中瑞績效審計比較及其對我國的啟示

劉利

（西南民族大學(xué)商學(xué)院，四川 成都 610041）

一、中瑞績效審計發(fā)展現(xiàn)狀

（一）瑞典績效審計發(fā)展現(xiàn)狀

瑞典擁有悠久的審計歷史，是歐洲第一個開展績效審計的國家，經(jīng)過幾十年發(fā)展，從單一財務(wù)審計體制過渡到行政型審計體制，最后成功轉(zhuǎn)型為立法型審計體制，形成了較為成熟的審計體系。瑞典績效審計具有以下特征：

1.審計機關(guān)具有超然獨立性。瑞典績效審計的責(zé)任主體是國家審計署，其作為議會下屬機構(gòu)，對議會負(fù)責(zé)，與行政機關(guān)分離，其職權(quán)和獨立性受到憲法、審計法和最高審計機構(gòu)管理法的保護(hù)，由國家審計長領(lǐng)導(dǎo)開展工作，國家審計署審計地位受法律保護(hù)[1]。國家審計署以獨立角色對行政部門及其機構(gòu)進(jìn)行審計，以確保民主透明度。立法型審計體制賦予國家審計署較強的獨立性。

2.完善的法律和審計指導(dǎo)體系。瑞典績效審計起步較早、發(fā)展迅速，與之政治制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會文化環(huán)境相匹配，已經(jīng)形成了一套比較完備的法律體系。《瑞典國家審計署法》以及《績效審計準(zhǔn)則》的出臺，使審計目標(biāo)逐步明確、工作指導(dǎo)手冊逐步完善、審計考核指標(biāo)逐步細(xì)化。

3.高度重視績效審計。從瑞典國家審計署審計工作看，目前分為兩類，即財務(wù)審計和績效審計，兩者各占五成，并且各自設(shè)立獨立機構(gòu)開展工作。瑞典的財務(wù)審計起步早，發(fā)展快，已經(jīng)日趨成熟，各種審計技術(shù)手段和方法已經(jīng)逐漸完善，財務(wù)審計的“邊際效益”越來越小[2]。另外，從政府審計機關(guān)自身發(fā)展和社會公眾對政府審計的期待來看，作為財政支出常年處于高位的高福利國家，財務(wù)審計制度不足以滿足需求，由此催生績效審計，成熟的財務(wù)審計為發(fā)展績效審計奠定了技術(shù)和理論條件。此后，瑞典對績效審計資源分配增加、績效審計工作量占總體審計工作量比例和績效審計人員占總審計人員比例等逐漸提高，對績效審計重視度日益突顯。

4.嚴(yán)格的外部監(jiān)督機制。為形成強有力的外部監(jiān)督體系，瑞典定期公開年度審計報告，讓社會公眾了解審計目標(biāo)和結(jié)果，并注重發(fā)揮第三方審計機構(gòu)、立法司法行政部門和新聞媒體的監(jiān)督作用。同時，為確保審計目標(biāo)達(dá)成，瑞典建立了嚴(yán)格的內(nèi)部考核機制，以量化數(shù)字和指標(biāo)作為考核標(biāo)準(zhǔn)，使得瑞典績效審計更加規(guī)范、公正、高效。

（二）中國績效審計發(fā)展現(xiàn)狀

伴隨審計趨于法制化、制度化、規(guī)范化、現(xiàn)代化，我國政府績效審計在推動政府發(fā)揮監(jiān)督、控制、治理過程中發(fā)揮著越來越重要的作用，對于政府審計功能發(fā)揮的貢獻(xiàn)度也逐漸提升。但是，從國際績效審計發(fā)展情況來看，我國績效審計發(fā)展落后于發(fā)達(dá)國家；從國內(nèi)角度來看，未達(dá)到審計署整體戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)和要求，實際執(zhí)行結(jié)果與理論存在差距。如何利用績效審計幫助政府及時發(fā)現(xiàn)一些隱患問題，是審計機關(guān)亟須解決的問題。

1.績效審計理念認(rèn)知較為模糊。我國績效審計起步相對較晚，各項理論體系和管理機制還處于探索階段。目前我國審計機關(guān)已經(jīng)將審計重點從傳統(tǒng)的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向績效審計，但由于兩者的基本原理和流程大部分相似，在績效審計工作實踐中，并不容易區(qū)分財務(wù)審計與績效審計。從本質(zhì)上來看，兩者在審計目標(biāo)、方法、對象、所需證據(jù)及評價依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)等方面存在明顯區(qū)別?？冃徲嫺拍钅：瑢?dǎo)致審計人員無法確定具體項目的審計內(nèi)容，阻礙績效審計工作向前推動。

2.績效審計方法相對落后。實際審計工作中難以將績效審計從財務(wù)審計中獨立，審計人員大多采用傳統(tǒng)的財務(wù)審計方法，無法保證績效審計的準(zhǔn)確性與科學(xué)性。另外，審計人員在審計工作中不可避免受主觀因素影響，依據(jù)個人經(jīng)驗和主觀意識判斷，審計證據(jù)質(zhì)量難以保證。大數(shù)據(jù)時代，績效審計內(nèi)容的覆蓋面廣、蘊含數(shù)據(jù)量大，導(dǎo)致審計依據(jù)整理工作量大，審計材料信息收集難度加大，對傳統(tǒng)審計方法提出了更大挑戰(zhàn)。缺乏高效數(shù)據(jù)處理和信息收集共享技術(shù)輔助的審計方法一定程度上影響了審計水平和審計質(zhì)量。

3.績效審計專業(yè)人員缺乏?？冃徲媽儆诟邔哟蔚膶徲嫞绕涫侨遮叕F(xiàn)代化的政府績效審計不僅需要扎實掌握審計理論的專業(yè)性人才，還需要同時具備會計、計算機、金融等知識的復(fù)合型人才。從中國審計實際情況來看，審計機構(gòu)人員結(jié)構(gòu)單一，主要以財會學(xué)歷為主，輔以少量工程、計算機等其他專業(yè)人才，缺少復(fù)合型審計人員。審計人員普遍缺乏經(jīng)營、管理類方面的知識，審計視野狹窄，綜合分析能力不高，不具備開展高質(zhì)量績效審計的能力，且獨立執(zhí)行能力弱，造成審計人員審計評價質(zhì)量低。

4.績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)不完善。完善、科學(xué)的績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)是確保審計結(jié)果獨立性、專業(yè)性、公正性和客觀性的基礎(chǔ)前提。當(dāng)前我國尚未建立完善、獨立的績效審計評價指標(biāo)體系，也尚未形成明確的審計評價要求，無法為審計人員在實踐中提供參考標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行依據(jù)，導(dǎo)致審計評價缺乏規(guī)范性和客觀性[3]；同時，我國績效審計評價指標(biāo)不完整，主要依托財務(wù)審計標(biāo)準(zhǔn)，注重經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，忽視其他方面的評價；除此以外，依靠審計人員在具體的審計項目中設(shè)計評價標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)，不能形成體系，評價指標(biāo)缺乏可比性。

5.績效審計法律制度不健全。目前我國還缺乏完善的績效審計法規(guī)體系，諸如憲法、審計法等沒有對國家績效審計的具體實施方案和內(nèi)容作出規(guī)定。已出臺的績效審計準(zhǔn)則、績效審計標(biāo)準(zhǔn)、績效審計法律依據(jù)大多數(shù)是地方性規(guī)章，其法律效力較差，我國績效審計法律依據(jù)與國際上先進(jìn)國家相比有較大差距[4]。

二、中瑞績效審計比較

（一）相同之處

1.績效審計產(chǎn)生根源相同。20 世紀(jì)60 年代后期，瑞典國家審計署意識到，財務(wù)審計對促進(jìn)單位改進(jìn)管理收效甚微，加之經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使公眾要求政府公開公共福利支出，為此，財務(wù)審計必須得到另一種補充——績效審計[5]。我國績效審計發(fā)展是基于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及公共管理理論的完善，在公共受托責(zé)任觀下，公眾對政府使用公共資源越來越關(guān)注，要求審計機關(guān)進(jìn)行審計監(jiān)督。對比中瑞兩國績效審計產(chǎn)生原因，兩者都受到經(jīng)濟(jì)和社會需求影響，即經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來收入增長，導(dǎo)致政府規(guī)模擴大，政府支出增加，隨之而來的是社會公眾要求政府公開公共資源使用情況。

2.都充分發(fā)揮了審計結(jié)果的作用?？冃徲嫿Y(jié)果需要最終呈現(xiàn)為績效審計報告，向社會公開審計報告是公眾了解政府履行職責(zé)的重要途徑之一。中國和瑞典在績效審計工作完成后，都會向社會公開審計報告，便于社會第三方評價政府活動的效率性、效益性、經(jīng)濟(jì)性。中瑞在運用審計結(jié)果、發(fā)揮績效審計社會責(zé)任的功能方面相同。通過績效審計，發(fā)現(xiàn)某一責(zé)任主體存在的問題與不足，揭示整個管理體制、運行機制存在的弊端，從而能夠更徹底地解決制度性、體制性障礙和問題，提高公共管理與服務(wù)效率和效能，節(jié)約社會成本。

3.審計發(fā)展方向趨同。瑞典作為歐洲最早發(fā)展績效審計的國家，歷經(jīng)60 多年，已經(jīng)建立相對完善的績效審計制度。在績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)、審計法律法規(guī)制定及審計專業(yè)人才培養(yǎng)等方面，我國將會越來越多地借鑒瑞典經(jīng)驗，兩國政府績效審計發(fā)展方向會逐漸趨同。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢加速發(fā)展，各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越加密切，我國改革開放不斷推進(jìn)、深化，國際化審計準(zhǔn)則與我國績效審計準(zhǔn)則協(xié)同性會越來越強，瑞典和我國績效審計均會向國際化方向發(fā)展。

4.均重視構(gòu)建信息化審計平臺。互聯(lián)網(wǎng)背景下，“大數(shù)據(jù)+審計”的結(jié)合越來越密切，構(gòu)建信息化審計平臺成為中瑞兩國審計署近年來比較重要的任務(wù)。兩國都采取依托大數(shù)據(jù)平臺的方式，搭建全國審計信息管理系統(tǒng)，集中整合全國各地區(qū)審計資源，優(yōu)化審計資源配置，將有限的審計資源集中用于重點審計領(lǐng)域。全國審計人員共享審計信息，增強審計人員間交流，提升審計人員素質(zhì)和審計質(zhì)量，有效實現(xiàn)審計人員、技術(shù)、信息之間相互協(xié)調(diào)。

（二）差異分析

1.績效審計體制模式不同。在三權(quán)分立政治背景下，瑞典形成了立法型審計體制，最高審計機關(guān)完全獨立于政府，歸立法部直接管理，擁有獨立行使審計權(quán)的權(quán)利。這種三權(quán)分立制衡機制下形成的審計機制，導(dǎo)致審計機關(guān)職能主要是國家宏觀服務(wù)，只擁有審計權(quán)、調(diào)查權(quán)，沒有實質(zhì)處理處罰權(quán)，不能直接下達(dá)審計指令[6]。我國現(xiàn)階段實行行政型審計體制，審計機關(guān)由政府直接管理，承擔(dān)政府職能中的重要一環(huán)，在政府賦予的權(quán)限范圍內(nèi)開展審計工作。

2.審計機關(guān)獨立性不同。瑞典績效審計體現(xiàn)高度獨立性，審計工作開展獨立于行政、司法，只對議會負(fù)責(zé)，向議會報告，受議會垂直領(lǐng)導(dǎo)；國家審計署與地方審計機關(guān)相互獨立、互不領(lǐng)導(dǎo)，這種模式不僅能提升審計客觀性、公正性、真實性，還能提升審計結(jié)果的科學(xué)性、可靠性。我國地方審計機關(guān)由于受到雙重領(lǐng)導(dǎo)，其獨立性、權(quán)威性和功能性弱于瑞典審計機關(guān)。

3.績效審計發(fā)展程度不同。瑞典績效審計在20世紀(jì)60 年代后期誕生，經(jīng)歷了從萌芽、起步、發(fā)展到完善四個階段，2003 年瑞典績效審計完成了由行政型到立法型審計體制轉(zhuǎn)變，已經(jīng)形成了較成熟的績效審計體制。相比之下，我國績效審計20世紀(jì)80 年代萌芽，當(dāng)前已進(jìn)入全面推進(jìn)新階段，但仍處于起步階段，績效審計相關(guān)理論研究不如瑞典豐富成熟，績效審計實際應(yīng)用效果也相對較弱。

4.績效審計環(huán)境不同。瑞典市場經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)與完整，是北歐經(jīng)濟(jì)強國，也是世界上社會福利水平最高的國家，社會公眾公共意識較強，隨著績效審計的發(fā)展，已經(jīng)建立起一套相對完善的審計法律制度體系。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度落后于瑞典，政策貫徹執(zhí)行力度弱、績效審計法律體系不完善、社會公眾責(zé)任意識與主體意識不夠強，經(jīng)濟(jì)、政治、法律、社會文化等方面的差異，造成我國與瑞典績效審計的差距。

5.績效審計程序不同。瑞典績效審計分為審前調(diào)查研究、審計實施、審計終結(jié)三個階段，包含了開展審計前調(diào)查、制定審計計劃和審計分析以及后續(xù)審計等工作流程，體現(xiàn)了全質(zhì)量控制特征。我國績效審計程序主要覆蓋了審計實施、審計終結(jié)兩個流程，具體包括制定審計計劃、審計實施準(zhǔn)備、具體審計實施以及審計終結(jié)[7]。與瑞典相比，我國缺少事前審計調(diào)查研究流程，對項目前期了解和提前介入不足；也缺乏事后對審計項目持續(xù)跟進(jìn)、管理，沒有建立專門后續(xù)工作計劃，針對被審計單位整改措施落實情況檢查跟蹤不及時。

6.績效審計范圍不同。瑞典績效審計范圍較為廣泛，可以在其法定權(quán)限范圍內(nèi)檢查所有政府活動，包括政府部門、公用事業(yè)單位及政府控制的有關(guān)活動和管理情況；并且績效審計和財務(wù)審計所占比重相差不大。我國績效審計則主要針對公共資金管理和使用情況，主要包含以中央、省級財政資金以及社會團(tuán)體財務(wù)收支等為主的預(yù)算、決算等，財務(wù)審計比重較大。但是新形勢下伴隨經(jīng)濟(jì)社會出現(xiàn)的新情況、新要求，審計范圍也逐漸擴大。除了傳統(tǒng)財政財務(wù)收支和各項預(yù)算執(zhí)行情況審計外，國家干部離任審計、對國家重大政策措施跟蹤審計等也成為審計署的工作內(nèi)容。

7.審計公開程度不同。瑞典建立了透明的審計結(jié)果公開機制，定期將每年的審計結(jié)果向社會公眾公開，并主動接受各部門、各機關(guān)、各社會組織和公眾監(jiān)督；對于公開的審計報告中發(fā)現(xiàn)的問題和整改意見要求政府必須糾正，持續(xù)跟進(jìn)；審計報告突出重點問題，審計計劃列示重點審計領(lǐng)域和項目，無論審計計劃還是審計報告最終都要向議會提交，由議會決定。當(dāng)前我國績效審計內(nèi)容主要在傳統(tǒng)財務(wù)收支審計中被提及，內(nèi)容過于簡單和籠統(tǒng)，且形成的審計整改建議缺乏可操作性和實用性，也未持續(xù)跟進(jìn)被審計單位整改進(jìn)程和整改效果，導(dǎo)致審計結(jié)果流于形式，未得到充分運用。另外，出具的審計報告不需要與被審計項目的相關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行交流，也不會有復(fù)核小組進(jìn)行復(fù)核，在公示審計報告時審計署同時公示對被審計對象的處罰決定。

三、對我國績效審計的啟示及建議

雖然瑞典經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、國家體制與我國有著較大區(qū)別，但是瑞典相對成熟的績效審計體制與發(fā)展進(jìn)程為我國績效審計發(fā)展提供了可供參考借鑒之處。針對當(dāng)下我國仍處于社會主義初級階段這一基本國情，新形勢下發(fā)展環(huán)境對績效審計提出了更高更嚴(yán)苛的條件，結(jié)合瑞典績效審計的先進(jìn)經(jīng)驗，為我國績效審計發(fā)展提出一些改進(jìn)措施：

（一）樹立全面科學(xué)的績效審計理念

我國審計機關(guān)在以人為本的服務(wù)性理念基礎(chǔ)上，要加大對績效審計宣傳力度，全面順應(yīng)新時代新要求，樹立科學(xué)審計理念，促進(jìn)管理方式和服務(wù)方式優(yōu)化。審計人員應(yīng)該嚴(yán)格劃分財務(wù)審計和績效審計的界限，突破傳統(tǒng)審計觀念的束縛，深刻認(rèn)識和理解績效審計的內(nèi)涵，轉(zhuǎn)變審計思維模式，拓展審計視野，從而推動績效審計向前發(fā)展。

（二）創(chuàng)新績效審計方法

審計人員緊跟時代潮流，推動事前審計和后續(xù)跟蹤審計相銜接，建立貫穿審計全過程全方位全流程的審計機制，完善審計技術(shù)方法。審計機關(guān)作為績效審計主體，主動將互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)引入績效審計工作中，利用大數(shù)據(jù)與審計結(jié)合的優(yōu)勢，利用計算機等基礎(chǔ)設(shè)備，進(jìn)行科學(xué)數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析、綜合對比分析，提升審計取證手段的技術(shù)性、科學(xué)性，提高審計效率和審計質(zhì)量；同時促進(jìn)績效審計信息化發(fā)展，完善績效審計信息化管理系統(tǒng)，建立事前調(diào)查、事中控制、事后跟蹤的審計工作流程[8]。

（三）強化績效審計專業(yè)人員素質(zhì)

審計機關(guān)要樹立全新的人才觀念，全面優(yōu)化審計隊伍結(jié)構(gòu)和人才資源配置機制，提高具有多學(xué)科知識的復(fù)合型人才比重，著力打造一支既具備審計專業(yè)素養(yǎng)又具備多學(xué)科知識儲備的綜合型、復(fù)合型高素質(zhì)審計隊伍；強化審計人員培訓(xùn)制度，加強教育培訓(xùn)，主動學(xué)習(xí)與被動學(xué)習(xí)結(jié)合，豐富審計人員知識結(jié)構(gòu)；加強實踐培訓(xùn)，增加績效審計經(jīng)驗，提高審計人員績效審計能力，增強實戰(zhàn)能力。

（四）優(yōu)化績效審計環(huán)境

績效審計不僅需要審計機關(guān)高度重視，更需要制度支持和法律保護(hù)。實行多層次的審計復(fù)核制度，完善績效評價效果跟蹤檢查制度，建立健全貫穿全流程全方位的審計評價體系。建立健全績效法律法規(guī)體系，各地區(qū)因地制宜，搭建適用于本地區(qū)審計發(fā)展的行政法規(guī)體系，劃分地方政府部門與審計機關(guān)的職責(zé)權(quán)限，減少干預(yù)；同時完善審計人員職業(yè)準(zhǔn)則等法律法規(guī)，端正審計人員工作作風(fēng)，確保審計人員客觀嚴(yán)謹(jǐn)，公開公正完成審計工作。

（五）完善績效評價指標(biāo)體系

績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)通常包括：國家、行業(yè)、專業(yè)部門、被審計單位預(yù)先制訂好的規(guī)劃、目標(biāo)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、管理辦法等。在績效審計實踐中，績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建應(yīng)當(dāng)遵循“5E”原則，同時擴展到定性與定量指標(biāo)結(jié)合、重要性及可操作性原則。不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同時期的評價重點不盡相同，可以根據(jù)每個被審計項目特點，結(jié)合審計目標(biāo)，選取不同的績效審計評價指標(biāo)，增加個性化指標(biāo)、增加系統(tǒng)性分析和對比分析，構(gòu)建與審計對象相契合的績效審計評價體系。

（六）審計范圍突出重點

我國績效審計范圍已經(jīng)擴大到所有與公共資金使用或管理有關(guān)聯(lián)的部門和單位，績效審計目標(biāo)有效性也已經(jīng)擴展到“5E”?？冃徲媰?nèi)容繁雜、覆蓋范圍廣泛、涉及審計主體眾多，且與重大政策、專項資金相關(guān)的審計權(quán)限并不集中，均分散在不同的業(yè)務(wù)處室。審計領(lǐng)域突出重點對于提升審計質(zhì)量具有重要作用，比如圍繞國家重大戰(zhàn)略部署，聚焦國計民生、公眾極為關(guān)注，且資金投入額大、周期長的項目等。

（七）加強績效審計理論研究

現(xiàn)階段我國績效審計正在飛速發(fā)展，業(yè)內(nèi)對有價值、相對成熟的理論成果仍有較大需求。審計機關(guān)要堅持邊實踐邊總結(jié)，加強對績效審計急需解決的審計內(nèi)容、審計方式、評價標(biāo)準(zhǔn)及方法等重點問題的探索和總結(jié)，在邊探索、邊實踐、邊總結(jié)的循環(huán)審計過程中認(rèn)識并找到審計規(guī)律。審計研究人員要正確認(rèn)識審計理論研究與審計實踐互為補充、互促共進(jìn)的關(guān)系，適度把握好理論指導(dǎo)實踐，實踐豐富理論，拓展績效審計深度和廣度。

（八）強化績效審計組織管理

我國績效審計組織分散，各地方審計問題繁多復(fù)雜，必須強化組織管理創(chuàng)新。一方面，上級審計機關(guān)應(yīng)積極暢通審計信息交流渠道和優(yōu)化資源配置體制機制，加快協(xié)助下級審計部門統(tǒng)一協(xié)調(diào)配置跨區(qū)域、跨行業(yè)、跨級別、跨項目、跨專業(yè)的審計資源，全方位提升審計效率。另一方面，完善內(nèi)部協(xié)同和外部協(xié)作機制,統(tǒng)籌協(xié)調(diào)審計機關(guān)各職能處室及上下級審計機關(guān),強化與其他監(jiān)督監(jiān)管主體的協(xié)作和信息共享機制。

（九）增強審計結(jié)果透明度

審計公開不透明，會導(dǎo)致審計結(jié)果執(zhí)行不力，審計問題屢查屢犯。審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)健全審計結(jié)果公示制度，增加社會公眾對審計工作的監(jiān)督，讓審計權(quán)利行使更透明化，讓審計行為更規(guī)范化；充實審計結(jié)果內(nèi)容，不僅包括被審計單位執(zhí)行效果評價，也要包括具體問題整改措施，以及后續(xù)改進(jìn)過程監(jiān)督；堅持審計結(jié)果問責(zé)制度，嚴(yán)格把守審計中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，明確主體定責(zé)與懲罰，對后續(xù)拒改、整改不力的責(zé)任主體追究相關(guān)法律責(zé)任。

（十）維護(hù)審計獨立性

行政型審計模式導(dǎo)致審計人員在工作中容易受到政府壓力，影響審計結(jié)果權(quán)威性和客觀性。我國可以借鑒瑞典立法型審計體制，審計機關(guān)直接向人大負(fù)責(zé)，接受人大直接領(lǐng)導(dǎo)，向人大提交審計報告，并適時向社會公開審計報告，增強審計機關(guān)的公開性和獨立性，強化其監(jiān)督職能。我國法律法規(guī)明確了審計經(jīng)費的相關(guān)條例，在一定程度上確保審計經(jīng)費獨立性。我國還可以借鑒瑞典審計人員任免和輪崗制度，減少審計人員的利益關(guān)聯(lián)，確保審計工作獨立性。