jié)，本應(yīng)作為促進(jìn)節(jié)能減排的主要稅種，而低稅負(fù)限制了該稅種發(fā)揮相應(yīng)作用的空間。

圖1 2019年相關(guān)國(guó)家汽油消費(fèi)稅稅負(fù)水平①OECD,Consumption Tax Trends 2020:GST/VAT and Excise Tax Rates,Trends and Policy Issue,OECD Publishing,Paris,2020.

從稅制綠化度的角度看，作為交通燃料稅，中國(guó)燃油消費(fèi)稅和其他國(guó)家相比在促進(jìn)節(jié)能減排方面的力度明顯不足。從稅制功能上看，由于在使用環(huán)節(jié)燃油消費(fèi)稅稅負(fù)隨著汽車使用頻率、尾氣排放量的上升而上升，使用環(huán)節(jié)的燃油消費(fèi)稅適合承擔(dān)節(jié)能減排功能。中國(guó)燃油消費(fèi)稅稅率偏低，是限制涉車稅種助力“雙碳”目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的明顯短板。

4.中國(guó)不同環(huán)節(jié)涉車稅種稅制設(shè)計(jì)問(wèn)題總結(jié)

從“雙碳”背景出發(fā)，中國(guó)涉車稅種設(shè)計(jì)在購(gòu)置、保有、使用三個(gè)環(huán)節(jié)均存在不足，表3對(duì)中國(guó)不同環(huán)節(jié)涉車稅種節(jié)能減排作用的具體情況進(jìn)行了梳理。中國(guó)涉車稅種應(yīng)該根據(jù)這種失衡情況從整體上統(tǒng)籌，單一稅種的改革必須考慮其他相關(guān)稅種的稅負(fù)和稅制設(shè)計(jì)情況。

表3 中國(guó)不同環(huán)節(jié)涉車稅種節(jié)能減排功能實(shí)現(xiàn)情況

四、“雙碳”目標(biāo)下推進(jìn)中國(guó)涉車稅種改革的具體建議

在“碳達(dá)峰、碳中和”這一目標(biāo)納入經(jīng)濟(jì)發(fā)展全局的重要時(shí)期，應(yīng)推進(jìn)以節(jié)能減排為導(dǎo)向的稅制綠化度改革。但是，改革必須秉承科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、審慎的態(tài)度，不可以不區(qū)分稅種的功能、性質(zhì)和特點(diǎn)，強(qiáng)行推進(jìn)綠色稅制改革。否則，不僅無(wú)法真正實(shí)現(xiàn)政策目的，還會(huì)浪費(fèi)立法機(jī)會(huì)和增加立法成本，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也會(huì)產(chǎn)生負(fù)面的扭曲作用。中國(guó)的涉車稅種在各個(gè)環(huán)節(jié)存在稅種設(shè)置重疊、功能錯(cuò)位、稅負(fù)不當(dāng)?shù)纫幌盗袉?wèn)題，若推進(jìn)“雙碳”政策導(dǎo)向的改革，既需要從整體上進(jìn)行規(guī)劃，也需要根據(jù)每個(gè)稅種的功能和性質(zhì)進(jìn)行科學(xué)的定位與設(shè)計(jì)?；谏鲜龈鞣N問(wèn)題分析，筆者對(duì)中國(guó)涉車稅種提出如下改革建議：

（一）革新理念，重新定位汽車的稅收意義

中國(guó)汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅種重疊，稅負(fù)偏重，但很久沒(méi)有引起學(xué)界、政界的普遍關(guān)注的一個(gè)重要原因在于理念，即把汽車作為一種高檔奢侈品而非普通商品來(lái)看待。目前，中國(guó)已是全球第一大汽車生產(chǎn)國(guó)，汽車保有量迅速提高，在一些大中城市，汽車產(chǎn)品從少數(shù)人擁有的奢侈品逐漸向普通家庭用品轉(zhuǎn)變。2019年全國(guó)汽車保有量達(dá)2.6億輛，同比增速8.8%，保有量增量達(dá)到2122萬(wàn)輛，并且從2019年中國(guó)汽車銷售量來(lái)看，轎車銷量排名前十位的品牌依次為朗逸、軒逸、卡羅拉、寶來(lái)、速騰、英朗、桑塔納、思域、雅閣和雷凌，以A級(jí)轎車為主，上述十個(gè)品牌共銷售322.7萬(wàn)輛，占轎車銷售總量的31.3%。①沈進(jìn)軍：《中國(guó)汽車市場(chǎng)年鑒2020》，北京：中國(guó)商業(yè)出版社，2020年版。這在一定程度上能夠反映，汽車由最初的奢侈消費(fèi)品逐漸變?yōu)槠胀ㄏM(fèi)者的生活必需品。

如果汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)的車輛購(gòu)置稅的政策目標(biāo)定位于調(diào)節(jié)收入差距，那么標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該考慮車輛價(jià)格的因素，目前的稅負(fù)沒(méi)有把普通車輛與豪車區(qū)分開(kāi)來(lái)；如果政策目標(biāo)定位于節(jié)能減排，那么在購(gòu)置環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)功能與實(shí)際作用遠(yuǎn)小于使用環(huán)節(jié)的燃油消費(fèi)稅，目前購(gòu)置環(huán)節(jié)的稅負(fù)顯得過(guò)高。稅制設(shè)計(jì)定位應(yīng)該順應(yīng)這種變化，進(jìn)行較大調(diào)整。

（二）功能歸位，重新統(tǒng)籌涉車稅種

1.從功能上看，不同環(huán)節(jié)涉車稅種的功能各不相同

第一，在購(gòu)置環(huán)節(jié)的汽車消費(fèi)稅（包括車輛購(gòu)置稅），可以在消費(fèi)者購(gòu)買車輛時(shí)起到一次性調(diào)節(jié)作用，對(duì)于節(jié)能減排起到間接調(diào)節(jié)作用。OECD成員國(guó)以及歐盟很多國(guó)家一般對(duì)車輛購(gòu)置環(huán)節(jié)設(shè)置較輕的消費(fèi)稅。近年來(lái)，由于在使用環(huán)節(jié)的燃油消費(fèi)稅可以直接起到節(jié)能減排的調(diào)節(jié)作用，而且力度較購(gòu)置環(huán)節(jié)更大，歐盟有取消車輛購(gòu)置環(huán)節(jié)消費(fèi)稅的改革趨勢(shì)，如英國(guó)已經(jīng)取消了車輛購(gòu)置環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅。

第二，在保有環(huán)節(jié)的車船稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅范疇，應(yīng)該定位于調(diào)節(jié)收入差距而非節(jié)能減排。只有部分發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始采用按照排量計(jì)稅而非價(jià)值計(jì)稅的辦法，如韓國(guó)和英國(guó)，但必須看到這些國(guó)家在汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)和使用環(huán)節(jié)的稅制設(shè)計(jì)，不可以片面看待。

第三，在使用環(huán)節(jié)的燃油消費(fèi)稅可以起到直接的綠化調(diào)控作用，因?yàn)橄M(fèi)者汽車使用頻率和尾氣排放與稅負(fù)是直接正相關(guān)的。大部分發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家的燃油消費(fèi)稅稅負(fù)較重。

2.從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，中國(guó)不同環(huán)節(jié)涉車稅種有待清理統(tǒng)籌

2018年中國(guó)汽車購(gòu)置環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)稅收收入為5218億元。①國(guó)家稅務(wù)總局：《中國(guó)稅務(wù)年鑒2019》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2019年版。中國(guó)汽車使用環(huán)節(jié)稅負(fù)相當(dāng)于購(gòu)置、保有環(huán)節(jié)的0.69倍，而OECD成員國(guó)的這一比例在3～4倍之間。②OECD,Comparisons of Developments in Tax Rates over Time,2021.顯然，中國(guó)涉車稅種在購(gòu)置環(huán)節(jié)稅負(fù)畸高，而使用環(huán)節(jié)稅負(fù)偏低，這種狀況本末倒置。同時(shí)，中國(guó)在汽車保有環(huán)節(jié)的車船稅稅制設(shè)計(jì)存在較大的功能定位不清的問(wèn)題。

（三）購(gòu)置環(huán)節(jié)：合并稅種，降低稅負(fù)

1.將車輛購(gòu)置稅歸入汽車消費(fèi)稅

從歷史沿革的視角看，車輛購(gòu)置稅已經(jīng)沒(méi)有其存在的特殊的經(jīng)濟(jì)背景，該稅繼續(xù)存在會(huì)導(dǎo)致諸如稅種重疊、稅負(fù)偏高等問(wèn)題。因此，建議考慮歸并車輛購(gòu)置稅與汽車消費(fèi)稅。如果將車輛購(gòu)置稅歸入汽車消費(fèi)稅，汽車消費(fèi)稅中一些檔次的稅率可以適當(dāng)提高，但與原來(lái)汽車消費(fèi)稅和車輛購(gòu)置稅的綜合稅負(fù)相比，稅負(fù)應(yīng)該有所下降。原來(lái)由車輛購(gòu)置稅提供的專項(xiàng)道路建設(shè)資金，可以由在汽車使用環(huán)節(jié)的稅種提供，如適當(dāng)提高燃油消費(fèi)稅來(lái)彌補(bǔ)這部分收入。

2.將汽車消費(fèi)稅由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅

從稅制設(shè)計(jì)來(lái)看，消費(fèi)稅本應(yīng)為價(jià)外稅，汽車消費(fèi)本應(yīng)在銷售環(huán)節(jié)對(duì)消費(fèi)者直接征收，目前我國(guó)汽車消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)征收是出于征管和稅源劃分的考慮，但這種安排不利于對(duì)消費(fèi)者傳達(dá)節(jié)能減排的政策意圖，是原來(lái)稅收征管能力不足的權(quán)宜之策。隨著我國(guó)稅收征管能力的加強(qiáng)和稅收信息化的普及，對(duì)于汽車這種商品，稅務(wù)部門已逐漸具備在銷售環(huán)節(jié)征收的能力。因此，筆者建議在征管能力強(qiáng)的地方率先試點(diǎn)改革，把汽車消費(fèi)稅作為價(jià)外稅，在銷售環(huán)節(jié)直接向消費(fèi)者征收。與其他消費(fèi)稅課征對(duì)象相比，對(duì)汽車這種大件商品進(jìn)行價(jià)外稅改革更具可行性，率先改革也可為其他消費(fèi)稅稅目改革提供經(jīng)驗(yàn)。

3.給予新能源汽車消費(fèi)稅稅收優(yōu)惠

目前，美國(guó)、日本、印度等許多國(guó)家已經(jīng)給予了新能源汽車消費(fèi)稅稅收優(yōu)惠。我國(guó)在下一步的汽車消費(fèi)稅稅制改革中，可以參照相關(guān)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，給予新能源汽車相應(yīng)的消費(fèi)稅優(yōu)惠政策。

（四）保有環(huán)節(jié)：按照財(cái)產(chǎn)稅的特征設(shè)計(jì)稅種

車輛購(gòu)置環(huán)節(jié)的車船稅作為財(cái)產(chǎn)稅，應(yīng)以調(diào)節(jié)收入分配為政策主導(dǎo)目標(biāo)，而目前車船稅的稅制設(shè)計(jì)卻以汽車排量為課稅標(biāo)準(zhǔn)，節(jié)能減排成了政策主導(dǎo)目標(biāo)，難免有越俎代庖之嫌。2011年《車船稅法》立法聽(tīng)證時(shí)，按照排量設(shè)定差別稅額這一政策規(guī)定引起許多爭(zhēng)議，有關(guān)部門做出的解釋是：汽車排氣量和價(jià)值之間有著正向關(guān)系，排氣量越大的車價(jià)值越高，并且英、德、日等國(guó)也是按排氣量征稅。在援引國(guó)際經(jīng)驗(yàn)時(shí)，只看其保有環(huán)節(jié)稅種設(shè)計(jì)，沒(méi)有看其購(gòu)置和使用環(huán)節(jié)的稅種設(shè)計(jì)，而這三者是相互關(guān)聯(lián)的，不可單獨(dú)援引之。同時(shí)，韓國(guó)的稅制設(shè)計(jì)未必科學(xué)，如渦輪增壓技術(shù)已經(jīng)打破了排量與汽車動(dòng)力、價(jià)格之間的高度相關(guān)性。一個(gè)稅種的設(shè)計(jì)，放在首位的是科學(xué)性而非狹隘的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。據(jù)此，筆者提出以下建議：

1.計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)從汽車排量改為汽車價(jià)格

以汽車排量作為計(jì)稅依據(jù)不符合稅制設(shè)計(jì)邏輯。筆者強(qiáng)調(diào)車船稅的財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)與功能并非否認(rèn)節(jié)能減排的政策導(dǎo)向，因?yàn)槿加拖M(fèi)稅符合這一政策目標(biāo)；也非否認(rèn)財(cái)產(chǎn)稅就不能具有節(jié)能減排功能的稅制設(shè)計(jì)，如《車船稅法》給予新能源汽車稅收優(yōu)惠就是合理的政策導(dǎo)向，關(guān)鍵問(wèn)題在于以汽車排量而非汽車價(jià)值為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，完全改變了該稅應(yīng)有內(nèi)涵和功能，導(dǎo)致的后果是真正作為奢侈品的豪車沒(méi)有承擔(dān)應(yīng)有的稅負(fù)，而這一部分稅負(fù)被普通消費(fèi)者均攤了，沒(méi)有體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)原則。車船稅越俎代庖的稅制設(shè)計(jì)既無(wú)法起到節(jié)能減排的調(diào)節(jié)作用，也沒(méi)有起到調(diào)節(jié)收入差距的應(yīng)有功能，因此將車船稅的計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)從汽車排量改為汽車價(jià)格應(yīng)是下一步改革的方向。

2.計(jì)稅時(shí)考慮汽車折舊因素

汽車作為一種財(cái)產(chǎn)，每年都有價(jià)格折損。作為財(cái)產(chǎn)稅，車船稅的稅制設(shè)計(jì)理應(yīng)考慮折舊因素，如第一年就按規(guī)定的稅率征收，第二年后每年遞減10%，到第10年只收最低的固定值，這才能體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)，也更能符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。目前《車船稅法》中沒(méi)有價(jià)格折舊的稅制設(shè)計(jì)是一個(gè)硬傷，應(yīng)在稅法設(shè)計(jì)中盡快予以完善。

（五）使用環(huán)節(jié)：適當(dāng)提高稅負(fù)并細(xì)化稅制設(shè)計(jì)，強(qiáng)化節(jié)能減排功能發(fā)揮

在汽車使用環(huán)節(jié)，中國(guó)的燃油消費(fèi)稅稅負(fù)低于大多數(shù)OECD成員國(guó)和發(fā)展中國(guó)家。一方面，不應(yīng)盲目向OECD成員國(guó)看齊而大幅提高稅率；另一方面，也應(yīng)看到低稅率水平對(duì)環(huán)境友好行為的激勵(lì)效應(yīng)不足。未來(lái)我國(guó)應(yīng)該從環(huán)境保護(hù)、節(jié)能減排的宏觀調(diào)控角度出發(fā)，充分考慮目前經(jīng)濟(jì)承受能力以及成品油消費(fèi)所產(chǎn)生的負(fù)外部效應(yīng)，設(shè)置科學(xué)合理的稅率水平。此外，還應(yīng)著眼于稅制的細(xì)化設(shè)計(jì)，相較于購(gòu)置環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)，使用環(huán)節(jié)的相關(guān)稅種理應(yīng)更能發(fā)揮節(jié)能減排作用，因此除了稅負(fù)水平的提高外，還應(yīng)當(dāng)對(duì)于稅制要素進(jìn)行細(xì)化設(shè)計(jì)。根據(jù)成品油的環(huán)保指數(shù)（根據(jù)含硫量和可再生生物燃油比例等其他因素綜合設(shè)置）設(shè)定差別稅率；還可以參照OECD成員國(guó)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)成品油用途設(shè)置差別稅率，區(qū)分工業(yè)、商業(yè)、農(nóng)業(yè)用途設(shè)定差別稅率。最后，還應(yīng)考慮取消航空煤油暫緩征收的規(guī)定，鼓勵(lì)居民采用綠色出行方式，緩解交通運(yùn)輸業(yè)所帶來(lái)的空氣污染問(wèn)題。并且，考慮到乘坐飛機(jī)出行的人群中中高收入群體比重較高，對(duì)航空煤油征稅還能夠加強(qiáng)稅收對(duì)于收入分配的調(diào)節(jié)作用。