基于國家治理背景下的審計監(jiān)督法律問題研究

曲顯合

（廣西大學(xué)，廣西 南寧 530004）

國家審計監(jiān)督關(guān)系著國家治理能力的提升，它對于推進民主法治具有重要的意義。國家治理體系與治理能力的現(xiàn)代化與國家審計的法治化之間有密切關(guān)聯(lián)。當(dāng)前我國的審計監(jiān)督法律模式為行政型的監(jiān)督模式，在該模式下，審計機關(guān)的獨立性與權(quán)威性相較于立法模式、司法模式以及獨立模式而言較為薄弱，審計結(jié)果公開制度也存在一定缺陷。為此應(yīng)從法治角度出發(fā)，通過健全和完善相關(guān)法律法規(guī)，改進和優(yōu)化某些制度設(shè)置來保障和提升審計機關(guān)的獨立性地位，使審計監(jiān)督發(fā)揮更大的效能與作用[1]。

一、基于全球角度分析和研究審計監(jiān)督法律模式

（一）國內(nèi)外審計監(jiān)督立法狀況

1.立法模式

在該模式下，國家審計機關(guān)直接由國家立法部門管轄，由立法部門指派，對立法部門負(fù)責(zé)，與行政機關(guān)之間幾乎不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，因而政府干預(yù)對其發(fā)揮的作用非常有限。它的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)一般為議會或與之類似的機構(gòu)，其審計工作的開展由這些機構(gòu)主導(dǎo)，審計結(jié)論也向這些機構(gòu)報告，由于其較高的管理層級，所以在獨立性、權(quán)威性方面也有很大保障[2]。當(dāng)前英、美、澳等國家主要采取的即是這種審計監(jiān)督模式，其中英國為該模式的最早實施者，美國則對其進行了改進和優(yōu)化，成為該模式最為成功的實踐運作者。

立法模式的鮮明特色主要在于以下幾方面。

其一，國家審計的權(quán)限受到較大限制，即審計機關(guān)只負(fù)責(zé)調(diào)查并發(fā)現(xiàn)問題，然后向立法部門進行匯報，而不能進行私自的處罰，審計決定只能由立法部門下達。其二，政府部門無法干預(yù)審計機關(guān)的運作經(jīng)費來源，議會和國家預(yù)算機關(guān)負(fù)責(zé)進行經(jīng)費的劃撥，在經(jīng)費的使用方面也有明確規(guī)定，審計機關(guān)必須將其應(yīng)用于既定的范圍之內(nèi)。其三，審計結(jié)果公開透明（一些高度涉密信息除外），審計報告在呈送立法部門的同時，也會向政府、公眾、媒體等進行公開。其四，立法模式下的國家審計不僅包括財務(wù)合法性審計，更是將績效審計也涵蓋在其內(nèi)。美國早在上世紀(jì)四十年代即通過立法的形式保障了績效審計工作的開展，這在全世界都屬于領(lǐng)先的地位，在其發(fā)展過程中，逐漸形成了較為成熟的審計標(biāo)準(zhǔn)與方法，績效審計的存在督促了政府治理效能的提升，使審計的價值與意義更為凸顯。

2.司法模式

該模式運用最為典型的國家是法國。此外，意大利、西班牙等國也都采用該模式作為國家審計監(jiān)督模式。在該模式下，審計法院是國家最高審計機關(guān)，審計工作的開展不受政府以及立法機構(gòu)的干預(yù)，因而它是一種將審計置于司法體系的審計監(jiān)督模式。司法模式的核心特點有以下幾個方面：其一，在權(quán)限方面，審計機關(guān)不僅負(fù)責(zé)開展審計調(diào)查，向相關(guān)機構(gòu)呈報審計結(jié)果，而且有司法權(quán)，可以作出處罰決定，審計機關(guān)擁有相對較高的獨立地位；其二，與立法模式類似，司法模式在經(jīng)費來源方面同樣源于議會和國家預(yù)算，行政部門對此無法進行干預(yù)；其三，審計結(jié)果由審計法院向各個部門進行呈報，并向大眾公開，公開方式為發(fā)表出版，政府部門及被審計單位皆可對審計結(jié)果提出反饋；其四，審計類型主要包括司法型審計、非司法型效益審計等。

3.獨立模式

即只向法律負(fù)責(zé)的審計模式，審計機關(guān)相對立法、司法、行政等各個系統(tǒng)都是獨立的，因而其有較高的獨立性和權(quán)威性。德、日所采取的審計監(jiān)督模式即為該種模式，以德國為例，其最高審計機關(guān)是聯(lián)邦審計院，其屬性為憲法機構(gòu)，其審計工作的開展、結(jié)果呈報等受議院指揮。獨立模式的核心特點同樣體現(xiàn)在四大方面：其一，審計機關(guān)依法擁有審計調(diào)查以及呈報審計結(jié)果等權(quán)限，可以向政府出具報告以優(yōu)化政府決策，但不能下達審計決定，即進行處罰；其二，審計機關(guān)的經(jīng)費來源于議會及國家預(yù)算；其三，審計結(jié)果向議會呈報，同時通過官網(wǎng)、媒體等向社會大眾公開；其四，與立法模式類似，其審計類型既包括財務(wù)合法性審計，也涵蓋績效審計。

4.行政模式

該模式主要存在于中國、泰國等國家，其歷史沿革較為久遠，它是審計機關(guān)隸屬于行政體系的一種審計監(jiān)督模式，其審計工作的開展受政府部門指揮，向政府部門報告。在我國，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，審計署是最高的審計機關(guān)，其領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)為國務(wù)院。行政模式的核心特點主要有以下幾方面：其一，審計機關(guān)除了具有一般的審計職能與權(quán)限外，還可下達審計決定，行使處罰權(quán)；其二，政府部門負(fù)責(zé)審計機關(guān)的經(jīng)費來源問題；其三，審計結(jié)果向政府機關(guān)呈報，選擇性地向媒體及公眾公開，由于政府可能會對自身利益加以考慮，因此審計結(jié)果公開的程度及范圍較為有限，審計所能發(fā)揮的監(jiān)督作用也會受到一定程度的制約；其四，在審計類型方面?zhèn)戎赜谪攧?wù)合法性審計。

（二）世界其他國家審計監(jiān)督模式對我國的借鑒意義

1.保障審計機關(guān)的獨立運作與權(quán)威性地位

由前文論述不難看出，行政模式的審計監(jiān)督相較于其他模式在保障審計機關(guān)的獨立運作與權(quán)威性地位方面不具優(yōu)勢，而其他三種審計監(jiān)督模式都與行政體系相互分離，或隸屬于立法系統(tǒng)、司法系統(tǒng)，或具有完全的獨立性。行政模式的審計法律模式則將審計機關(guān)劃歸于政府行政系統(tǒng)，由此則削弱了其獨立性地位，也為行政干預(yù)和控制提供了可能，制約了審計監(jiān)督效用的發(fā)揮。此外，我國的國家審計機關(guān)接受政府部門的領(lǐng)導(dǎo)和指揮，雖有一定的處罰權(quán)，但這種權(quán)限會受到行政干擾，在經(jīng)費來源方面亦是如此，相較于其他審計法律模式下審計機關(guān)由議會撥款而言，行政模式中審計機關(guān)經(jīng)費來源于本級政府，審計機關(guān)的獨立性、權(quán)威性由此可能會受到影響，審計機關(guān)必須具有較高的獨立地位才能更好地發(fā)揮監(jiān)督職能。我國應(yīng)借鑒其他國家的某些做法，賦予審計機關(guān)更高的獨立地位，以使其在提升國家治理效能中發(fā)揮更大的作用[3]。

2.改進審計工作透明度

審計機關(guān)開展審計調(diào)查，形成審計結(jié)果，對于該結(jié)果的呈報與公開，前述四種法律模式有不同的表現(xiàn)，總體來說，無論是立法模式、司法模式，還是獨立模式，審計報告的公開程度都較高，審計機關(guān)除了向相關(guān)機構(gòu)呈報審計結(jié)果外，還應(yīng)通過官網(wǎng)發(fā)布、公開發(fā)表等形式向社會大眾公開。在美國，公眾可以查閱相關(guān)審計報告，相形之下，行政模式的審計監(jiān)督報告的公開程度與范圍都較低，向大眾公開的審計結(jié)果具有選擇性，報告路徑也較長，由此則易于使審計工作受到政府部門的干預(yù)，也制約了輿論監(jiān)督效用的發(fā)揮。鑒于此，我國應(yīng)從提升國家治理能力的角度出發(fā)，提高審計工作的公開與透明性，從而促進審計監(jiān)督與輿論監(jiān)督的結(jié)合，保障審計監(jiān)督效用的發(fā)揮。

3.推進績效審計的開展

由前文所述可以得知，除行政模式的審計監(jiān)督外，其他三種模式都涉及到了績效審計，將績效審計納入了國家審計的范疇，績效審計的開展可以督促政府部門提高管理效能，促進公共資源的優(yōu)化配置與使用，它通過在審計中調(diào)查發(fā)現(xiàn)一些具體問題而作出政策建議，這些建議有益于立法決策和政府決策，使政府的治理能力獲得有效提升。然而我國當(dāng)前的審計工作仍側(cè)重于財務(wù)安全審計，無論是相關(guān)的法律法規(guī)還是具體的實踐運作中都缺乏對績效審計的關(guān)注，由此審計機關(guān)既無法針對公共資金使用管理開展審計，也無法對政府行為進行有效監(jiān)督，審計的效能受到限制，監(jiān)督作用難以獲得全面發(fā)揮。鑒于此，國家應(yīng)進一步重視績效審計適用，使績效審計獲得與財務(wù)審計并重，進而充分發(fā)揮審計在提高國家治理下效能中的作用。

二、當(dāng)前我國關(guān)于國家審計的立法狀況以及存在的問題

（一）立法現(xiàn)狀

首先，在我國，《中華人民共和國憲法》（本文簡稱《憲法》）具有最高的法律地位與效力，針對國家審計，《中華人民共和國憲法》作出了明確的說明與規(guī)定，審計機關(guān)依法設(shè)立，而審計署是最高的審計機關(guān)，它直接接受國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)，并全面負(fù)責(zé)全國審計工作的開展。審計機關(guān)依法具有獨立地位，應(yīng)獨立開展審計監(jiān)督工作，審計事項主要包括政府財政收支、財政金融機構(gòu)財務(wù)收支以及企事業(yè)單位的財務(wù)收支，也就是說側(cè)重于財務(wù)安全審計，審計機關(guān)應(yīng)對本級人民政府以及上一級審計機關(guān)負(fù)責(zé)。其次，我國針對審計工作的開展專門制定了《中華人民共和國審計法》（本文簡稱《審計法》），該法是審計機關(guān)開展審計工作的依據(jù)與準(zhǔn)則，它為審計調(diào)查以及報告呈送、審計決定與處罰等提供了全方位的法律規(guī)范，它有較高的權(quán)威性，事關(guān)審計程序、職責(zé)等各方面的事務(wù)。最后，為了進一步完善審計法律法規(guī)體系，我國又先后出臺《中華人民共和國審計法實施條例》《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》等法律規(guī)范，前者制定出臺的出發(fā)點在于提高相關(guān)人員對《審計法》理解的準(zhǔn)確性，避免出現(xiàn)各種失誤性操作，促進《審計法》各項條例的全面貫徹執(zhí)行。后者制定出臺的出發(fā)點則在于規(guī)范審計人員的履職行為，使其工作的開展都能按照嚴(yán)格的準(zhǔn)則來進行，由此而保障和提升審計質(zhì)量。

（二）存在的主要問題

1.審計機關(guān)的獨立性地位受到制約和影響

審計機關(guān)只有擁有充分的獨立性與權(quán)威性才能有效發(fā)揮監(jiān)督職能。但在實踐中，其獨立地位會受到諸多因素的制約與影響[4]。首先，這種影響來自于機構(gòu)設(shè)置層面，我國的審計監(jiān)督模式為典型的行政模式，審計機關(guān)隸屬于行政系統(tǒng)，審計署接受國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)，地方審計機關(guān)則接受本級人民政府與上級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)與指揮，這種隸屬關(guān)系使審計機關(guān)在開展工作時會受到被審計單位的干擾和影響，尤其是審計涉及到政府部門的切身利益時，這種影響更為明顯。其次，審計機關(guān)的經(jīng)費來源為政府部門，經(jīng)費預(yù)算要得到本級財政及政府的審核審批，由此即為被審計單位影響審計工作的開展提供了可能。最后，被審計單位對審計人員的任命有較大的發(fā)言權(quán)和掌控度，比如審計機關(guān)的正副職在由人大常委投票前須先向上級審計機關(guān)征求意見，由此則會影響審計機關(guān)的獨立性。

2.審計公告制度存在缺陷

除行政模式外的另外三種審計監(jiān)督法律模式都要求對審計結(jié)果進行全面公開（涉密信息除外），比如通過官網(wǎng)發(fā)布、發(fā)表出版等形式向社會大眾公開，我國當(dāng)前關(guān)于審計結(jié)果的公開還有較多需要改進之處，審計公告制度還存在一定缺陷，這些缺陷主要體現(xiàn)在兩大方面：其一，審計結(jié)果公開有較大的選擇余地，不具強制性，審計機關(guān)可自行決定是否進行公開，然而事實上公開審計結(jié)果從國際慣例層面來講是審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)；其二，針對審計結(jié)果公開有諸多限制性規(guī)定，通常有較長的公告路徑，審計結(jié)果公告需要經(jīng)過政府部門“過濾”，這樣的公告路徑很難保證審計結(jié)果公告的公開性和透明性。

3.針對績效審計尚缺乏具體的法律規(guī)范

國家治理能力的提升以及治理現(xiàn)代化的實現(xiàn)離不開高效的績效管理，由此則對績效審計提出了迫切需求，國家審計既應(yīng)進行財務(wù)安全審計，也應(yīng)將績效審計納入其內(nèi)，才能使審計工作更為完善，績效審計的實施可以監(jiān)督公共資源的使用和管理狀況，從而督促政府提升行政效能。我國關(guān)于績效審計尚停留在一些法律法規(guī)中有所提及的階段，而沒有對其實施細則（比如審計目的、審計標(biāo)準(zhǔn)與方法等）作出明確規(guī)定，使得績效審計在實施中會遇到諸多的障礙，影響我國審計事業(yè)的全面發(fā)展。

三、完善國家審計法律制度的策略與途徑

（一）借鑒審計監(jiān)督“立法模式”，保障審計機關(guān)獨立地位

我國實施的是行政模式的審計體制，在該模式下，審計機關(guān)隸屬于行政系統(tǒng)，由此則不可避免地會影響到審計工作的獨立開展。從世界范圍來看，立法模式、司法模式以及獨立模式的審計體制中，審計機關(guān)都擁有較高的獨立性與權(quán)威性，這值得我國學(xué)習(xí)借鑒，尤其是立法模式的審計體制，政府干預(yù)和影響的可能性很小，審計機關(guān)獨立于政府部門，其獨立性有良好的保障。我國可以立足于實際國情，借鑒立法模式中的可取之處，不斷提升審計機關(guān)的獨立地位，實踐中可改變各級審計機關(guān)由地方政府領(lǐng)導(dǎo)的做法，轉(zhuǎn)變?yōu)閷Ω骷壢舜筘?fù)責(zé)。在業(yè)務(wù)上接受上級審計機關(guān)的指導(dǎo)，由此形成垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，審計機關(guān)獨立開展審計工作，避免行政部門對其干擾，最高審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)也由國務(wù)院轉(zhuǎn)變?yōu)槿珖舜蠹捌涑?wù)委員會。此外為了進一步提高審計效能，使其在國家治理中發(fā)揮更大的作用，還應(yīng)借鑒“立法模式”中的經(jīng)費來源模式，改變當(dāng)前經(jīng)費來源于本級財政的做法，可由審計機關(guān)向上請示，全國人大及其常委會通過并納入國家預(yù)算，使審計機關(guān)不再依賴于本級政府的財政劃撥，從經(jīng)濟層面確保審計機關(guān)地位的獨立性，審計工作的開展即可減少政府的干預(yù)和影響[5]。

（二）完善相關(guān)法律法規(guī)，促進審計結(jié)果公開

審計機關(guān)通過審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)問題與不足，進而形成審計報告，該報告向民眾公開有助于輿論監(jiān)督效能的發(fā)揮。然而我國當(dāng)前審計結(jié)果公開的程度與范圍都較為有限，相關(guān)法律規(guī)定也缺乏強制性、描述模糊等問題[6]。比如《審計法》規(guī)定審計機關(guān)可以對審計結(jié)果進行公開，其他部門性規(guī)章中也有相關(guān)審計結(jié)果公開的條例，但這些條例可操作性較差、效用有限。因此，有必要在《憲法》中加以明確，以建立更加行之有效的審計結(jié)果公開制度。《審計法》的相關(guān)規(guī)定也應(yīng)提高其強制性，改變“可以”等模糊性用詞，使用“應(yīng)該”等更具強制效力的詞匯，從法律層面強調(diào)公開的必要性。另外，依托數(shù)字信息技術(shù)構(gòu)建審計信息共享平臺，也不失為加大審計結(jié)果公開力度的有效之舉，借此媒體，公眾可隨時發(fā)揮監(jiān)督作用，從而實現(xiàn)審計監(jiān)督與輿論監(jiān)督的結(jié)合，促進國家治理效能的進一步提高。

（三）推進績效審計開展，完善相關(guān)法規(guī)建設(shè)

國家審計應(yīng)將績效審計納入其內(nèi)，而不僅僅是進行財務(wù)合法性審計，績效審計具有更深層次的監(jiān)督效力，它對于提高國家治理能力具有切實的意義與作用。當(dāng)前我國對于績效審計的重視與關(guān)注度還有待提升，相關(guān)法律法規(guī)中的規(guī)定還應(yīng)在細則上予以加強，比如針對績效審計的目的、程度、標(biāo)準(zhǔn)、方法等應(yīng)作出具體說明，才能使審計工作的開展更加有據(jù)可依。只有從法律制度出發(fā)，不斷完善相關(guān)法制建設(shè)，為審計工作創(chuàng)設(shè)良好的法制環(huán)境，績效審計開展才能更具效率。此外，績效審計應(yīng)與財務(wù)合法性審計結(jié)合進行，由此才能將損失浪費降到最低，對于各種貪污腐敗問題也才能發(fā)揮更大的震懾力。

四、結(jié)語

國家審計作為一種重要的監(jiān)督形式，對于促進國家治理能力的提升，加快國家治理現(xiàn)代化進程具有重要的意義與價值，國家審計法治化則決定著審計監(jiān)督效能的發(fā)揮。鑒于此，即應(yīng)加強審計監(jiān)督法律制度的建設(shè)與完善，針對當(dāng)前審計機關(guān)獨立地位容易受到制約和影響、審計公告制度存在缺陷、績效審計缺乏完善的法律規(guī)范等問題，借鑒“立法模式”審計機制，保障和提升審計機關(guān)的獨立性和權(quán)威性，使審計結(jié)果更具透明性，進而使審計監(jiān)督在國家治理能力的提升中發(fā)揮更大的效用。