基于現(xiàn)金流量稅重構(gòu)國(guó)際稅收規(guī)則的理論探討

◆朱為群 ◆曾 淇

內(nèi)容提要：在“雙支柱”方案塵埃落定的背景下，現(xiàn)金流量稅作為一種全新的稅收制度，有可能在美國(guó)率先實(shí)行并引發(fā)其他國(guó)家仿效，進(jìn)而將對(duì)現(xiàn)有的以所得稅制為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收秩序帶來(lái)巨大沖擊。文章認(rèn)為，基于現(xiàn)金流量稅重構(gòu)國(guó)際稅收規(guī)則的理論優(yōu)勢(shì)十分突出，由國(guó)際逃避稅引發(fā)的稅基侵蝕問(wèn)題將得到較好解決，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的難度有望降低，跨國(guó)企業(yè)的納稅遵從度有望提高。但是，基于現(xiàn)金流量稅的消費(fèi)地課稅原則對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的重構(gòu)也將遇到國(guó)際稅收利益格局調(diào)整以及制度保障措施方面的重大挑戰(zhàn)。

一、引言

截止到2021年11月4日，已有137個(gè)包容性框架成員國(guó)表示支持“雙支柱”方案，以“雙支柱”方案為核心的國(guó)際稅收新規(guī)則已經(jīng)塵埃落定。①參見(jiàn)https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challengesarising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.htm.然而，以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算原則的所得稅制為基礎(chǔ)的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則具有內(nèi)在的根本缺陷，而采用收付實(shí)現(xiàn)制為核算原則的現(xiàn)金流量稅作為一種可能的替代基礎(chǔ)，對(duì)于未來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則的重構(gòu)具有根本性的重大影響。事實(shí)上，美國(guó)共和黨已于2016年推出了實(shí)施現(xiàn)金流量稅的改革方案。②關(guān)于美國(guó)共和黨版本現(xiàn)金流量稅制度的具體內(nèi)容，可參見(jiàn)劉怡，侯思捷，黃釔淼：《美國(guó)稅制改革方向：基于消費(fèi)地的現(xiàn)金流量稅》，《稅務(wù)研究》，2017年第4期。雖然該方案未被付諸實(shí)踐，但這表明國(guó)際稅收領(lǐng)域的理論和實(shí)踐探索還遠(yuǎn)未結(jié)束，潛在的稅收制度變革仍有可能給現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)沖擊。

有關(guān)現(xiàn)金流量稅的研究大體可分為以下兩類(lèi)。第一類(lèi)研究基于國(guó)內(nèi)視角探討了現(xiàn)金流量稅的制度設(shè)計(jì)問(wèn)題（Meade，1978；King，1987；OECD，2007）。企業(yè)現(xiàn)金流量稅有三種基本類(lèi)型：第一種是以真實(shí)交易的凈現(xiàn)金流為稅基，現(xiàn)金流入包括銷(xiāo)售產(chǎn)品（服務(wù)）、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的收入，現(xiàn)金流出包括購(gòu)買(mǎi)材料、支付工資薪金和購(gòu)置各類(lèi)資產(chǎn)的支出；第二種是以真實(shí)交易加金融交易的凈現(xiàn)金流為稅基，即在真實(shí)交易凈現(xiàn)金流的基礎(chǔ)上，將收回的本金、獲得的借款和利息收入納入現(xiàn)金流入，將借出的資金、償還的借款和利息支出納入現(xiàn)金流出；第三種是以企業(yè)對(duì)股東的凈支出為稅基，公司對(duì)股東的支出包括已支付的股息和購(gòu)買(mǎi)股票的支出，公司從股東處取得的收益是指新股發(fā)行的收入。與前兩者類(lèi)型基于實(shí)際交易為視角不同，這種類(lèi)型的現(xiàn)金流量稅是基于分配的視角，由于在數(shù)額上等于真實(shí)交易加金融交易的凈現(xiàn)金流的稅后余額（OECD，2017），因此本質(zhì)上等價(jià)于第二種類(lèi)型。第二類(lèi)研究基于國(guó)際稅收的視角探討了現(xiàn)金流量稅的可能影響。此類(lèi)研究可追溯至Bond和Devereux（2002）所提出的消費(fèi)地基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量稅。實(shí)現(xiàn)消費(fèi)地課稅就必須要配套設(shè)施邊境稅收調(diào)整措施?；谶@種以消費(fèi)地為稅基歸屬地的觀點(diǎn)，一些學(xué)者專(zhuān)門(mén)探討了單邊現(xiàn)金流量稅對(duì)單一國(guó)家的可能影響（Hebous等，2019；Becker和Englisch，2020），另一些學(xué)者基于多邊視角探討了現(xiàn)金流量稅制度在國(guó)際稅收規(guī)則重構(gòu)中的可能作用（Schreiber，2013；Auerbach等，2017）。

二、美國(guó)實(shí)施現(xiàn)金流量稅可能對(duì)國(guó)際稅收秩序的沖擊

鑒于美國(guó)對(duì)現(xiàn)金流量稅的研究歷史較長(zhǎng)，不僅在研究?jī)?nèi)容的廣度和深度上都處于前沿，而且已經(jīng)形成多份立法議案，具有優(yōu)先實(shí)施現(xiàn)金流量稅的條件和可能。一旦美國(guó)采取基于現(xiàn)金流量稅制度的單邊措施，必將對(duì)現(xiàn)有的國(guó)際稅收秩序產(chǎn)生巨大沖擊。為了理解這種可能的沖擊，需要簡(jiǎn)要闡述美國(guó)試圖實(shí)施現(xiàn)金流量稅的內(nèi)在原因，進(jìn)而分析現(xiàn)金流量稅對(duì)國(guó)際稅收秩序可能產(chǎn)生的短期和長(zhǎng)期影響。

（一）美國(guó)試圖實(shí)施現(xiàn)金流量稅的內(nèi)在原因

美國(guó)試圖實(shí)施現(xiàn)金流量稅的內(nèi)在原因之一，是現(xiàn)金流量稅制度因在簡(jiǎn)化稅制方面的優(yōu)勢(shì)而非常有利于刺激投資并進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。在現(xiàn)金流量稅制度下，美國(guó)企業(yè)的經(jīng)常項(xiàng)目和資本項(xiàng)目均可以一次性稅前扣除，這將明顯緩解美國(guó)企業(yè)的稅收壓力，減輕納稅遵從成本，進(jìn)而幫助美國(guó)企業(yè)擁有更加充足的現(xiàn)金流以促進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)并擴(kuò)大投資。

美國(guó)試圖實(shí)施現(xiàn)金流量稅的內(nèi)在原因之二，是現(xiàn)金流量稅制度因其“出口收入不征稅，進(jìn)口成本不扣除”的邊境稅收調(diào)整措施而非常有利于擴(kuò)大美國(guó)企業(yè)的出口、刺激美國(guó)內(nèi)需增長(zhǎng)和促進(jìn)美國(guó)的國(guó)際貿(mào)易收支平衡。首先，為了使得產(chǎn)品（服務(wù)）以不含稅價(jià)格進(jìn)入消費(fèi)地，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)完全的消費(fèi)地課稅，就需要對(duì)“出口收入免稅”。由于對(duì)出口的免稅相當(dāng)于給予一定的財(cái)政補(bǔ)貼，將有利于刺激出口規(guī)模的擴(kuò)大。其次，為了使對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品（服務(wù)）征收的稅金包括在境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)方最終的應(yīng)付總額中，再加上保護(hù)美國(guó)本土產(chǎn)業(yè)這一目的，就需要對(duì)“進(jìn)口成本不予扣除”。一旦不允許美國(guó)企業(yè)扣除進(jìn)口成本，美國(guó)企業(yè)從國(guó)外進(jìn)口產(chǎn)品（服務(wù)）的積極性就會(huì)被大大削弱，從而將會(huì)有利于擴(kuò)大美國(guó)的內(nèi)需。此外，現(xiàn)金流量稅內(nèi)含的“出口免稅，進(jìn)口成本不扣除”這一邊境調(diào)整規(guī)則，本身帶有一定的貿(mào)易保護(hù)主義色彩，從而使美國(guó)有望通過(guò)這一規(guī)則來(lái)改善國(guó)際貿(mào)易收支平衡狀況。

（二）美國(guó)實(shí)施現(xiàn)金流量稅可能對(duì)國(guó)際稅收秩序的沖擊

從短期來(lái)看，一旦美國(guó)的現(xiàn)金流量稅落地實(shí)施，將會(huì)出現(xiàn)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則、“雙支柱”方案和基于現(xiàn)金流量稅的消費(fèi)地課稅規(guī)則共存的局面，從而可能會(huì)引發(fā)新的雙重征稅。例如，當(dāng)非采用國(guó)沿用傳統(tǒng)所得稅制并繼續(xù)實(shí)施常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則時(shí)，跨國(guó)企業(yè)就不僅需要按照居民企業(yè)或常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則繳納所得稅，還可能需要直接繳納或由美國(guó)的購(gòu)買(mǎi)方代扣代繳現(xiàn)金流量稅，或因稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁而實(shí)際負(fù)擔(dān)現(xiàn)金流量稅。因此，美國(guó)的單邊現(xiàn)金流量稅制度在短期可能會(huì)造成國(guó)際稅收規(guī)則體系的混亂。

從長(zhǎng)期來(lái)看，美國(guó)單邊現(xiàn)金流量稅制度對(duì)非采用國(guó)帶來(lái)的負(fù)面沖擊主要體現(xiàn)在以下三方面。其一，可能會(huì)造成非采用國(guó)的大量資源要素流向美國(guó)?？鐕?guó)企業(yè)為了享受稅制簡(jiǎn)化和出口不予征稅帶來(lái)的制度紅利，會(huì)優(yōu)先選擇在美國(guó)建廠并從事生產(chǎn)和出口。正如Becker和Englisch（2020）指出的那樣，“單方面引入現(xiàn)金流量稅的國(guó)家可能成為投資者眼中的避稅天堂，對(duì)應(yīng)稅利潤(rùn)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)兼具吸引力”。①Becker J，EnglischJ.Unilateral Introduction of Destination-based Cash-flow Taxation.International Tax and Public Finance，2020,(3),PP.495.其二，可能會(huì)降低非采用國(guó)產(chǎn)品（服務(wù)）的出口規(guī)模。由于現(xiàn)金流量稅不允許美國(guó)企業(yè)扣除進(jìn)口成本，因而美國(guó)企業(yè)對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品（服務(wù)）的需求可能會(huì)減少，非采用國(guó)的出口規(guī)模也會(huì)相應(yīng)縮減。其三，可能會(huì)造成非采用國(guó)的稅源流失和稅基侵蝕。在出口不予征稅的激勵(lì)下，美國(guó)企業(yè)可能將其產(chǎn)品（服務(wù)）高價(jià)賣(mài)給非采用國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其關(guān)聯(lián)企業(yè)將因此獲取高額扣除并實(shí)現(xiàn)規(guī)避稅收的目的。

綜上所述，美國(guó)的單邊現(xiàn)金流量稅可能會(huì)因具其有較大的外部影響而引發(fā)其他國(guó)家的效仿，進(jìn)而形成新的多邊國(guó)際稅收秩序。值得注意的是，現(xiàn)金流量稅制度的實(shí)施仍屬于稅收競(jìng)爭(zhēng)的范疇，特別是在所得稅制轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金流量稅制度的進(jìn)程中，國(guó)際投資和國(guó)際貿(mào)易可能會(huì)被進(jìn)一步扭曲，因而對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響是難以預(yù)計(jì)的。

三、基于現(xiàn)金流量稅重構(gòu)國(guó)際稅收規(guī)則的理論優(yōu)勢(shì)

（一）減少?lài)?guó)際逃避稅和稅基侵蝕

首先，現(xiàn)金流量稅制度有望減少因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而引發(fā)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和國(guó)際逃避稅問(wèn)題。一方面，現(xiàn)金流量稅制度減少了跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和逃避稅的動(dòng)機(jī)。按照現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則，復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算使得跨國(guó)企業(yè)面臨高額的遵從成本。對(duì)比而言，現(xiàn)金流量稅制度使用收付實(shí)現(xiàn)制確定稅基，企業(yè)投入于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的支出就可以被“費(fèi)用化”并于當(dāng)期一次性扣除，既避免了繁瑣的折舊和攤銷(xiāo)，也從根源上杜絕了現(xiàn)金流不足以支付稅款的情況，從而跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的動(dòng)機(jī)也相應(yīng)減弱。另一方面，在現(xiàn)金流量稅制度下，跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和逃避稅的傳統(tǒng)方式將失效。在現(xiàn)有的國(guó)際稅收實(shí)踐中，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)通常以較低的價(jià)格和商業(yè)合同的形式將無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)或應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移至低稅地的關(guān)聯(lián)方企業(yè)。高稅地企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)減少，其應(yīng)稅收入和稅收也相應(yīng)減少。稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以判定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的行為究竟是掩蓋正常利潤(rùn)以規(guī)避稅收，還是日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之必需。對(duì)比而言，在現(xiàn)金流量稅制度下，以真實(shí)現(xiàn)金流為稅基的應(yīng)稅收入未將利息收支納入其中，同時(shí)邊境稅收調(diào)整規(guī)則也不允許企業(yè)扣除進(jìn)口成本，從而跨國(guó)企業(yè)以調(diào)整“扣除項(xiàng)”為基礎(chǔ)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為將得以減少。正如Auerbach等（2017）指出的那樣，在基于真實(shí)現(xiàn)金流和邊境稅收調(diào)整的現(xiàn)金流量稅制度下，轉(zhuǎn)讓定價(jià)和債務(wù)安排等跨國(guó)企業(yè)常用的避稅方法將無(wú)用武之地。

其次，現(xiàn)金流量稅制度有望緩解稅收競(jìng)爭(zhēng)引發(fā)的稅基侵蝕問(wèn)題，主要原因是它采用了消費(fèi)地原則，以消費(fèi)地為稅基歸屬地。在企業(yè)所得稅制度下，因?yàn)樯a(chǎn)地參與稅基劃分和資本具有較強(qiáng)的可移動(dòng)性，國(guó)家之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)是難以避免的。長(zhǎng)期以來(lái)，一些國(guó)家和地區(qū)將自己打造為“避稅天堂”，并據(jù)此來(lái)刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。近年來(lái)，英國(guó)、日本、印度和法國(guó)等在全球范圍內(nèi)頗具影響力的國(guó)家為提高其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，均采用了持續(xù)降低公司所得稅稅率的稅改措施。跨國(guó)企業(yè)的投資決策在稅收刺激下日益扭曲和失衡，一些國(guó)家的稅基侵蝕問(wèn)題也愈發(fā)嚴(yán)重。若世界各國(guó)都采用現(xiàn)金流量稅取代企業(yè)所得稅，稅基將完全歸屬于消費(fèi)地，從而基于消費(fèi)地的課稅就不會(huì)對(duì)企業(yè)的行為和決策產(chǎn)生明顯影響，進(jìn)而由稅收競(jìng)爭(zhēng)引發(fā)的稅基侵蝕問(wèn)題也將得以減少。

（二）降低國(guó)際稅收不公和征納成本

現(xiàn)金流量稅制度有望解決國(guó)際稅收規(guī)則制定和執(zhí)行中的不公平和征納成本較高等問(wèn)題。

首先，現(xiàn)金流量稅制度有助于解決現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則的不公問(wèn)題。以“雙支柱”方案為例，稅基分配必須借助公式分配法等有悖公平交易原則的簡(jiǎn)化方案。對(duì)比而言，現(xiàn)金流量稅的稅基歸屬地即產(chǎn)品（服務(wù)）的消費(fèi)地，稅收規(guī)模將完全與市場(chǎng)規(guī)模相適應(yīng)，有效解決了公式分配法中的固定比例所造成的稅基分配不公的問(wèn)題。

其次，現(xiàn)金流量稅制度有望降低國(guó)際稅法執(zhí)行成本。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，基于消費(fèi)地對(duì)跨國(guó)企業(yè)的凈現(xiàn)金流課稅，管理重心由紛繁復(fù)雜的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)挖掘、公平交易識(shí)別和轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整轉(zhuǎn)向稅源監(jiān)控，既減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)因無(wú)形資產(chǎn)的不當(dāng)估價(jià)對(duì)稅收公平和稅收確定性造成的負(fù)面影響，又因簡(jiǎn)化了稅收征管流程而使國(guó)際稅法的征管成本和遵從成本得以降低。

（三）降低國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的復(fù)雜度和提升國(guó)際稅收合作的信任度

現(xiàn)金流量稅制度有望克服現(xiàn)行國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的復(fù)雜度，提升國(guó)際稅收合作的信任度。

首先，在現(xiàn)金流量稅制度下，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的復(fù)雜程度得以降低。在現(xiàn)有的國(guó)際稅收實(shí)踐中，世界各國(guó)需要借助復(fù)雜的稅收協(xié)定來(lái)應(yīng)對(duì)愈發(fā)嚴(yán)重的雙重不征稅問(wèn)題。以稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（BEPS）為例，雖然國(guó)際社會(huì)進(jìn)行了一些前瞻性探索并提出了諸多實(shí)際可行的解決方案，但將這些方案和成果加入到已有的稅收協(xié)定中，無(wú)疑會(huì)進(jìn)一步增加國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的復(fù)雜程度。例如，由于跨國(guó)企業(yè)向避稅地轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的行為普遍存在，為了對(duì)其交易行為進(jìn)行有效的跟蹤和管理，需要獲取其身份信息、財(cái)務(wù)信息和關(guān)聯(lián)方信息等，還需要制定相關(guān)規(guī)則并由相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)配合，從而會(huì)增加國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的復(fù)雜性。對(duì)比而言，在現(xiàn)金流量稅制度下，由于稅基歸屬地的單一性，因而不會(huì)出現(xiàn)稅收管轄權(quán)交叉重疊的情況。而且，由于國(guó)家之間進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)和跨國(guó)企業(yè)向避稅地轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)被大大削弱，因而諸如轉(zhuǎn)讓定價(jià)那樣復(fù)雜的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)可能將不復(fù)存在，相關(guān)的稅收合作措施和爭(zhēng)議解決機(jī)制也將不再必要，從而必要的國(guó)際稅收合作可能僅限于技術(shù)層面。

其次，在現(xiàn)金流量稅制度下，無(wú)須國(guó)家稅收主權(quán)的讓渡就可以實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，從而提高了國(guó)際稅收合作的信任度。以“雙支柱”方案中新稅權(quán)為例，OECD建議的以“國(guó)際公法（Public International Law）”保障其順利實(shí)施的形式，顯然是一種凌駕于國(guó)家稅收主權(quán)之上的稅收協(xié)調(diào)方式，其實(shí)施需要很強(qiáng)的國(guó)際合作信任基礎(chǔ)，其有效性還有待實(shí)踐檢驗(yàn)。對(duì)比而言，現(xiàn)金流量稅制度中的邊境稅收調(diào)整措施的實(shí)現(xiàn)，既不會(huì)受到多邊規(guī)則的制約，也無(wú)須國(guó)家稅收主權(quán)的讓渡，從而國(guó)家間稅收利益的協(xié)調(diào)因具有明確合理的劃分規(guī)則而會(huì)變得相對(duì)容易，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的信任度將得以提升。

四、基于現(xiàn)金流量稅重構(gòu)國(guó)際稅收規(guī)則的可能挑戰(zhàn)

雖然現(xiàn)金流量稅在重構(gòu)國(guó)際稅收規(guī)則上具有多方面的理論優(yōu)勢(shì)，但若要付諸實(shí)施，還將在國(guó)際稅收利益格局調(diào)整、國(guó)際稅收規(guī)則兼容和實(shí)施保障等方面形成巨大挑戰(zhàn)。

（一）現(xiàn)金流量稅制度的實(shí)施將犧牲一部分國(guó)家的利益

消費(fèi)地原則對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收利益格局的重大影響體現(xiàn)在現(xiàn)金流量稅制度的實(shí)施可能需要以犧牲一部分國(guó)家的利益為代價(jià)。一方面，貿(mào)易逆差國(guó)比貿(mào)易順差國(guó)更有機(jī)會(huì)借助規(guī)則變革擴(kuò)大稅收收入規(guī)模，在貿(mào)易逆差國(guó)因“進(jìn)口成本不扣除、出口收入不征稅”的制度設(shè)計(jì)而受益時(shí)，貿(mào)易順差國(guó)可能會(huì)遭受損失。然而，貿(mào)易順差國(guó)也可能因此而受益。對(duì)于那些在采用現(xiàn)金流量稅之前因跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為遭受巨額損失的貿(mào)易順差國(guó)家來(lái)說(shuō)，也可能在現(xiàn)金流量稅制度的作用下獲取更多的稅收收入。另一方面，以消費(fèi)地為稅基歸屬這樣“一刀切式”的規(guī)則減弱了稅收對(duì)行業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)和促進(jìn)作用，從而可能會(huì)使發(fā)展中國(guó)家培育行業(yè)優(yōu)勢(shì)、鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策喪失運(yùn)用空間，從而會(huì)拉大發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家和欠發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)差距。

（二）現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則難以兼容消費(fèi)地原則

由于實(shí)施消費(fèi)地原則可能對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收利益格局產(chǎn)生重大影響，因而體現(xiàn)國(guó)際稅收規(guī)則合法性的一致性方案和程序較難達(dá)成?，F(xiàn)金流量稅完全歸消費(fèi)地所有的消費(fèi)地原則不僅會(huì)對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收利益格局產(chǎn)生重大影響，還將徹底顛覆現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則框架。雖然“雙支柱”方案適當(dāng)照顧了消費(fèi)國(guó)的稅收利益，但跨國(guó)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)僅在有限范圍內(nèi)重新分配，居住國(guó)處于稅權(quán)分配優(yōu)先地位的基本格局沒(méi)有改變。而在現(xiàn)金流量稅制下，消費(fèi)地國(guó)家將獨(dú)享跨國(guó)企業(yè)以?xún)衄F(xiàn)金流量為稅基的征稅權(quán)，居住國(guó)在稅權(quán)分配中的核心地位不復(fù)存在，從而無(wú)論對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則還是對(duì)基于“雙支柱”方案的國(guó)際稅收新規(guī)則都會(huì)產(chǎn)生顛覆性的根本影響。在上述多種國(guó)際稅收規(guī)則并存的格局下，消費(fèi)地課稅原則的理論優(yōu)勢(shì)能否得到充分體現(xiàn)，還有待實(shí)踐和時(shí)間的檢驗(yàn)。

（三）現(xiàn)金流量稅制欠缺實(shí)施保障措施

在現(xiàn)金流量稅制度下，當(dāng)消費(fèi)國(guó)的購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)時(shí)，即在B2B交易中，由于企業(yè)不得扣除進(jìn)口成本，對(duì)境外供應(yīng)商的課稅就體現(xiàn)在企業(yè)于消費(fèi)國(guó)銷(xiāo)售最終產(chǎn)品（服務(wù)）而取得的收入中，消費(fèi)國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求境內(nèi)的購(gòu)買(mǎi)企業(yè)代扣代繳境外供應(yīng)商的稅款，從而可以保障稅制的實(shí)施。然而，當(dāng)消費(fèi)國(guó)的購(gòu)買(mǎi)方為個(gè)人時(shí)，特別是進(jìn)行B2C數(shù)字化交易時(shí)，消費(fèi)國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對(duì)境外供應(yīng)商實(shí)施有效的稅源監(jiān)控。在跨國(guó)B2C交易中，雖然增值稅和現(xiàn)金流量稅是兩種不同的稅制形式，但由于都是以消費(fèi)地為原則對(duì)同一交易行為中的同一征稅對(duì)象課稅，本質(zhì)上屬于消費(fèi)稅，而且它們?cè)诙惢鶜w屬和邊境稅收調(diào)整等問(wèn)題上十分類(lèi)似，因此，現(xiàn)金流量稅與基于消費(fèi)地原則的增值稅將面臨相同的技術(shù)障礙。

OECD（2001）曾就“如何實(shí)現(xiàn)消費(fèi)地課稅”這一問(wèn)題提供過(guò)五種解決方案。①OECD.Consumption Tax Aspectsof Electronic Commerce.Paris:OECD Publishing，2001:14-17.實(shí)施現(xiàn)金流量稅可能遇到的技術(shù)障礙也可以由這五種方案的解決思路予以推測(cè)。第一種方案是“自我評(píng)估（反向征收）”，該方案類(lèi)似于代扣代繳，當(dāng)非居民企業(yè)（境外供應(yīng)商）于消費(fèi)國(guó)取得產(chǎn)品（服務(wù)）的銷(xiāo)售收入時(shí)，消費(fèi)國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)購(gòu)買(mǎi)方支出的款項(xiàng)進(jìn)行源泉扣繳。就B2C交易而言，由于交易主體的隱匿性，再加上缺乏自覺(jué)履行扣繳稅款義務(wù)的積極性，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)個(gè)人的消費(fèi)行為實(shí)施有效的稅收征管。第二種方案是實(shí)施“非居民登記”制度，即強(qiáng)制要求非居民企業(yè)于消費(fèi)國(guó)登記注冊(cè)并依法繳納稅款。由于針對(duì)境外非居民企業(yè)的稅收監(jiān)管較為困難且缺少相應(yīng)的法律依據(jù)，該方案要求納稅人具有較強(qiáng)的遵從意識(shí)和自覺(jué)納稅的意愿，因而可能無(wú)法取得預(yù)期效果。第三種方案是“源泉課稅并轉(zhuǎn)移”，即當(dāng)非居民企業(yè)在消費(fèi)國(guó)取得銷(xiāo)售收入時(shí)，居住國(guó)要求該企業(yè)繳納稅款并進(jìn)行國(guó)際性的轉(zhuǎn)移支付。這種稅款征收方式可能會(huì)損害國(guó)家稅收主權(quán)的獨(dú)立性，而且居住國(guó)也沒(méi)有義務(wù)負(fù)擔(dān)這部分稅收的征管成本，更沒(méi)有動(dòng)力去實(shí)施有效的稅收征管。第四種方案是由可信賴(lài)的第三方（如金融中介機(jī)構(gòu)）征稅并轉(zhuǎn)移，即由第三方向產(chǎn)品（服務(wù)）的供應(yīng)商征收稅款并匯繳至消費(fèi)國(guó)。這種將稅收主權(quán)交由超國(guó)家的第三方組織進(jìn)行征稅的方式不僅會(huì)損害稅收的強(qiáng)制性和確定性，而且第三方機(jī)構(gòu)內(nèi)部也存在著一定的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，從而引發(fā)國(guó)家間的信任危機(jī)。第五種方案是實(shí)施“基于技術(shù)的解決方案”，即利用“防篡改軟件”計(jì)算稅款并將稅款匯繳至消費(fèi)國(guó)。這種稅款征收方式高度依賴(lài)第三方的協(xié)助，缺乏國(guó)際信任基礎(chǔ)和相關(guān)法律保障，也很難實(shí)施。由此可見(jiàn)，從操作實(shí)施的角度看，基于國(guó)際稅收合作來(lái)促成現(xiàn)金流量稅的落地實(shí)施，不僅需要世界各國(guó)就消費(fèi)地原則達(dá)成共識(shí)，也需要世界各國(guó)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)做好充足的方案和技術(shù)準(zhǔn)備。

五、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)金流量稅制度可能被美國(guó)致力于提升稅制競(jìng)爭(zhēng)力，并吸引其他國(guó)家的效仿，進(jìn)而對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收秩序產(chǎn)生較大的沖擊。現(xiàn)金流量稅為國(guó)際稅收領(lǐng)域的規(guī)則變革提供了另一條路徑。理論上，基于現(xiàn)金流量稅重構(gòu)國(guó)際稅收規(guī)則不僅能夠縮小跨國(guó)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和逃避稅收的可能性，并緩解國(guó)家之間的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)而減少稅基侵蝕，而且還會(huì)減少?lài)?guó)際稅收規(guī)則及其執(zhí)行中的不公平和征納成本，以及避免過(guò)于復(fù)雜的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。然而，要在全世界推行現(xiàn)金流量稅并重構(gòu)國(guó)際稅收規(guī)則并非易事，需要各國(guó)付出巨大努力以確保國(guó)際稅收權(quán)益調(diào)整的合理性和規(guī)則執(zhí)行的切實(shí)可靠。因此，應(yīng)密切關(guān)注現(xiàn)金流量稅制度的研究動(dòng)向，并進(jìn)一步研究和探討它對(duì)國(guó)際稅收秩序和國(guó)際稅收規(guī)則變革進(jìn)程的影響和可能采取的應(yīng)對(duì)措施。