民航企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉及的會(huì)稅處理分析

周慶

一、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

目前，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》就集團(tuán)內(nèi)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理未做出明確規(guī)定，但根據(jù)財(cái)會(huì)函〔2008〕60 號(hào)第八項(xiàng)相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)涉及的會(huì)計(jì)處理有兩種不同的方式：一是將其定義為贈(zèng)予，資產(chǎn)劃入、劃出方確認(rèn)當(dāng)期損益；二是將其定義為權(quán)益性交易，劃出方?jīng)_減資本公積，劃入方增加資本公積。兩種不同的財(cái)務(wù)處理結(jié)果，對(duì)資產(chǎn)劃出方及資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及權(quán)益結(jié)構(gòu)造成不同的影響。

從上市公司的公告發(fā)現(xiàn)，集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是對(duì)所有者權(quán)益做出的調(diào)整（劃出方?jīng)_減資本公積）或者直接參照財(cái)稅〔2014〕109 號(hào)文進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，實(shí)質(zhì)為母公司向子公司進(jìn)行增資。在無支付對(duì)價(jià)的情況下相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下：

1.資產(chǎn)劃出方的會(huì)計(jì)處理

借：資本公積 貸：資產(chǎn)類科目

2.資產(chǎn)劃入方的賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)類科目 貸：資本公積

從產(chǎn)權(quán)關(guān)系角度分析，通過贈(zèng)予方式處理難以直接體現(xiàn)投資者的注資情況，導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊。而使用增資方式進(jìn)行處理，可以使產(chǎn)權(quán)關(guān)系更加明晰，從而有效保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。

二、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的涉稅分析

由于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中可能會(huì)涉及房屋、土地使用權(quán)權(quán)屬變更，重組過程中可能涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅及印花稅等稅種。

1.增值稅

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011 年第13 號(hào)、2013 年第66 號(hào)：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

同時(shí)，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)附件2 中第一條第二款第五項(xiàng)：在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

綜上所述，同一控制下的國(guó)有集團(tuán)公司中母公司向子公司無償劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)等非股權(quán)資產(chǎn)，若采用“實(shí)物資產(chǎn)+債權(quán)債務(wù)+勞動(dòng)力”的形式將所涉及的經(jīng)營(yíng)相關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至其子公司,實(shí)質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部資源重新整合，故可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)此項(xiàng)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)屬于資產(chǎn)重組中的其他特殊方式重組，免交增值稅。若資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中不包含相關(guān)聯(lián)的債權(quán)債務(wù)的實(shí)物資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，仍需要繳納增值稅。

2.土地增值稅

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕57 號(hào)第4 條規(guī)定：?jiǎn)挝弧€(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但是對(duì)于改制重組行為的具體內(nèi)涵未做明確規(guī)定。鑒于國(guó)家層面的法規(guī)對(duì)該種情況沒有明確規(guī)定，地方層面的規(guī)定在實(shí)操中有一定參考意義，因此可以就該地方性政策與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，了解其適用性和實(shí)操情況。

3.企業(yè)所得稅

根據(jù)財(cái)稅〔2014〕109 號(hào)第三條和國(guó)稅總局〔2015〕40 號(hào)公告有關(guān)規(guī)定，在符合特殊性稅務(wù)重組中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的處理方式的情況下，劃轉(zhuǎn)可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。因此，民航國(guó)有企業(yè)內(nèi)部之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為的行為，要把握三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是要具有合理的商業(yè)目的，即優(yōu)化資源配置、提升運(yùn)營(yíng)能力等戰(zhàn)略目標(biāo)，且不是以減少、免除或推遲納稅為目的；二是劃轉(zhuǎn)雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，且不確認(rèn)損益；三是劃轉(zhuǎn)后12 個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

若企業(yè)采用贈(zèng)予方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，企業(yè)將面臨高額的稅收，因此從納稅籌劃角度考慮，筆者更傾向于企業(yè)按照增資方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以降低國(guó)有企業(yè)在改制重組中的稅收成本，減少企業(yè)負(fù)擔(dān)。

4.契稅

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕17 號(hào)文第六條及財(cái)稅公告〔2021〕17 號(hào)對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

5.印花稅

印花稅對(duì)征稅范圍采用正列舉方式，不屬于列舉范圍就不征稅。在資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中會(huì)涉及征稅的范圍主要產(chǎn)生于：①產(chǎn)權(quán)變更合同，劃轉(zhuǎn)雙方需按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”按萬分之五繳納印花稅；②資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)引起資本公積增加，資產(chǎn)劃入方應(yīng)就資產(chǎn)重組增加的“資本公積”按萬分之五減半計(jì)算并繳納印花稅。

三、民航企業(yè)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)過程需特殊注意的事項(xiàng)

鑒于目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)稅政策對(duì)同一控制下資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理及部分涉稅處理問題如增值稅、土地增值稅還有待進(jìn)一步明確，因此國(guó)有企業(yè)在混改過程中采用資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)方式的，一方面要與主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行充分溝通，確保在賬務(wù)處理上規(guī)范合理，另一方面要積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，爭(zhēng)取充分的優(yōu)惠政策，做好納稅籌劃，既保護(hù)企業(yè)自身的利益，減少稅費(fèi)成本，又能使公司合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)。除此之外，民航企業(yè)在國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中還需特別注意以下事項(xiàng)：

1.土地使用權(quán)屬性的變更

由于民航企業(yè)用地屬于基礎(chǔ)設(shè)施用地項(xiàng)目，因此其土地使用權(quán)可能涉及劃撥用地。在劃轉(zhuǎn)的具體經(jīng)辦程序上，有以下兩種方式：一是暫不改變土地使用權(quán)屬性。即在不改變土地使用權(quán)“劃撥”屬性情況下，直接將土地使用權(quán)通過“轉(zhuǎn)移登記”的形式劃轉(zhuǎn)給子公司。二是改變土地使用權(quán)屬性。即先將土地使用權(quán)“劃撥”屬性變更為“出讓”屬性，再劃轉(zhuǎn)給子公司。上述兩種方式均能實(shí)現(xiàn)劃轉(zhuǎn)目的，主要區(qū)別在于外部辦理流程、所涉及產(chǎn)生的稅費(fèi)不同，因此需要企業(yè)根據(jù)自身情況綜合研判。

2.關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的程序

由于不動(dòng)產(chǎn)在物權(quán)法上要求登記生效，因此企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)事宜需要通過外部管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)變更登記。在辦理產(chǎn)權(quán)變更前，需取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅和契稅免稅證明。公司在辦理不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更時(shí)，需要準(zhǔn)備資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的批復(fù)（或內(nèi)部決議）、加蓋公司印章的基礎(chǔ)資料及不動(dòng)產(chǎn)登記證書原件等相關(guān)材料。

3.進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)需在一定的條件才可實(shí)現(xiàn)免稅，因此在無償劃轉(zhuǎn)前，需要與主管稅務(wù)部門進(jìn)行咨詢溝通，提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃，在現(xiàn)行稅收政策范圍內(nèi)做出合理決策，爭(zhēng)取充分的優(yōu)惠政策，使其滿足特殊性稅務(wù)處理，確保資產(chǎn)重組在合法合規(guī)的前提下實(shí)現(xiàn)減稅降費(fèi)的目標(biāo)。

4.關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)及重塑

資產(chǎn)重組后公司內(nèi)部產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，必然引起納稅主體發(fā)生改變，相應(yīng)地公司內(nèi)部之間的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)、交易雙方會(huì)進(jìn)行結(jié)構(gòu)重塑，因此需要公司相關(guān)業(yè)務(wù)部門提前就涉及的子公司的內(nèi)部交易協(xié)議或主體變更協(xié)議進(jìn)行謀劃。

四、結(jié)語

在民航企業(yè)不斷改革的大背景之下，企業(yè)資產(chǎn)重組成為民航國(guó)有企業(yè)發(fā)展過程中的重要戰(zhàn)略手段之一。在不影響資產(chǎn)重組工作的前提下，需要根據(jù)采用的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式，選擇合適的會(huì)計(jì)處理及稅收籌劃，從而有效地降低企業(yè)因資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)所產(chǎn)生的稅負(fù)，降低企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的成本，提升企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益。