商業(yè)銀行增值稅視同銷售行為稅收風(fēng)險(xiǎn)防范

楊 芳

一、視同銷售行為的內(nèi)涵及“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行視同銷售行為的影響

1.視同銷售行為的內(nèi)涵

視同銷售行為指的是在增值稅征稅范圍內(nèi)一種特殊的應(yīng)稅行為，根據(jù)稅法規(guī)定，增值稅的視同銷售行為主要有五種情況：一是自身委托他人代銷或受托為他人代銷；二是同一納稅主體不同分支機(jī)構(gòu)（異地）之間的貨物轉(zhuǎn)移銷售；三是在非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)中使用自身生產(chǎn)或委托加工的物資；四是在投資、股利分配、無(wú)償贈(zèng)送和銷售時(shí)使用自身生產(chǎn)或委托加工的物資；五是對(duì)外無(wú)償贈(zèng)送和銷售服務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等。對(duì)于這些情形，稅法對(duì)其進(jìn)行一一列舉，進(jìn)行確定。而之所以對(duì)視同銷售的行為進(jìn)行嚴(yán)格的界定，是因?yàn)槠髽I(yè)在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)時(shí)，生產(chǎn)的商品或服務(wù)所使用的原材料或者資源，稅法一般情況下均會(huì)允許抵扣，為了保證稅務(wù)鏈條的完整性，對(duì)于已發(fā)生抵扣行為產(chǎn)生的服務(wù)或產(chǎn)品所關(guān)聯(lián)的贈(zèng)送、投資、用于福利等非銷售行為，稅法就將其認(rèn)定為視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，進(jìn)行征稅。

2.“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行視同銷售行為的影響

從2016年5月開(kāi)始，“營(yíng)改增”開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)推廣試點(diǎn)，以往征收營(yíng)業(yè)稅的建筑行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、金融行業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)等均開(kāi)始改征增值稅，作為金融行業(yè)中的主力軍，商業(yè)銀行受到的影響頗大。

“營(yíng)改增”后，如何在內(nèi)部控制中嵌入最新的稅務(wù)要求、提高銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)的發(fā)票管理水平、合理利用增值稅相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，成了商業(yè)銀行稅收籌劃的重難點(diǎn)問(wèn)題。當(dāng)前，隨著互聯(lián)網(wǎng)金融的不斷發(fā)展，利率市場(chǎng)化的不斷深入，金融行業(yè)內(nèi)各類金融產(chǎn)品、新穎業(yè)務(wù)屢見(jiàn)不鮮，金融行業(yè)所提供的服務(wù)已從過(guò)去的賣方市場(chǎng)轉(zhuǎn)變?yōu)榱速I方市場(chǎng)，也因此市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)空前激烈，各個(gè)商業(yè)銀行為了拓寬業(yè)務(wù)渠道，搶奪市場(chǎng)份額，紛紛在營(yíng)銷活動(dòng)中投入資源，如辦業(yè)務(wù)送禮品、使用銀行卡購(gòu)物滿減優(yōu)惠等。雖然在會(huì)計(jì)核算中此類支出一般計(jì)入宣傳費(fèi)用即可，但隨著“營(yíng)改增”的不斷深入，一系列的稅務(wù)難點(diǎn)與問(wèn)題由此引發(fā)，如因營(yíng)銷活動(dòng)產(chǎn)生的投入支出是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，伴隨業(yè)務(wù)開(kāi)展贈(zèng)送的禮品是否應(yīng)當(dāng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從業(yè)務(wù)的開(kāi)始到業(yè)務(wù)的結(jié)束如何實(shí)現(xiàn)稅收鏈條的閉環(huán)從而避免重復(fù)征稅等。據(jù)此，商業(yè)銀行營(yíng)銷活動(dòng)的策略不僅僅應(yīng)當(dāng)考慮自身的業(yè)績(jī)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，還應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌規(guī)劃財(cái)務(wù)與稅務(wù)相關(guān)的難點(diǎn)與問(wèn)題，如何在獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣條件的基礎(chǔ)上，同時(shí)減少視同銷售行為的發(fā)生，還能避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)商業(yè)銀行稅務(wù)成本的降低，應(yīng)當(dāng)是商業(yè)銀行財(cái)稅人員重點(diǎn)思考的問(wèn)題。

正如前文所述，視同銷售行為確認(rèn)的核心關(guān)鍵在于相關(guān)行為是否無(wú)償。在業(yè)務(wù)開(kāi)展的過(guò)程中，商業(yè)銀行沒(méi)有獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入，無(wú)法確認(rèn)收入，但只要相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)無(wú)償提供，那么就很可能被判定為視同銷售行為，按照正常的銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅繳稅，基于此商業(yè)銀行就很會(huì)產(chǎn)生額外的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。如商業(yè)銀行在營(yíng)銷活動(dòng)中向客戶不附帶條件的贈(zèng)送禮品，此類活動(dòng)發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入宣傳費(fèi)用等成本，所取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票可以用于抵扣，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)視同銷售，計(jì)算繳納增值稅。

二、商業(yè)銀行視同銷售行為存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.未按視同銷售規(guī)定少繳、漏繳增值稅稅金

判定視同銷售行為的關(guān)鍵點(diǎn)就在于商業(yè)銀行的相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)是否是無(wú)償發(fā)生的，所謂的無(wú)償就是在對(duì)應(yīng)的活動(dòng)中客戶沒(méi)有付出任何代價(jià)，商業(yè)銀行也未能獲得任何的經(jīng)濟(jì)利益。然而在商業(yè)銀行的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中無(wú)償?shù)慕缍▍s很有可能模棱兩可。如將自身的不動(dòng)產(chǎn)給予客戶使用這一行為，表面上看商業(yè)銀行維持了客戶關(guān)系，商業(yè)銀行獲得了潛在的隱形利益，但從實(shí)質(zhì)上看，給予客戶使用不動(dòng)產(chǎn)的這一行為并沒(méi)有從客戶手中獲得實(shí)質(zhì)性的對(duì)價(jià)，潛在的利益也具有很高的不確定性，在這種情形下，此種行為就應(yīng)當(dāng)被判定為視同銷售。同樣的情況在各類業(yè)務(wù)推廣贈(zèng)送禮品的行為中也得以體現(xiàn)，表面上看商業(yè)銀行通過(guò)營(yíng)銷活動(dòng)的贈(zèng)送禮品獲得了潛在的客戶資源，但這些潛在的客戶資源是否能夠在商業(yè)銀行辦理具體業(yè)務(wù)，給商業(yè)銀行帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入猶未可知，因此此類活動(dòng)應(yīng)當(dāng)被判定為視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。綜上，商業(yè)銀行對(duì)于如何把握視同銷售行為判定的精準(zhǔn)度需要結(jié)合稅法與財(cái)會(huì)制度的要求，制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，否則就可能導(dǎo)致未能準(zhǔn)確識(shí)別視同銷售行為，從而產(chǎn)生增值稅應(yīng)繳未繳的情況，導(dǎo)致少繳漏繳稅金的風(fēng)險(xiǎn)。

2.錯(cuò)判視同銷售行為多繳稅金

前文提到在判定視同銷售行為時(shí)，商業(yè)銀行相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的無(wú)償性是關(guān)鍵條件，而在實(shí)踐中正向的判定往往較為模糊，因此針對(duì)無(wú)償與否往往就需要結(jié)合相關(guān)活動(dòng)的條款，來(lái)進(jìn)行判定，即該項(xiàng)活動(dòng)中是否要求客戶滿足相關(guān)條件或者是否要求客戶必須完成某項(xiàng)行為。一般來(lái)說(shuō)，如果一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)與產(chǎn)生的流入商業(yè)銀行的經(jīng)濟(jì)利益有直接關(guān)聯(lián)，則說(shuō)明這項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)不具備無(wú)償性，此時(shí)則不應(yīng)該判定為視同銷售行為，而是將流入的經(jīng)濟(jì)利益看成是客戶付出的對(duì)價(jià)，在符合確認(rèn)收入的環(huán)節(jié)進(jìn)行計(jì)稅，最終完成繳納。如在信用卡業(yè)務(wù)活動(dòng)中，客戶可以刷滿固定筆數(shù)免年費(fèi)，這里的刷滿固定筆數(shù)就是所附加的條件，商業(yè)銀行將會(huì)因此產(chǎn)生與商家之間的結(jié)算收入，獲得一定好處，此時(shí)這一免年費(fèi)的行為就不屬于視同銷售；又如刷卡消費(fèi)的滿減活動(dòng)，這里的刷卡消費(fèi)就是附加條件，商業(yè)銀行將會(huì)因此與商家產(chǎn)生結(jié)算，獲得收益，此時(shí)滿減也不屬于無(wú)償行為，不應(yīng)當(dāng)判定為視同銷售；再比如當(dāng)前各個(gè)商業(yè)銀行積極營(yíng)銷的ETC業(yè)務(wù)，在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中銀行會(huì)贈(zèng)送OBU設(shè)備供客戶在通行高速關(guān)卡時(shí)扣費(fèi)使用，雖然這里的OBU設(shè)備為銀行贈(zèng)送，但在此之后銀行會(huì)通過(guò)清算流程，獲得收益，因此該項(xiàng)贈(zèng)送設(shè)備的行為不具備無(wú)償性，也不應(yīng)當(dāng)判定為視同銷售行為。因此，商業(yè)銀行在開(kāi)展相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)中，要充分把握無(wú)償與否，一旦將能夠獲得直接收益的活動(dòng)判定為視同銷售，則會(huì)產(chǎn)生多繳納增值稅稅金的風(fēng)險(xiǎn)。

3.視同銷售與進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣概念混淆

當(dāng)前為了減少商業(yè)銀行的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，保證稅務(wù)公平，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)的簡(jiǎn)化處理，部分商業(yè)銀行的稅務(wù)人員在進(jìn)行視同銷售行為的判定時(shí)，并未就相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的無(wú)償性進(jìn)行深入分析，而是對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)所耗用資源的前置環(huán)節(jié)進(jìn)行判斷，只要贈(zèng)送的商品或提供的服務(wù)所耗用的前置資源的進(jìn)項(xiàng)稅額未發(fā)生抵扣，就簡(jiǎn)單地認(rèn)為相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)不需要進(jìn)行視同銷售處理。然而稅法在進(jìn)行視同銷售行為的界定時(shí)，對(duì)于前置環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣與否并未做出強(qiáng)制要求，僅提到前置環(huán)節(jié)抵扣后，后續(xù)無(wú)償時(shí)應(yīng)當(dāng)界定為視同銷售，而對(duì)于前置環(huán)節(jié)未抵扣的并未說(shuō)明無(wú)需作視同銷售處理。

4.視同銷售行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)口徑存在差異

增值稅的征收具有屬地性，因此對(duì)于視同銷售行為的界定，不同區(qū)域的稅務(wù)部門存在不同的判定規(guī)則與政策解讀，這就使得在實(shí)踐中企業(yè)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)于同一事項(xiàng)是否屬于視同銷售行為口徑的理解可能存在差異。如浙江稅務(wù)局在相關(guān)的政策中就明確對(duì)于與出售商品或提供服務(wù)等正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)任何關(guān)系的贈(zèng)送行為只要是免費(fèi)，那么就應(yīng)當(dāng)界定為視同銷售行為，例如房產(chǎn)企業(yè)與銀行的營(yíng)銷活動(dòng)資料的投放等，而營(yíng)銷活動(dòng)資料的投放與所售商品或服務(wù)有關(guān)的，則為有償贈(zèng)送，不應(yīng)界定為視同銷售，例如酒店服務(wù)業(yè)在提供住宿服務(wù)的同時(shí)給予免費(fèi)早餐、房產(chǎn)企業(yè)賣房的同時(shí)贈(zèng)送車位等；北京國(guó)稅局對(duì)于視同銷售行為的界定則與浙江相似，但卻明確指出視同銷售行為的進(jìn)項(xiàng)一般來(lái)說(shuō)可以抵扣；但安徽國(guó)稅局對(duì)于自產(chǎn)、委托加工、外購(gòu)的貨物用于贈(zèng)送時(shí)明確不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，相關(guān)贈(zèng)送行為也不需視同銷售。

三、商業(yè)銀行視同銷售行為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范建議

1.準(zhǔn)確把握視同銷售行為政策口徑

由于增值稅征收具有屬地性，因此把握理解好所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于視同銷售行為政策的規(guī)定是商業(yè)銀行規(guī)避相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的首要前提，商業(yè)銀行要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，統(tǒng)一與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)關(guān)于視同銷售行為的稅務(wù)口徑，將相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。如果所在稅務(wù)機(jī)關(guān)未對(duì)視同銷售行為做出具體的要求與解釋，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)把握相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的無(wú)償與否，相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)所帶來(lái)的進(jìn)項(xiàng)是否抵扣，要嚴(yán)格區(qū)別贈(zèng)送行為的發(fā)生是否與所經(jīng)營(yíng)的主營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生關(guān)系，帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。除此之外，商業(yè)銀行還應(yīng)當(dāng)緊跟稅收政策的變化，關(guān)注關(guān)于視同銷售行為的解釋有無(wú)最新的政策要求。

2.合理制定營(yíng)銷活動(dòng)方案

由前文所述可知，商業(yè)銀行的視同銷售行為主要集中于為了拓寬市場(chǎng)，維持客戶穩(wěn)定關(guān)系而產(chǎn)生的營(yíng)銷業(yè)務(wù)活動(dòng)，在這一活動(dòng)中商業(yè)銀行一般會(huì)發(fā)生贈(zèng)送禮品或提供免費(fèi)服務(wù)的行為，而一旦該行為被判定為無(wú)償，則就需要視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。因此，在進(jìn)行營(yíng)銷活動(dòng)方案的制定時(shí)，商業(yè)銀行在贈(zèng)送禮品時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量附加相關(guān)條件，降低相關(guān)贈(zèng)送行為的無(wú)償屬性，而對(duì)于相關(guān)的免費(fèi)服務(wù)，商業(yè)銀行也需要盡量避免一免到底的情況，盡可能在客戶滿足特定條件的基礎(chǔ)上提供免費(fèi)服務(wù)。

3.加強(qiáng)外購(gòu)商品抵扣憑證管理

由于不同區(qū)域稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于視同銷售的口徑與規(guī)定存在差異，因此要想盡可能地避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，商業(yè)銀行就需要在采購(gòu)環(huán)節(jié)提高對(duì)外購(gòu)商品抵扣憑證的管理水平，獲取增值稅專用發(fā)票用于抵扣，且供應(yīng)商最好是一般納稅人（雙方稅率一致），這樣一來(lái)，商業(yè)銀行就可以在后續(xù)的稅務(wù)處理中根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況來(lái)確定相關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)是正常抵扣且做視同銷售，還是界定為不得抵扣相應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。否則，一旦有關(guān)經(jīng)濟(jì)行為被界定為無(wú)償贈(zèng)送，一方面要視同銷售計(jì)繳銷項(xiàng)稅，另一方面因?yàn)闆](méi)有取得合法抵扣憑證無(wú)法進(jìn)行抵扣，將會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)成本成倍上升。

4.規(guī)范視同銷售計(jì)稅和申報(bào)

除政策理解和執(zhí)行的裁量差異，視同銷售行為還潛在因稅務(wù)人員疏忽導(dǎo)致的操作風(fēng)險(xiǎn)。除了采購(gòu)時(shí)是取得增值稅普通發(fā)票或從小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票外，一般來(lái)說(shuō)一般納稅人視同銷售事項(xiàng)的銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅金額一致。視同銷售的銷項(xiàng)稅應(yīng)按一般納稅人適用的稅率計(jì)算確定并申報(bào)繳納。但是由于增值稅納稅申報(bào)表上不能直接反映視同銷售調(diào)整征稅情況，因此商業(yè)銀行可以通過(guò)自行登記電子臺(tái)賬等方式，反映自身視同銷售調(diào)整征稅的詳細(xì)情況，從而降低在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)稅務(wù)人員操作不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。