論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷、重構(gòu)與應(yīng)用

薛文艷（副教授）

一、引言

20世紀(jì)70年代全球出現(xiàn)的大量財(cái)務(wù)舞弊案件使許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱“事務(wù)所”）遭遇訴訟與巨額賠償，為解決制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的弊端，提高審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量，事務(wù)所對(duì)原有的審計(jì)方法、程序進(jìn)行了重構(gòu)與創(chuàng)新。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）于1983年發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》（SAS 47）中提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的思路，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）等于固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）、控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）、檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）之乘積。在該模型的運(yùn)用中，因缺少與IR評(píng)估相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)人員往往會(huì)忽視對(duì)IR的評(píng)估，或者直接將其評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，又容易流于形式，且與IR的評(píng)價(jià)結(jié)果未形成邏輯關(guān)系，從而難以確定適當(dāng)?shù)腄R水平。因此，在該方法下，審計(jì)人員更重視實(shí)質(zhì)性測(cè)試，大大影響了審計(jì)的效率與效果。

國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2003年10月發(fā)布了一系列審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將AR表述為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（RMM）與DR之積。該模型要求在評(píng)估被審計(jì)單位RMM的基礎(chǔ)上，確定與控制DR。我國(guó)2006年2月頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》借鑒了該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)方法在系統(tǒng)與戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新[1]。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果會(huì)直接影響審計(jì)成本、時(shí)間、策略以及審計(jì)質(zhì)量[2]。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)著重考量的是審計(jì)效率與效果的權(quán)衡[3]。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為各風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系提供了框架[4]，是指導(dǎo)和制訂審計(jì)計(jì)劃及分配審計(jì)資源的重要工具。

在審計(jì)執(zhí)業(yè)實(shí)踐中，出現(xiàn)了大量RMM評(píng)估過(guò)程和結(jié)果隨意、評(píng)估依據(jù)與報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定層次RMM相關(guān)性弱的問(wèn)題。北京證監(jiān)局在2020年4月發(fā)布的關(guān)于《新增處罰中審計(jì)與評(píng)估機(jī)構(gòu)存在的突出問(wèn)題》的風(fēng)險(xiǎn)提示中指出，事務(wù)所存在的首要突出問(wèn)題是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式[5]。這充分說(shuō)明了部分事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重視不足。究其原因，除與事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制以及外部監(jiān)管有關(guān)外，還與現(xiàn)有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及其運(yùn)用滯后于新型財(cái)務(wù)舞弊案件與審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展相關(guān)。截至目前，鮮見(jiàn)研究現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型缺陷的文獻(xiàn)，本文嘗試從控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)要素完整性入手，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型提出重構(gòu)與改進(jìn)建議。

二、現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在的缺陷

1.控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估架構(gòu)存在的缺陷。依據(jù)現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，RMM包括財(cái)務(wù)報(bào)表層次與認(rèn)定層次兩部分，認(rèn)定層次的RMM=IR×CR。認(rèn)定層次CR的評(píng)估結(jié)果不僅依賴于對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理與是否得到執(zhí)行的評(píng)價(jià)結(jié)論，還需要結(jié)合內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的測(cè)試結(jié)論。如果內(nèi)部控制運(yùn)行無(wú)效，認(rèn)定層次的CR仍會(huì)處于較高水平。

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的評(píng)價(jià)結(jié)論是在RMM評(píng)估程序中通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解后得出的，內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的評(píng)價(jià)是在應(yīng)對(duì)RMM的進(jìn)一步審計(jì)程序中通過(guò)控制測(cè)試得出的。因此，在現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下，認(rèn)定層次CR的評(píng)估結(jié)果不僅取決于RMM的評(píng)估結(jié)果，還取決于針對(duì)認(rèn)定層次RMM實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的結(jié)果。即不能簡(jiǎn)單地通過(guò)了解內(nèi)部控制來(lái)確定CR，還需結(jié)合控制測(cè)試程序確定的控制運(yùn)行有效性結(jié)論，才能綜合評(píng)價(jià)報(bào)表項(xiàng)目某項(xiàng)認(rèn)定的CR。既然當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理且得到執(zhí)行時(shí)必須經(jīng)過(guò)控制測(cè)試才能確定認(rèn)定層次的CR水平，那么控制測(cè)試就不應(yīng)作為應(yīng)對(duì)RMM評(píng)估的進(jìn)一步審計(jì)程序，而應(yīng)作為RMM的評(píng)估程序?，F(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的對(duì)應(yīng)關(guān)系如圖1所示。

圖1 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的關(guān)系

從圖1可看出，認(rèn)定層次的控制風(fēng)險(xiǎn)屬于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的一部分，但對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估卻不通過(guò)RMM評(píng)估程序完成，導(dǎo)致現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的RMM要素（認(rèn)定層次的CR）與RMM評(píng)估程序不完全對(duì)應(yīng)，通過(guò)RMM評(píng)估程序評(píng)估不出最終、可靠的RMM水平。現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的缺陷容易使人們對(duì)RMM產(chǎn)生認(rèn)知上的誤區(qū)，認(rèn)為RMM就是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序識(shí)別和評(píng)估的，從而忽視了CR要素的內(nèi)涵及評(píng)估的完整性。雖然《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定在RMM評(píng)估程序中對(duì)CR只進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序之后，如果審計(jì)人員獲取了相關(guān)控制并未有效運(yùn)行的新證據(jù)，仍需修正CR初步評(píng)價(jià)結(jié)果，但CR屬于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前就已存在的RMM，其所包含的風(fēng)險(xiǎn)是確定而清晰的，控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行與運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估均應(yīng)在RMM評(píng)估程序中實(shí)施。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的完整性存在缺陷。

（1）缺少實(shí)施重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序的“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”。依據(jù)現(xiàn)行AR模型，在既定的AR水平下，可接受的DR=既定的AR÷認(rèn)定層次的RMM。可見(jiàn)，可接受DR的確定在既定AR水平下依賴于認(rèn)定層次RMM的評(píng)估結(jié)果，而認(rèn)定層次RMM的評(píng)估結(jié)果不僅與被審計(jì)單位審計(jì)前就客觀存在的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的RMM本身相關(guān)，也與審計(jì)人員對(duì)RMM評(píng)估程序設(shè)計(jì)的合理性與執(zhí)行的有效性相關(guān)。如果審計(jì)人員設(shè)計(jì)了不合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序設(shè)計(jì)合理但執(zhí)行無(wú)效，又或某些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序缺失，都可能識(shí)別不出已存在的RMM，或?qū)ψR(shí)別出的認(rèn)定層次的RMM評(píng)估不當(dāng)。例如，審計(jì)人員未運(yùn)用觀察程序?qū)嵉夭炜幢粚徲?jì)單位存貨的狀態(tài)，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)其存在大量高估風(fēng)險(xiǎn)，從而低估了存貨項(xiàng)目存在認(rèn)定的RMM水平。這種由審計(jì)人員的原因?qū)е碌奈从行ёR(shí)別與恰當(dāng)評(píng)估RMM的可能性，在此先稱之為RMM的“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”。修正模型下“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的關(guān)系如圖2所示。

圖2 “評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的關(guān)系

如圖2所示，審計(jì)人員對(duì)RMM誤識(shí)別與不恰當(dāng)評(píng)估的“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”與被審計(jì)單位審計(jì)前客觀存在的認(rèn)定層次的RMM決定了審計(jì)人員對(duì)認(rèn)定層次RMM的最終評(píng)估結(jié)果，而RMM的“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”并不歸屬于DR，因?yàn)榭山邮艿腄R是依據(jù)認(rèn)定層次的RMM評(píng)估結(jié)果確定的，可接受的DR在RMM評(píng)估之后才能確定，而RMM的“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段就產(chǎn)生了。因此，AR除了RMM與DR要素，還應(yīng)增加由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序設(shè)計(jì)不合理和未有效執(zhí)行而導(dǎo)致RMM的誤識(shí)別與不恰當(dāng)評(píng)估的“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”。因?qū)徲?jì)人員的原因?qū)е碌腞MM的“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”不僅影響RMM的評(píng)估結(jié)論，還影響可接受DR水平的確定，進(jìn)而影響審計(jì)人員為控制DR而實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序。

（2）缺少事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)要素?，F(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下，終結(jié)階段審計(jì)項(xiàng)目的真實(shí)AR=RMM×真實(shí)DR，真實(shí)DR水平取決于項(xiàng)目組審計(jì)人員通過(guò)合理設(shè)計(jì)并有效執(zhí)行審計(jì)程序來(lái)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。那么，將終結(jié)階段最終的真實(shí)DR水平控制在計(jì)劃階段確定的可接受DR水平之內(nèi)，就能確保將真實(shí)AR控制在既定AR水平之內(nèi)嗎？

從狹義上來(lái)講，項(xiàng)目組的審計(jì)人員可通過(guò)合理設(shè)計(jì)并有效執(zhí)行審計(jì)程序來(lái)降低DR，從而降低該審計(jì)項(xiàng)目的AR。然而，除了審計(jì)人員在執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)產(chǎn)生的DR會(huì)影響AR，還存在兩方面的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)影響項(xiàng)目的最終AR。一是事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)前就存在的“固有風(fēng)險(xiǎn)”。該風(fēng)險(xiǎn)是在不考慮事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的前提下，由于受到事務(wù)所所處的客觀環(huán)境和內(nèi)部因素以及特定審計(jì)項(xiàng)目下某些審計(jì)程序性質(zhì)的影響，而影響了項(xiàng)目組審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)的可能性。影響固有風(fēng)險(xiǎn)的因素主要包括：①事務(wù)所的規(guī)模及組織形式；②事務(wù)所的品牌及聲譽(yù)；③事務(wù)所所處的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境；④項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的誠(chéng)信水平；⑤簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力；⑥審計(jì)項(xiàng)目收費(fèi)與客戶依賴；⑦審計(jì)監(jiān)管政策、概率與監(jiān)管力度；⑧審計(jì)法律環(huán)境；⑨事務(wù)所利潤(rùn)分配機(jī)制；⑩特定審計(jì)項(xiàng)目所運(yùn)用的審計(jì)程序的特殊性質(zhì)；審計(jì)的固有限制；等等。二是審計(jì)程序設(shè)計(jì)不合理或未得到恰當(dāng)執(zhí)行，但沒(méi)有被事務(wù)所質(zhì)量控制及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防止或糾正的可能性。業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的有效性取決于事務(wù)所質(zhì)量控制制度設(shè)計(jì)的合理性與執(zhí)行的有效性。事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序并不是針對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目而定的，其執(zhí)行情況也不會(huì)因不同的審計(jì)項(xiàng)目而產(chǎn)生較大差異，即事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制水平是在審計(jì)前就已基本確定了的，“忽然變得有效，忽然變好的可能性極小”。因此，由于業(yè)務(wù)質(zhì)量控制問(wèn)題而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所在審計(jì)前就存在的，在此先稱之為“質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)”。

上述兩類風(fēng)險(xiǎn)并不隨審計(jì)項(xiàng)目組成員在某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中對(duì)審計(jì)程序的合理設(shè)計(jì)與有效執(zhí)行而發(fā)生變化，是審計(jì)人員執(zhí)行具體審計(jì)項(xiàng)目之前就已存在且與事務(wù)所相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，在這里暫稱之為“事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)”。事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)與真實(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系如圖3所示。

圖3 事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)與真實(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

由圖3可知，在終結(jié)階段，審計(jì)項(xiàng)目最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、真實(shí)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，還與事務(wù)所的審前風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。

三、重構(gòu)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

1.控制風(fēng)險(xiǎn)要素評(píng)估的重構(gòu)。如圖1所示，認(rèn)定層次CR不僅包括控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)，還包括控制運(yùn)行有效性的風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)需通過(guò)RMM評(píng)估程序中的“從業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制程序”進(jìn)行評(píng)估，內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)需通過(guò)控制測(cè)試程序加以評(píng)估。因此，認(rèn)定層次CR的識(shí)別與評(píng)估程序應(yīng)包含從業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制和控制測(cè)試兩部分。而在現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，RMM的評(píng)估程序只對(duì)認(rèn)定層次的CR做出初步評(píng)價(jià)，不包含對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的評(píng)估，該評(píng)估（控制測(cè)試）是作為RMM的應(yīng)對(duì)程序包含在進(jìn)一步審計(jì)程序中的。由于控制測(cè)試服務(wù)于認(rèn)定層次CR的評(píng)估，屬于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表RMM評(píng)估的組成部分，因此，控制測(cè)試作為RMM的進(jìn)一步程序并不合理。綜上，認(rèn)定層次CR的評(píng)估程序應(yīng)包括了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制以及控制測(cè)試兩部分?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)要素評(píng)估重構(gòu)后的審計(jì)程序如圖4所示。

圖4 控制風(fēng)險(xiǎn)要素評(píng)估重構(gòu)后的審計(jì)程序

2.增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素——評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。如果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序設(shè)計(jì)不合理、沒(méi)有得到執(zhí)行或執(zhí)行無(wú)效，都可能導(dǎo)致RMM評(píng)估結(jié)果有誤。然而在現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，并未考慮因?qū)徲?jì)人員導(dǎo)致的對(duì)報(bào)表RMM進(jìn)行錯(cuò)誤識(shí)別與不恰當(dāng)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)人員不可能對(duì)影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的所有因素進(jìn)行逐項(xiàng)審查，且企業(yè)面臨的各種環(huán)境、政策等經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷變化或處于潛伏期，這些因素都可能導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的RMM進(jìn)行不恰當(dāng)評(píng)估，因此這種“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”不可能降低為零。補(bǔ)充“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)”后的AR模型為：AR=評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)×RMM×DR。在該模型中，首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，產(chǎn)生評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)；其次，評(píng)估出RMM水平。因此，將評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)放在RMM的前面，然后才是RMM，最后是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序中產(chǎn)生的DR。

3.增加事務(wù)所的固有風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)要素。事務(wù)所的固有風(fēng)險(xiǎn)和質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)均屬于“事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)”，其不隨具體審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性與執(zhí)行的有效性發(fā)生變化，是與審計(jì)主體相關(guān)的審計(jì)前就存在的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)影響審計(jì)項(xiàng)目的最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所的固有風(fēng)險(xiǎn)除與事務(wù)所的規(guī)模、品牌、聲譽(yù)、組織形式、競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境等因素有關(guān)外，還與審計(jì)程序的性質(zhì)相關(guān)。因某些審計(jì)程序的特殊性質(zhì)或某些審計(jì)項(xiàng)目所運(yùn)用的審計(jì)程序呈現(xiàn)出的特殊性，使得這些審計(jì)程序本身不易發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。例如：一是運(yùn)用監(jiān)盤(pán)、觀察、詢問(wèn)程序所獲取的審計(jì)證據(jù)，不具有可驗(yàn)證性、不易驗(yàn)證或可驗(yàn)證性較差。當(dāng)審計(jì)人員的審計(jì)程序執(zhí)行不到位、未收集可靠充分的審計(jì)證據(jù)而編制了詳細(xì)合規(guī)的審計(jì)工作底稿時(shí)，通過(guò)事后對(duì)工作底稿以及審計(jì)證據(jù)的復(fù)核檢查并無(wú)法驗(yàn)證其審計(jì)程序執(zhí)行的有效性。審計(jì)人員可能會(huì)利用這些程序本身的固有缺陷而偷工減料。因此，這些審計(jì)程序的特殊性質(zhì)導(dǎo)致其成為審計(jì)人員“放飛機(jī)”的重災(zāi)區(qū)。二是因被審計(jì)單位的客觀條件，某些審計(jì)程序運(yùn)用受限而導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)效力受到影響。如，對(duì)于被審計(jì)單位的境外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)人員不便于實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)觀察、實(shí)地監(jiān)盤(pán)、當(dāng)面詢問(wèn)等審計(jì)程序來(lái)獲取充分可靠的審計(jì)證據(jù)，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是由于被審計(jì)單位存貨、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等報(bào)表項(xiàng)目的特殊性，使得某些審計(jì)程序即使設(shè)計(jì)合理且執(zhí)行到位也難以獲取其存在與金額準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。如，農(nóng)、林、牧、副、漁、藥類企業(yè)的存貨，包括天上飛的、地上跑的、地下種的、水里游的，因存貨性質(zhì)的特殊性，審計(jì)人員實(shí)施監(jiān)盤(pán)程序的范圍較大、難度較高，使得存貨數(shù)量難以準(zhǔn)確認(rèn)定。

（2）事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)包含兩個(gè)層次。一是與事務(wù)所整體層面（控制環(huán)境）相關(guān)的基礎(chǔ)層次的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)，包含了因事務(wù)所合伙人凌駕于內(nèi)部控制之上而導(dǎo)致內(nèi)部控制無(wú)效的風(fēng)險(xiǎn)。該層次風(fēng)險(xiǎn)與事務(wù)所質(zhì)量控制政策與程序的制定和落實(shí)相關(guān)，對(duì)事務(wù)所承接的所有審計(jì)項(xiàng)目都具有重要影響，基礎(chǔ)層次的質(zhì)量控制有賴于事務(wù)所全體員工的共同努力。二是與事務(wù)所業(yè)務(wù)層面相關(guān)的具體項(xiàng)目層次的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)，其與質(zhì)量控制部門(mén)對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目的監(jiān)控有效性相關(guān)，只對(duì)某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目具有重要影響，項(xiàng)目層次的質(zhì)量控制依賴于質(zhì)量控制部門(mén)及人員對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目的有效監(jiān)控。

綜上所述，考慮上述兩類事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)之后，進(jìn)一步修正的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如下：

AR=（評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)×RMM）×（事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)×DR）

四、重構(gòu)后審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用建議

1.控制風(fēng)險(xiǎn)要素的應(yīng)用。

（1）控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。CR的評(píng)估通過(guò)了解內(nèi)部控制與控制測(cè)試程序進(jìn)行。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員通常從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況，只有當(dāng)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果為預(yù)期有效時(shí)，才進(jìn)行控制測(cè)試。首先運(yùn)用內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果，評(píng)估認(rèn)定層次的CR，然后結(jié)合IR評(píng)估結(jié)果確定的認(rèn)定層次RMM，最終評(píng)估出報(bào)表項(xiàng)目各認(rèn)定層次的RMM，針對(duì)認(rèn)定層次RMM采取的應(yīng)對(duì)措施是實(shí)質(zhì)性程序。

（2）構(gòu)建管理層舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)，并作為控制風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。當(dāng)被審計(jì)單位實(shí)際控制人聯(lián)合企業(yè)內(nèi)外部組織和人員實(shí)施舞弊時(shí)，審計(jì)人員即使遵循審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也很難鑒別“一條龍”的系統(tǒng)性交易舞弊中審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性。即當(dāng)管理層具有舞弊動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)以及不道德的價(jià)值觀時(shí)，審計(jì)人員無(wú)法或很難查出管理層逾越內(nèi)部控制實(shí)施的財(cái)務(wù)舞弊。

具有舞弊動(dòng)機(jī)的管理層并不希望公司的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)完善且得到執(zhí)行，他們認(rèn)為，只要內(nèi)部控制存在缺陷或漏洞，財(cái)務(wù)舞弊就有實(shí)施的機(jī)會(huì)。財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性如果失去了內(nèi)部控制的保障，管理層甚至不需要逾越內(nèi)部控制，就可以直接利用其漏洞實(shí)施舞弊行為。這意味著，如果舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高，管理層對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的意愿與措施就較弱，內(nèi)部控制存在設(shè)計(jì)缺陷的可能性就較大，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)就較高，即舞弊風(fēng)險(xiǎn)加大了控制風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在建立健全內(nèi)部控制之前，就因較高的管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)已然賦予或增加了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。

管理層通過(guò)逾越內(nèi)部控制實(shí)施的財(cái)務(wù)造假手段大都與會(huì)計(jì)記錄有關(guān)，審計(jì)人員可以通過(guò)執(zhí)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序，如分錄測(cè)試、詢問(wèn)、復(fù)核等判斷會(huì)計(jì)處理的適當(dāng)性，進(jìn)而查出重大錯(cuò)報(bào)，然后根據(jù)匯總審計(jì)差異，判斷并確定管理層舞弊動(dòng)機(jī)的大小。舞弊動(dòng)機(jī)的大小決定了舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低，進(jìn)而又決定了公司內(nèi)部控制被凌駕的風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)會(huì)放大內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，但其影響程度不同。舞弊風(fēng)險(xiǎn)越大，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的放大效應(yīng)越大；舞弊風(fēng)險(xiǎn)越小，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的附加效應(yīng)越低。那么，到底如何量化舞弊風(fēng)險(xiǎn)？筆者建議通過(guò)構(gòu)建舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)來(lái)反映舞弊風(fēng)險(xiǎn)的大小，進(jìn)而確定對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的影響程度。

首先，計(jì)算被審計(jì)單位上一年度各報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)差異匯總數(shù)導(dǎo)致收入總額、資產(chǎn)總額、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)的虛增數(shù)，然后計(jì)算出各項(xiàng)虛增數(shù)分別占收入總額、資產(chǎn)總額、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)的比重。依據(jù)各項(xiàng)比重中的最高值確定舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)。最高比重在0～10%之間的，舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)設(shè)定為1.1；最高比重在10%～20%之間的，舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)設(shè)定為1.2；最高比重在90%～100%的，舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)設(shè)定為2；最高比重在100%～200%之間的，舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)設(shè)定為3。以此類推。舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)構(gòu)建與計(jì)算方法見(jiàn)表1。

表1 舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)計(jì)算表

基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的放大效應(yīng)，將指示舞弊風(fēng)險(xiǎn)大小的舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)確定為控制風(fēng)險(xiǎn)的系數(shù)。依據(jù)乘以舞弊動(dòng)機(jī)指數(shù)后的控制風(fēng)險(xiǎn)，確定各報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定層次的RMM，再除以事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定可接受DR水平。

2.評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)要素的應(yīng)用。

（1）評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平的確定。在應(yīng)用修正后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)，由于評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增加被審計(jì)單位RMM被錯(cuò)誤評(píng)估的可能性，因此，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)作為RMM的系數(shù)，可稱之為“評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)”，其值為1以上（含1），在1～2之間較為適宜。理論上，假設(shè)不存在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，則其值為1，表明評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)精確度較高；如其值在1～2之間，則會(huì)放大報(bào)表層次與報(bào)表項(xiàng)目各認(rèn)定層次的RMM，使得可接受的DR水平較低。事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)亦是如此，其值為1以上（含1），在1～2之間。假設(shè)不存在事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)，則其值為1，表明事務(wù)所不存在對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)與質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)；其值為2時(shí)表明事務(wù)所審前風(fēng)險(xiǎn)較高，使得可接受的DR水平降低。對(duì)于上市公司報(bào)表審計(jì)而言，由于其利益相關(guān)方眾多，項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)較大，因此應(yīng)將可接受的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)確定在一個(gè)較低的水平上。

（2）評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的控制。審計(jì)人員如何才能將評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平？這不僅關(guān)乎評(píng)估的RMM的高低，更關(guān)乎整個(gè)項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。根據(jù)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)以往對(duì)審計(jì)人員審計(jì)的檢查情況，RMM評(píng)估程序較易流于形式。因此，應(yīng)限制審計(jì)人員RMM評(píng)估的隨意性，縮小RMM評(píng)估程序與結(jié)果的可操縱空間，建議評(píng)估RMM時(shí)，考慮以下風(fēng)險(xiǎn)因素：

第一，評(píng)估上市公司當(dāng)期股票價(jià)格波動(dòng)率隱含的固有風(fēng)險(xiǎn)。此處的股票價(jià)格波動(dòng)率并不是在上市公司自身收益變化或股市系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)較高的情況下與自身之前股價(jià)對(duì)比形成的波動(dòng)率，而是公司收益與股票市場(chǎng)平穩(wěn)情況之下表現(xiàn)出的超預(yù)期的兩類波動(dòng)：一是上市公司股票價(jià)格貝塔系數(shù)的波動(dòng)幅度，二是超過(guò)所處板塊內(nèi)行業(yè)股票指數(shù)波動(dòng)率一定比率的風(fēng)險(xiǎn)。然后將這二者賦予不同權(quán)重，計(jì)算股價(jià)波動(dòng)率。如果股價(jià)波動(dòng)率過(guò)高，即隱含了上市公司高管通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表操縱股價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)的大小可以反映上市公司管理層的誠(chéng)信水平，如果不考慮市場(chǎng)整體波動(dòng)，上市公司股價(jià)波動(dòng)率越高，上市公司高管操縱股價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)越大，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性越高，固有風(fēng)險(xiǎn)水平也越高。

第二，評(píng)估解禁期后大股東和管理層大量拋售公司股票而隱含的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在股票解禁期之后，大股東和管理層高價(jià)出售公司股票占其所持有股票份額一定比值（比如10%）以上的，表明公司當(dāng)前的股價(jià)可能是管理層在股票解禁期之前為提升股價(jià)進(jìn)行真實(shí)盈余管理或應(yīng)計(jì)盈余管理虛增利潤(rùn)而形成的，當(dāng)解禁期一過(guò)，管理層就可能根據(jù)推高的股價(jià)盡快大量拋售所持股票。管理層作為公司高管人員，比社會(huì)公眾更加了解企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息，大量拋售股票的原因很可能是其認(rèn)為公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，現(xiàn)有股票價(jià)值大大高于企業(yè)內(nèi)在真實(shí)價(jià)值所致。如果公司財(cái)務(wù)狀況不良、資產(chǎn)質(zhì)量不高、盈利預(yù)期較差，會(huì)影響管理層對(duì)本公司的信心，進(jìn)而拋售股票。在這種情況下，如果公司報(bào)表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示良好，則和管理層拋售股票的行為相矛盾，在一定程度上表明報(bào)表存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)與質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)用。

（1）事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)事務(wù)所存在的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，除了要考慮事務(wù)所及其環(huán)境、審計(jì)程序性質(zhì)等因素，還應(yīng)考慮評(píng)估審計(jì)固有限制導(dǎo)致的固有風(fēng)險(xiǎn)。比如：審計(jì)項(xiàng)目收費(fèi)水平低而導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間壓縮的可能性；被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多為現(xiàn)金交易，受限于審計(jì)人員無(wú)外調(diào)權(quán)而導(dǎo)致的審計(jì)證據(jù)證明力弱的可能性；正處于執(zhí)業(yè)忙季的審計(jì)項(xiàng)目，由于審計(jì)人力資源不足，導(dǎo)致審計(jì)人員超時(shí)勞動(dòng)而減少必要審計(jì)程序的可能性。這些影響因素均會(huì)增加審計(jì)項(xiàng)目在未審計(jì)前的不易評(píng)估、不易查出重大錯(cuò)報(bào)的可能性。事務(wù)所固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估可以單獨(dú)進(jìn)行，也可以與事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)合并評(píng)估。

（2）事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。由于審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施前與實(shí)施中的事務(wù)所內(nèi)部控制環(huán)境、質(zhì)量控制水平在短期內(nèi)較難改變，因此就某一審計(jì)項(xiàng)目而言，對(duì)項(xiàng)目承接事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)只能評(píng)估，不易控制。事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是通過(guò)了解事務(wù)所內(nèi)部控制環(huán)境、事務(wù)所合伙人誠(chéng)信、高層基調(diào)、公司治理、總分所一體化、職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)的承接與保持、人力資源政策與程序、業(yè)務(wù)執(zhí)行（指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核）、監(jiān)控政策與程序等進(jìn)行。如果由審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在計(jì)劃階段自行評(píng)估事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)，不可避免地會(huì)產(chǎn)生自我評(píng)價(jià)威脅，比如對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制各要素的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)低，會(huì)將可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)確定得過(guò)高，以降低從實(shí)質(zhì)性程序中獲取的保證程度，從而縮小審計(jì)范圍、降低審計(jì)成本。

為降低審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的自我評(píng)價(jià)威脅，應(yīng)對(duì)事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行評(píng)估。此外，還可以借鑒事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)[6]，依據(jù)事務(wù)所及其審計(jì)人員未受到行業(yè)協(xié)會(huì)及相關(guān)行政、執(zhí)法等部門(mén)處罰的連續(xù)年度，以及在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織的事務(wù)所分類管理考評(píng)中被評(píng)定的管理等級(jí)[7]來(lái)確定事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)水平。

事務(wù)所的質(zhì)量評(píng)估、誠(chéng)信評(píng)級(jí)以及分類等級(jí)可能會(huì)隨著時(shí)間推移而發(fā)生變化，如事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大、樹(shù)立品牌聲譽(yù)、監(jiān)管部門(mén)處罰、審計(jì)失敗等事項(xiàng)。因此，不同時(shí)間的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果并不相同?？赡軙?huì)在同一審計(jì)項(xiàng)目推進(jìn)過(guò)程中出現(xiàn)影響質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的新情況，因此質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果也應(yīng)隨著項(xiàng)目的實(shí)施進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，并重新確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。