企業(yè)職工福利費財稅實務探析

丁一琳

（無錫商業(yè)職業(yè)技術學院，江蘇 無錫 214153）

《現(xiàn)代漢語規(guī)范詞典（第2版）》對“福利”一詞的解釋為“生活方面的利益；特指對職工在住房、醫(yī)療、伙食、交通或文化娛樂等方面的照顧”。從經(jīng)濟管理的角度分析，相對于工資薪金，福利是能增加職工幸福感的間接報酬，一般是指所有員工均可享受的生活待遇。職工福利費本質(zhì)上屬于廣義職工薪酬，事關企業(yè)與職工切身利益。正確進行財務核算和稅務處理，對提高會計信息質(zhì)量和避免涉稅風險十分重要。

一、職工福利費的范圍

財政部發(fā)布的《關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號），較為全面、系統(tǒng)地界定了職工福利費的定義及其范圍，它是當前企業(yè)職工福利費財務管理唯一權威性政策依據(jù)。根據(jù)“財企〔2009〕242號”文件，企業(yè)職工福利費“是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經(jīng)費、社會保險費和補充養(yǎng)老保險費（年金）、補充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性集體福利”，可以概括為五個方面：

一是為保障職工基本生活、醫(yī)療等而支付的相關貨幣補貼以及非貨幣性福利，如單位內(nèi)部食堂經(jīng)費補貼、取暖和防暑費用、統(tǒng)籌外醫(yī)療保健費以及發(fā)放的各種節(jié)令慰問品等；

二是企業(yè)內(nèi)部設立的專為職工服務的福利部門所發(fā)生的費用，如單位內(nèi)部食堂、醫(yī)務室、俱樂部等集體福利部門相關設備設施及人員費用等；

三是對困難職工救濟補助性支出；

四是對離退休人員統(tǒng)籌外補助性支出；

五是符合國家法律法規(guī)規(guī)定的其他福利費，如喪葬補助、撫恤金、獨生子女費等 。該文件同時還指出，對于按月按標準以貨幣方式發(fā)放的交通、住房、通訊等補貼，不再納入職工福利費范疇，而應并入職工工資總額管理。

為明確并規(guī)范職工福利費企業(yè)所得稅稅前扣除，相關稅務文件對職工福利費的范圍也有類似的規(guī)定。根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第三條的精神，準予按照不超過工資薪金總額14%扣除的職工福利費支出包括：

一是企業(yè)內(nèi)設福利部門相關設備設施和人員費用等；

二是為保障職工醫(yī)療、生活、交通等而發(fā)放的各項貨幣補貼及非貨幣性福利；

三是按照國家法律法規(guī)規(guī)定發(fā)放的其他福利費。

隨著經(jīng)濟社會發(fā)展和財稅適度協(xié)調(diào)，相關稅務文件對職工福利費的范圍又作出適當調(diào)整，改變了將所有福利性開支均按職工福利費扣除標準進行稅前扣除的做法。根據(jù)國家稅務總局《關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號），對于那些已作為職工工資薪金制度管理、并與工資薪金一同發(fā)放的福利性補貼，且滿足“國稅函〔2009〕3號”文件第一條規(guī)定（即符合“合理工資薪金”確認原則）的，可按合理工資薪金支出在稅前扣除。凡不符合以上情形的其他福利性補貼，則為“國稅函〔2009〕3號”文件第三條所界定的職工福利費，按照工資薪金總額的14%計算限額稅前扣除。

由此可見，當前財政與稅務對職工福利費范圍的界定是基本一致的。職工福利費的基本特征主要有三個方面：

一是分配上的輔助性，職工福利費是職工薪酬體系的重要組成部分，是企業(yè)對員工除工資薪金之外的輔助性分配；

二是利益上的普惠性，職工福利費通常不與勞動貢獻或員工績效掛鉤，多數(shù)情況下員工憑勞動關系存續(xù)即可普惠普享；

三是形式上的多樣性，從職工福利費的支付形式上可以分為貨幣性福利和非貨幣性福利，從職工福利費的分享形式上可以分為集體福利和個人福利。

二、職工福利費的財務核算

職工福利費財務核算應當遵循企業(yè)會計準則。按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬（2014）》（以下簡稱CAS9）第二條， 職工薪酬“是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利”。短期薪酬則是指企業(yè)需在年度報告期間結束后的12個月內(nèi)全部支付給職工的薪酬，具體包括“職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，短期帶薪缺勤，短期利潤分享計劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬”。

職工福利費大多以貨幣方式支付給職工，如果企業(yè)以非貨幣方式支付的職工福利費即為非貨幣性福利，非貨幣性福利相對于職工福利費屬于“下位概念”，這在CAS9第六條的表述中可以得到印證“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量”。而CAS9第二條在采用列舉法說明短期薪酬的具體內(nèi)容時，卻將非貨幣性福利和職工福利費作為同一層級的內(nèi)容列出，按筆者的理解，這是基于重要性會計信息質(zhì)量要求而作出的強調(diào)性表述，其目的是突出該類福利的非貨幣性特征。筆者同時認為，無論是“財企〔2009〕242號”文件或是CAS9，非貨幣性福利均是專指企業(yè)向職工發(fā)放的非貨幣性個人福利，如企業(yè)以生產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工個人、企業(yè)以購買的商品作為福利發(fā)放給職工個人、企業(yè)將自有或租賃的資產(chǎn)免費供職工個人生活消費等。與此相適應，職工福利費核算需在“應付職工薪酬”總賬科目下分設“職工福利”和“非貨幣性福利”兩個明細科目，其中“非貨幣性福利”明細科目專門用于核算發(fā)放給職工的非貨幣性個人福利，其他職工福利費（包括非貨幣性集體福利）則全部納入“職工福利”明細科目核算。

按照CAS9，企業(yè)發(fā)生職工福利費時，應按實際發(fā)生額直接列支為職工薪酬，并根據(jù)受益對象分配計入當期費用或相關資產(chǎn)成本。企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。如果企業(yè)以生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工個人的，應按該產(chǎn)品公允價值與相關稅費的合計金額列支為職工薪酬，并根據(jù)受益對象計入當期費用或相關資產(chǎn)成本；根據(jù)收入準則，此類業(yè)務屬于企業(yè)經(jīng)營行為，且符合收入確認標準，應與企業(yè)正常商品銷售一樣確認銷售收入并結轉銷售成本，對于相關稅費也應作出相應的處理。如果企業(yè)以購買的商品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工個人的，應按該商品公允價值與相關稅費的合計金額列支為職工薪酬，并根據(jù)受益對象計入當期費用或相關資產(chǎn)成本；由于其不屬于企業(yè)經(jīng)營行為，故財務上不確認銷售損益。如果企業(yè)將自有或租賃的資產(chǎn)免費供職工消費使用的，應按該資產(chǎn)每期的公允價值（如資產(chǎn)折舊或租金）列支為職工薪酬，并根據(jù)受益對象計入當期費用或相關資產(chǎn)成本。

無論是業(yè)界或?qū)W界，非貨幣性集體福利的提法很少，且極易與非貨幣性福利相混淆。查閱相關法規(guī)與政策發(fā)現(xiàn)，非貨幣性集體福利的概念只是在“財企〔2009〕242號”文件中被簡單提及，按筆者的理解，它一般是指供職工集體消費的、不可分割的、非現(xiàn)金形式的福利，如企業(yè)內(nèi)設專為職工服務的福利部門，以及由其免費（或低廉收費）提供給職工集體分享的交通、餐飲、娛樂等服務。上述福利本質(zhì)上是以企業(yè)為主體的集團性消費，屬于企業(yè)內(nèi)部資源消耗，其財務表現(xiàn)形式則是企業(yè)集體福利開支。非貨幣性集體福利是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，是職工福利費中最為特殊的情形，財務核算中不能將非貨幣性集體福利等同于非貨幣性福利。企業(yè)提供的非貨幣性集體福利應當按照成本計量，即按照其實際生產(chǎn)成本（或?qū)嶋H采購成本）以及相關稅費確定職工薪酬金額，并計入當期費用或相關資產(chǎn)成本。由于非貨幣性集體福利是企業(yè)內(nèi)部資源消耗或處置，相關資源的控制權并未發(fā)生轉移，故財務上不確認銷售損益。隨著剝離國有企業(yè)辦社會職能和職工薪酬制度改革，非貨幣性集體福利事項將逐漸淡出人們的視野。

三、職工福利費的稅務處理

（一）增值稅處理

增值稅法規(guī)中并無非貨幣性集體福利和非貨幣性福利的表述，當自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物用于職工福利時，則相應被 “集體福利”和“個人消費”這兩個概念所替代。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”屬于增值稅“視同銷售貨物”，應當計提增值稅銷項稅額。在計算銷項稅額時，在無銷售額的情況下，可按以下順序確定銷售額：按當期同類貨物的平均售價計算確定、按最近期間同類貨物的平均售價計算確定，或按組成計稅價格計算確定。按稅法規(guī)定，組成計稅價格通常是在貨物實際生產(chǎn)成本（或?qū)嶋H采購成本）的基礎上按照10%的成本利潤率加成計算得出。又根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條，“用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)”，其“進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。如果已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務、服務，當用于集體福利或個人消費時，應當將該進項稅額轉出處理；當無法直接確定該進項稅的，應按當期實際成本和適用稅率計算確定應轉出進項稅額的金額。

（二）企業(yè)所得稅處理

與職工福利費相關的企業(yè)所得稅處理，主要涉及確定稅前扣除和企業(yè)所得稅視同銷售損益。如前所述，職工福利費的稅前扣除范圍與財務列支范圍基本一致，對于具有稅務意義上工資薪金性質(zhì)的職工福利費，可作為合理工資薪金支出在稅前扣除；其他無論何種形式的職工福利費，均納入按工資薪金總額的14%計算限額稅前扣除，對于實際發(fā)生額超過職工福利費扣除限額的差額部分，則需要納稅調(diào)整處理。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條、國家稅務總局《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)以及國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80號)第二條的精神，企業(yè)將貨物用于發(fā)放職工非貨幣性福利，應當確定視同銷售損益，即按移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入，并確定相關銷售成本；企業(yè)將貨物用于非貨幣性集體福利的，則屬于企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)，無需確定視同銷售損益。因此，如果當外購貨物用于發(fā)放職工非貨幣性福利的，由于財務上不確認銷售損益，但按企業(yè)所得稅則要求確定視同銷售損益，財務與稅務處理有差異，需要進行納稅調(diào)整處理；除此以外的情形下，相關財務與稅務處理無差異，不需要納稅調(diào)整處理。

（三）個人所得稅處理

從個人所得稅視角看，職工福利費屬于個人綜合所得范疇，企業(yè)應按照個人所得稅法進行相關稅務處理。雖然《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規(guī)定， “福利費、撫恤金、救濟金”免征個人所得稅，但這并不是指職工福利費都免征個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十一條“個人所得稅法第四條第一款第四項所稱福利費，是指根據(jù)國家有關規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關、社會組織提留的福利費或者工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費；所稱救濟金，是指各級人民政府民政部門支付給個人的生活困難補助費”，另根據(jù)《國家稅務總局關于生活補助費范圍確定問題的通知》(國稅發(fā)〔1998〕155號)第一條“上述所稱生活補助費，是指由于某些特定事件或原因而給納稅人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國家規(guī)定從提留的福利費或者工會經(jīng)費中向其支付的臨時性生活困難補助”。所以，免征個人所得稅的職工福利費范圍非常狹窄，結合相關稅務政策文件，目前免征個人所得稅的職工福利費僅限于扶貧濟困、救濟救助類的福利費，主要包括生活困難補助、救濟費、離退休人員生活補助、撫恤費、喪葬補助費等。除此以外，企業(yè)支付給職工的其他福利費（含非貨幣性福利），均應由企業(yè)代扣代繳個人所得稅。

對于非貨幣性集體福利，由于其屬于企業(yè)集團消費性質(zhì)，且無法將價值合理量化到個人，不具備個人所得稅征稅條件，根據(jù)國家稅務總局所得稅司的相關解釋，屬于集體消費、不可分割的非現(xiàn)金福利，原則上作不征稅處理。

職工福利費業(yè)務事項繁雜，財稅實務政策性、時效性強，員工關注度高，只有正確理解并準確把握相關會計準則、稅法及具體實施政策，才能提供高質(zhì)量的會計信息并有效避免涉稅風險，最大限度保障職工合法正當權益。