研究型審計(jì)：內(nèi)在邏輯與實(shí)踐探索

王永梅　許莉　周旭東　尹花

【摘 要】 研究型審計(jì)是新時(shí)代審計(jì)工作的新定位、新使命、新發(fā)展，是對審計(jì)工作提出的新要求，是用研究的思維與方法開展審計(jì)項(xiàng)目，將審計(jì)實(shí)踐上升到審計(jì)理論從而更好地指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。從審計(jì)特質(zhì)到制度環(huán)境，從理論到實(shí)踐均證明：寓研究于審計(jì)工作之中，可以增強(qiáng)審計(jì)人員宏觀意識(shí)、大局意識(shí)及發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力，增加審計(jì)“全覆蓋”的廣度、提升揭示問題的深度和提出審計(jì)建議的高度，從而實(shí)現(xiàn)“治已病、防未病”。研究不僅是方法更是一種意識(shí)，研究型審計(jì)既是要求與挑戰(zhàn)，更是對審計(jì)工作的推動(dòng)與促進(jìn)，有著積極的現(xiàn)實(shí)意義及內(nèi)在邏輯，應(yīng)貫穿于審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施及審計(jì)報(bào)告的全過程。

【關(guān)鍵詞】 研究型審計(jì); 國家審計(jì); 內(nèi)部審計(jì); 審計(jì)環(huán)境; 審計(jì)流程; 審計(jì)成果

【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）01-0119-05

《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》將“國家治理效能得到新提升”“社會(huì)主義民主法治更加健全”作為今后五年我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的主要目標(biāo)之一。新時(shí)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的基本矛盾及基本規(guī)律、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與上層建筑的關(guān)系、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和國家治理需求決定了審計(jì)的職責(zé)定位和使命任務(wù)，審計(jì)已成為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，成為國家治理體系中依法監(jiān)督制約權(quán)力運(yùn)行的一項(xiàng)制度安排[1]。審計(jì)人員應(yīng)主動(dòng)適應(yīng)新時(shí)代治國理政對審計(jì)工作提出的新任務(wù)及更高要求，準(zhǔn)確把握新發(fā)展格局下審計(jì)工作的新定位，樹立研究理念，增強(qiáng)研究意識(shí)，提高審計(jì)工作成果與效能。開展研究型審計(jì)既是在“十四五”高質(zhì)量發(fā)展背景下，以高質(zhì)量審計(jì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展從而推動(dòng)“十四五”規(guī)劃目標(biāo)任務(wù)的落地，也是減輕審計(jì)需求與審計(jì)資源稀缺矛盾、縮小公眾對審計(jì)期望值與審計(jì)成果的現(xiàn)實(shí)差距、解決審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題及審計(jì)實(shí)踐中難題的重要舉措之一。

一、研究型審計(jì)的概念意涵

研究型審計(jì)包含兩個(gè)關(guān)鍵詞：“研究”與“審計(jì)”。首先，重點(diǎn)落在“審計(jì)”二字上，即以研究的精神、研究的態(tài)度、研究的思維與方法開展審計(jì)工作，實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目，將審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)課題做，研究是為了更好地審計(jì)，研究是為了服務(wù)于審計(jì)工作的需要。其次，按照唯物主義辯證觀，“研究型審計(jì)”還包含另一層涵義，即對審計(jì)工作、審計(jì)實(shí)踐、審計(jì)項(xiàng)目與事項(xiàng)等進(jìn)行分析、總結(jié)、研究，將個(gè)性的、特殊的審計(jì)現(xiàn)象歸納總結(jié)出一般性規(guī)律，提煉出相關(guān)理論，將審計(jì)實(shí)務(wù)上升到理論，將審計(jì)成果轉(zhuǎn)換為審計(jì)理論成果，并以新的理論研究成果進(jìn)一步指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，推動(dòng)下一輪研究型審計(jì)的升華和發(fā)展，從而提高審計(jì)的質(zhì)量、效果、效能。第三層涵義可理解為：在研究中開展審計(jì)，在審計(jì)中進(jìn)行研究，邊審計(jì)邊研究，將研究與審計(jì)融為一體，將研究貫穿于審計(jì)工作、審計(jì)項(xiàng)目的始終，促進(jìn)審計(jì)工作質(zhì)效的螺旋式上升。

二、研究型審計(jì)的必然性及內(nèi)在邏輯

從古到今，不同歷史時(shí)期的審計(jì)都離不開分析，“審計(jì)是分析性的，而不是制作性的”[2]?，F(xiàn)實(shí)中，每一審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施也都離不開研究，審計(jì)過程本身就是不斷甄別、分析、研究的過程。研究型審計(jì)不僅是現(xiàn)實(shí)客觀要求，更是審計(jì)理念的提升、審計(jì)工作的深入和不斷提高審計(jì)質(zhì)量的一種引領(lǐng)。

（一）從審計(jì)特質(zhì)及屬性看研究型審計(jì)

關(guān)于審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)職能、審計(jì)對象等有多種論點(diǎn)，但從一般意義上講，審計(jì)就是在搞清楚審計(jì)對象的事實(shí)真相之后，將審計(jì)客體的行為與既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，判斷兩者之間的相符程度并做出結(jié)論。我國唐代的審計(jì)部門就稱為“比部”[3]，通俗地表達(dá)，即通過審計(jì)取證與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（或要求）對比與判斷，得出審計(jì)結(jié)論。

從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)角度講，既定標(biāo)準(zhǔn)大多是財(cái)政財(cái)務(wù)的相關(guān)法律法規(guī)，而現(xiàn)代審計(jì)是基于復(fù)雜的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)、多方面利益相關(guān)者利益的，其既定標(biāo)準(zhǔn)的范圍則更加廣泛，包括財(cái)政、金融、稅務(wù)等多個(gè)領(lǐng)域的法律規(guī)則。當(dāng)然，無論怎樣的既定標(biāo)準(zhǔn)或要求，都涉及到審計(jì)工作中一個(gè)關(guān)鍵的環(huán)節(jié)——審計(jì)人員對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇、對比及判斷問題。正如羅伯特·K.莫茨等[2]曾指出：“審計(jì)人員在根據(jù)適當(dāng)?shù)淖C據(jù)做出判斷和形成‘意見’時(shí)，只有采用系統(tǒng)的和方法性的程序，其行為才是合理的?！币虼?，在研究型審計(jì)中不斷地歸納、分析、判斷、總結(jié)與提煉，有利于提升審計(jì)人員自身的判斷能力，從而更加快速準(zhǔn)確地辨明是非，得出審計(jì)結(jié)論。

（二）從信息審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)差異看研究型審計(jì)

相對來說，信息審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是相對專業(yè)且單一的，在財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)扎實(shí)的情況下，審計(jì)人員的判斷力似乎沒有受到太大的挑戰(zhàn)。但從行為合規(guī)審計(jì)角度來看，合規(guī)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的缺陷行為并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[4]。由于行為審計(jì)往往缺乏確定的審計(jì)命題，通常責(zé)任方并沒有認(rèn)定，需要審計(jì)人員確定審計(jì)命題，這意味著審計(jì)人員必須自己判斷并決定審計(jì)對象的領(lǐng)域。并且，由于審計(jì)命題的寬泛性和模糊性，行為審計(jì)只能提供消極保證[5]。由此可見，在查處、揭示違紀(jì)違規(guī)等問題時(shí)，審計(jì)人員面臨諸多難題，需要對錯(cuò)綜復(fù)雜的問題進(jìn)行更加深入的研究與判斷，這就要求審計(jì)人員必須持續(xù)提升判斷力。

（三）從審計(jì)范圍及業(yè)務(wù)創(chuàng)新看研究型審計(jì)

2021年修訂后的《審計(jì)法》使審計(jì)“全覆蓋”有了新的內(nèi)涵與外延。審計(jì)業(yè)務(wù)范圍不僅有傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，還包括財(cái)政審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、民生審計(jì)、政策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)、資源環(huán)境審計(jì)、涉外審計(jì)[6]等，在金融審計(jì)等方面還進(jìn)一步拓展了國家審計(jì)的職責(zé)邊界。在“十四五”規(guī)劃的背景下，在百年未有之大變局、兩個(gè)循環(huán)相互促進(jìn)的條件下，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)邁向社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國的征途中，理論上說，以往一切的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)都可以借鑒，但如果只是躺在以往的“經(jīng)驗(yàn)簿”“功勞簿”上，審計(jì)只會(huì)變得平庸和止步不前。如何面對發(fā)展環(huán)境和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜多變，如何準(zhǔn)確把握新發(fā)展階段，如何聚焦審計(jì)的主責(zé)主業(yè)，如何不斷發(fā)現(xiàn)新問題并提出解決問題的新辦法，則需要不斷開展審計(jì)業(yè)務(wù)創(chuàng)新、審計(jì)方法創(chuàng)新、審計(jì)思想方法的創(chuàng)新，必不可少地要開展審計(jì)理論研究與研究型審計(jì)。

（四）從現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)及定位上看研究型審計(jì)

《現(xiàn)代漢語詞典》對目標(biāo)的定義是：目標(biāo)是從事一項(xiàng)活動(dòng)想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)目標(biāo)就是人們通過審計(jì)實(shí)踐、審計(jì)行為所期望達(dá)到的目的、境地或標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目首先要明確審計(jì)具體目標(biāo)及項(xiàng)目目標(biāo)，然后才是確立審計(jì)的內(nèi)容與方法。新時(shí)代，維護(hù)人民群眾的根本利益，維護(hù)國家安全已成為審計(jì)的根本目標(biāo)[1]。

從新時(shí)代審計(jì)定位上看，審計(jì)不僅是國家財(cái)產(chǎn)的“看門人”，還是經(jīng)濟(jì)安全的“守護(hù)者”，審計(jì)不僅在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域行使監(jiān)督權(quán)，履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)與鑒證的職能，還成為制約權(quán)力運(yùn)行的“緊箍咒”、反腐敗的“利劍”，成為對行使公權(quán)力、資源配置權(quán)的單位和個(gè)人實(shí)施有效監(jiān)督的重要途徑，成為黨和國家大監(jiān)督體系及國家治理體系中的重要組成部分。綜上，審計(jì)目標(biāo)從合規(guī)審計(jì)提升到績效審計(jì)、防范風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)以及審計(jì)定位，都要求審計(jì)不僅要查病，還要“治已病、防未病”，推動(dòng)解決問題。不僅要揭示問題還要從體制機(jī)制及制度層面分析問題、一體化推進(jìn)揭示問題及風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范管理、促進(jìn)改革。因此，揭示問題是審計(jì)的基本職責(zé)，而“治病”“防病”則是難題與課題，用傳統(tǒng)的比對型審計(jì)已難以完成黨和國家賦予的重任、期望和使命。只有深入地研究，才能針對性提出具體可行的審計(jì)建議，推動(dòng)落實(shí)審計(jì)整改，完善體制機(jī)制。

（五）從制度環(huán)境及若干審計(jì)要素看研究型審計(jì)

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)一直重視制度環(huán)境對制度運(yùn)行效率產(chǎn)生的影響，并認(rèn)為效能依賴于各種規(guī)制，規(guī)制限制著人們可能采取的機(jī)會(huì)主義行為。根據(jù)“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與上層建筑”的關(guān)系理論，作為上層建筑的審計(jì)制度應(yīng)與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，有效的審計(jì)制度已成為經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)鍵因素。根據(jù)環(huán)境決定論及制度變遷理論，技術(shù)進(jìn)步、認(rèn)知深化會(huì)打破原均衡狀態(tài)，造成一個(gè)均衡向另一個(gè)均衡的變動(dòng)，形成制度變遷。

包括規(guī)則、程序和方式在內(nèi)的一系列審計(jì)制度必須適應(yīng)環(huán)境順勢而變[7]。理論上說，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)需要有審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體、審計(jì)對象、審計(jì)職能、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)判斷等若干基本要素，新時(shí)代研究型審計(jì)的邏輯框架詳見圖1。面對國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢的變化、“雙循環(huán)”新發(fā)展格局，審計(jì)如何應(yīng)對若干審計(jì)要素在這一環(huán)境下的變化，如何發(fā)揮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、促進(jìn)全面深化改革、促進(jìn)權(quán)力規(guī)范運(yùn)行、促進(jìn)反腐倡廉的作用等，這些都迫切需要審計(jì)理論研究者與審計(jì)實(shí)務(wù)工作者不斷創(chuàng)新與研究。

三、研究型審計(jì)的研究內(nèi)容及方式

研究應(yīng)該成為審計(jì)工作者的一種方法、一種系統(tǒng)性思維習(xí)慣。在研究型審計(jì)理念的指導(dǎo)下，應(yīng)強(qiáng)化對研究型審計(jì)的認(rèn)識(shí)，提升研究型審計(jì)的理念，充分認(rèn)識(shí)到：研究是為了滿足新時(shí)代審計(jì)工作的新要求，是為了解決審計(jì)工作中的難題，把審計(jì)工作干得更好，不負(fù)黨、國家和人民的期望，不辱使命。宏觀層面來說，研究型審計(jì)的研究應(yīng)立足于審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能與定位，研究審計(jì)對象、審計(jì)改革方向、履行主責(zé)主業(yè)的運(yùn)行管理模式、在深化改革和推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中發(fā)揮作用等。微觀層面來說，具體審計(jì)項(xiàng)目的研究應(yīng)聚焦于發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題等重要環(huán)節(jié)，研究應(yīng)貫穿于審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施及審計(jì)報(bào)告階段的全過程。換句話說，研究型審計(jì)的研究方式可以是審前研究、審中研究、審后研究，也可以邊審計(jì)邊研究等。

（一）深入調(diào)查研究，用研究型思維確立審計(jì)項(xiàng)目

“沒有調(diào)查，就沒有發(fā)言權(quán)?！痹凇爸我巡　⒎牢床　钡膶徲?jì)定位與職責(zé)下，研究的目的是為了更加精準(zhǔn)地揭示問題及風(fēng)險(xiǎn)、分析問題原因，有針對性地提出規(guī)范管理、防范風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)改革的意見及建議。因此，研究工作要從審計(jì)立項(xiàng)開始，著眼宏觀、統(tǒng)籌推進(jìn)計(jì)劃編制，制定審計(jì)工作方案，組織好項(xiàng)目實(shí)施，研究如何將審計(jì)工作方案轉(zhuǎn)換為項(xiàng)目實(shí)施方案。研究審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)的方法是運(yùn)用目標(biāo)引導(dǎo)法還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向法;是在調(diào)查需求的基礎(chǔ)上論可行，還是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上確立重點(diǎn)項(xiàng)目等等。根據(jù)現(xiàn)行國家審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)項(xiàng)目選擇與確定的步驟可參見圖2。

（二）研究工作前置，綜合研判審計(jì)方案中的重點(diǎn)環(huán)節(jié)

審計(jì)工作（或?qū)嵤┓桨傅难芯吭趯徲?jì)質(zhì)量管理中起著重要的作用。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)或?qū)徲?jì)專題確立、審計(jì)技術(shù)方法及人力資源配置等問題[8]。

1.審計(jì)目標(biāo)尤其是總目標(biāo)下的項(xiàng)目目標(biāo)的確立。加拿大審計(jì)學(xué)家安德森認(rèn)為：審計(jì)目標(biāo)是一切審計(jì)活動(dòng)的方向，只有先確定目標(biāo)，才能制定完成審計(jì)目標(biāo)所必需的準(zhǔn)則，產(chǎn)生一系列的審計(jì)概念和各類審計(jì)技術(shù)。項(xiàng)目目標(biāo)的確立很值得研究，是審計(jì)總目標(biāo)下的具體化，應(yīng)注意審計(jì)目標(biāo)的高度、與項(xiàng)目的相關(guān)性及目標(biāo)聚焦等問題。

2.審計(jì)項(xiàng)目范圍的邊界問題。從法律層面看，法有授權(quán)必須為，法無授權(quán)不可為。2021年修訂后的《審計(jì)法》進(jìn)一步明確了審計(jì)職責(zé)與權(quán)限，對審計(jì)“全覆蓋”有了更加清晰的界定，是對審計(jì)工作的總體部署。但在具體審計(jì)項(xiàng)目及審計(jì)事項(xiàng)中，不僅要解決是否聚焦主責(zé)主業(yè)的問題，還要更加細(xì)致深入地具體問題具體分析，研究具體審計(jì)項(xiàng)目的范圍及延伸審計(jì)的邊界，這關(guān)系到審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量、成果及效力。

3.審計(jì)項(xiàng)目重點(diǎn)的確立問題。審計(jì)項(xiàng)目重點(diǎn)往往與審計(jì)范圍相輔相成。審計(jì)范圍廣，審計(jì)重點(diǎn)可能會(huì)不突出、會(huì)影響審計(jì)深度;審計(jì)項(xiàng)目范圍較窄，可能會(huì)涉及審計(jì)結(jié)果的全面性及整體性問題。審計(jì)項(xiàng)目重點(diǎn)的確立還與審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)客體等多個(gè)要素有關(guān)。不同的審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)客體，則有不同的審計(jì)重點(diǎn);不同的審計(jì)項(xiàng)目、相同的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)客體，則審計(jì)重點(diǎn)不同;不同的審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)目標(biāo)而相同的審計(jì)客體，則審計(jì)的重點(diǎn)也不盡相同。因此，要根據(jù)不同的審計(jì)主題研究確立審計(jì)重點(diǎn)，根據(jù)審前調(diào)查情況以業(yè)務(wù)研討會(huì)的方式，分析、討論、確立審計(jì)重點(diǎn)。

4.審計(jì)技術(shù)方法在審計(jì)項(xiàng)目中的應(yīng)用。在審計(jì)方案中明確具體化的、有針對性的審計(jì)技術(shù)、工具及取證的路徑，充分考慮審計(jì)技術(shù)的適配度。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目特點(diǎn)及試審或?qū)徢罢{(diào)查，將傳統(tǒng)經(jīng)典審計(jì)技術(shù)與現(xiàn)代審計(jì)方法相結(jié)合，在一些重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)上加以嘗試，并可在審前調(diào)查時(shí)適當(dāng)模擬。正如馬克思所指出的，在培根哲學(xué)中，“歸納、分析、比較、觀察和實(shí)驗(yàn)是理性方法的主要條件”[9]。

5.人力資源配置問題研究。在探討復(fù)合型人才培養(yǎng)，提高審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的同時(shí)可研究團(tuán)隊(duì)式作戰(zhàn)。一是研究如何落實(shí)全國審計(jì)“一盤棋”、審計(jì)組織內(nèi)部各處室“一盤棋”，積極創(chuàng)新審計(jì)組織管理方式。二是如何通過有效機(jī)制使國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)人員、注冊會(huì)計(jì)師人員形成合力，發(fā)揮現(xiàn)有的人力資源優(yōu)勢。三是研究如何與其他監(jiān)督部門的協(xié)調(diào)與配合，如市場監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、紀(jì)檢監(jiān)察、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督等，如何做好大監(jiān)督體系中各個(gè)監(jiān)督主體的協(xié)調(diào)等。

（三）揭示現(xiàn)象本質(zhì)，以科研思維方式分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)

審計(jì)實(shí)施階段是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題、碰到難題最多的環(huán)節(jié)，需要研究的內(nèi)容非常豐富。從審計(jì)取證的技術(shù)操作層面講，重點(diǎn)需研究的內(nèi)容包括：

1.審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)與審計(jì)定性。充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是做出恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)。面對錯(cuò)綜復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，通過系統(tǒng)方法收集審計(jì)證據(jù)后，對照標(biāo)準(zhǔn)做出判斷需要對審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（或要求）準(zhǔn)確理解與認(rèn)知以選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)。不同的審計(jì)目標(biāo)、不同的審計(jì)項(xiàng)目、不同的審計(jì)環(huán)境，需要運(yùn)用不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。對有法可依的審計(jì)事項(xiàng)，違法必究，嚴(yán)格依法辦事。對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的新問題、新情況，應(yīng)注意“三個(gè)有利于”“三個(gè)區(qū)分開來”等原則，堅(jiān)持將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題放在改革開放大局中審視。通過持續(xù)學(xué)習(xí)與研究，對被審計(jì)事項(xiàng)做出科學(xué)分析、準(zhǔn)確判斷與定性。

2.揭示問題與推動(dòng)解決問題。審計(jì)人員應(yīng)提升分析研究問題的能力以透過現(xiàn)象看本質(zhì)，把審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題背后的體制、機(jī)制、制度性問題作為研究的重點(diǎn)。研究的過程是一個(gè)梳理問題，也是推動(dòng)解決問題的過程。包括對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的具體問題具體分析、對被審計(jì)事項(xiàng)共性問題的分析，包括為經(jīng)營管理者改善管理、提升服務(wù)、增加價(jià)值、抑制機(jī)會(huì)主義行為、實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)，提供有參考價(jià)值的建議等。

3.審計(jì)方法運(yùn)用與審計(jì)成果、效率的關(guān)系。為了實(shí)現(xiàn)一個(gè)審計(jì)目標(biāo)可能要采取多種審計(jì)技術(shù)方法。不同審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)方法也要不斷創(chuàng)新，如政策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)、內(nèi)部控制的有效性專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、鄉(xiāng)村振興財(cái)政資金審計(jì)、自然資源環(huán)境審計(jì)等新型審計(jì)項(xiàng)目中，如何在查賬的基礎(chǔ)上合理運(yùn)用現(xiàn)場觀察、調(diào)查取證方法;如何區(qū)別審計(jì)與統(tǒng)計(jì)的關(guān)系，合理運(yùn)用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。在財(cái)稅、金融、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算決算草案審計(jì)及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)等項(xiàng)目中，如何運(yùn)用“十四五”規(guī)劃提出的“上云用數(shù)賦能”，將傳統(tǒng)的審閱法、核對法、函證法等財(cái)務(wù)審計(jì)技術(shù)與大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、云審計(jì)等現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)有機(jī)結(jié)合、科學(xué)合理運(yùn)用。如何通過云平臺(tái)、大數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的信息共享，提高審計(jì)效率與效果等，都是審計(jì)實(shí)施階段值得研究的迫切問題。為實(shí)現(xiàn)具體項(xiàng)目目標(biāo)，還要思考與評(píng)估審計(jì)方法的先進(jìn)性、針對性與合理性。為了保證審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性及準(zhǔn)確性，要考慮審計(jì)思路的科學(xué)性及適當(dāng)性。

（四）歸納梳理提煉，充分展現(xiàn)審計(jì)產(chǎn)品的價(jià)值

梳理問題的過程就是一個(gè)研究的過程，研究的過程有助于提高審計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。從審計(jì)證據(jù)到審計(jì)報(bào)告的細(xì)化的審計(jì)過程包括取證、匯總、分類、分析、提煉、取舍、編寫審計(jì)報(bào)告。要密切聯(lián)系當(dāng)下黨和國家對審計(jì)工作要求，歸納審計(jì)報(bào)告的問題，并深入分析問題產(chǎn)生的多方面、多層次的原因，然后針對深層次原因提出整改、完善體制機(jī)制、改善管理的相關(guān)建議，把研究作為解決問題的基本路徑。一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目產(chǎn)生多項(xiàng)審計(jì)成果，有審計(jì)報(bào)告、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告，就有關(guān)體制、機(jī)制和制度等方面的問題系統(tǒng)分析研究，提升審計(jì)成果，還有審計(jì)整改報(bào)告、審計(jì)結(jié)果公告、審計(jì)信息報(bào)告制度[10]等。通過不斷研究，發(fā)揮審計(jì)報(bào)告的價(jià)值理性、效用及國家治理效能[11]。

（五）總結(jié)分析升華，將審計(jì)成果轉(zhuǎn)化為審計(jì)研究成果

正如莫茨等[2]所言：審計(jì)也是有理論的。一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目能產(chǎn)生多項(xiàng)審計(jì)成果，也會(huì)產(chǎn)生多項(xiàng)審計(jì)研究成果，如審計(jì)信息、專題研究報(bào)告、優(yōu)秀審計(jì)案例、優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目等。因此，在審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后仍需不斷總結(jié)反思，并且可以“滾動(dòng)管理”的方式促進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量提升，以研促審。將學(xué)習(xí)型審計(jì)機(jī)關(guān)建設(shè)與研究型審計(jì)結(jié)合起來，把政治、政策、項(xiàng)目、資金貫通起來，將業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)融入政治學(xué)習(xí)之中，推動(dòng)研究型審計(jì)制度化、常態(tài)化。

四、研究型審計(jì)的實(shí)踐例證

（一）南京特派辦研究型審計(jì)

審計(jì)署南京特派辦在十幾年前就已經(jīng)開始嘗試研究型審計(jì)，一是堅(jiān)持將研究始終貫穿于審計(jì)項(xiàng)目的全過程，二是在審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后及時(shí)總結(jié)、分析、研究，提煉審計(jì)研究成果。

如：曾獲得審計(jì)署優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目的“南京二橋公園績效審計(jì)項(xiàng)目”在審計(jì)過程中不斷深入揭示問題、追責(zé)，被原副審計(jì)長余效明評(píng)價(jià)為“選題好、評(píng)價(jià)準(zhǔn)、方法多”。再如2008年審計(jì)署統(tǒng)一組織的部分?。▍^(qū)、市）財(cái)政支農(nóng)資金專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目，在審前調(diào)查結(jié)束，審計(jì)組不斷地通過業(yè)務(wù)會(huì)議細(xì)化審計(jì)工作方案并制定審計(jì)實(shí)施方案、共同探討審計(jì)內(nèi)容及方法的運(yùn)用，特派員對審計(jì)組成員面對面指導(dǎo)以不斷明確與優(yōu)化審計(jì)重點(diǎn)[12]。在審計(jì)取證過程中，特派員到現(xiàn)場調(diào)研指導(dǎo)，分析、比較專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查與專項(xiàng)審計(jì)的區(qū)別，幫助審計(jì)組成員把握專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目的大方向。審計(jì)終結(jié)階段，在匯總審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿的基礎(chǔ)上，反復(fù)提煉、打磨，分析審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題原因并寫入審計(jì)報(bào)告，最終取得了較好的審計(jì)成果和社會(huì)影響。2009年審計(jì)署相關(guān)審計(jì)結(jié)果公告雖然只有篇幅不長的7 000多字，但兩次引用了南京特派辦的審計(jì)成果。審計(jì)組應(yīng)用“理論從實(shí)踐中來”的原理，審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束而審計(jì)研究一直在路上，審計(jì)組成員共同撰寫了《糧食直補(bǔ)政策的實(shí)踐與完善》的論文在《中國審計(jì)》雜志發(fā)表[13]，從石油價(jià)格、農(nóng)資補(bǔ)貼的財(cái)政政策等方面分析問題原因，并提出核準(zhǔn)種糧面積、試行固定補(bǔ)貼與變動(dòng)補(bǔ)貼相結(jié)合等政策建議。后續(xù)又撰寫《財(cái)政支農(nóng)資金審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注糧食安全問題》《基于糧食安全視角的財(cái)政支農(nóng)資金審計(jì)思考》等系列論文，通過審計(jì)建議進(jìn)一步完善政策、制度。2010年前后，相關(guān)媒體多次報(bào)道了南京特派辦的“研究型審計(jì)、學(xué)習(xí)型審計(jì)機(jī)關(guān)”相關(guān)經(jīng)驗(yàn)做法。

（二）國家電網(wǎng)研究型審計(jì)

國網(wǎng)寧夏電力公司研究型審計(jì)的做法：一是結(jié)合電網(wǎng)企業(yè)優(yōu)勢與特點(diǎn)，在審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)定性及審計(jì)方法上研究創(chuàng)新。二是研究主體的多方合作，以審計(jì)研究課題引領(lǐng)指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。

國網(wǎng)寧夏電力公司堅(jiān)持“查病、防病、治病”相結(jié)合，加強(qiáng)前置研究。認(rèn)真學(xué)習(xí)黨中央關(guān)于電力企業(yè)的重大方針政策，關(guān)注行業(yè)發(fā)展趨勢，精準(zhǔn)分析被審計(jì)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)。在審計(jì)計(jì)劃編制及項(xiàng)目準(zhǔn)備階段，充分發(fā)揮“審計(jì)中心+”支撐優(yōu)勢，滾動(dòng)編制審計(jì)計(jì)劃以實(shí)現(xiàn)國網(wǎng)集團(tuán)公司對審計(jì)工作的要求。審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員善于總結(jié)、勤于思考，既不以新出臺(tái)的制度規(guī)定去衡量以前的老問題，也不生搬硬套地使用不符合改革發(fā)展要求的舊制度規(guī)定來衡量當(dāng)前的創(chuàng)新事項(xiàng)。將查問題、促整改二者緊密結(jié)合起來，在全面組織各單位開展責(zé)任追究工作體系建設(shè)自查工作和共性問題核查時(shí)，研究制定免責(zé)清單以推進(jìn)責(zé)任追究工作落實(shí)，開展“服務(wù)基層整改”專題輔導(dǎo)調(diào)研活動(dòng)等。

不斷探索數(shù)字化條件下的審計(jì)技術(shù)方法創(chuàng)新問題。結(jié)合國網(wǎng)電力企業(yè)的特點(diǎn)，根據(jù)國網(wǎng)公司提出的“建設(shè)世界一流的能源互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，建設(shè)數(shù)字國網(wǎng)”的戰(zhàn)略，深入研究打磨基于全業(yè)務(wù)電力物聯(lián)網(wǎng)、智慧企業(yè)建設(shè)的能復(fù)制、可推廣的“全面分析、實(shí)時(shí)監(jiān)督、發(fā)現(xiàn)異常、精準(zhǔn)定位”的數(shù)字化審計(jì)模式。以審計(jì)專家團(tuán)隊(duì)為主力，以數(shù)字化審計(jì)工作室為主戰(zhàn)場，形成研究的合力。不斷深入研究數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)建設(shè)中的難題，構(gòu)建了數(shù)字化審計(jì)平臺(tái)，采用遠(yuǎn)程持續(xù)審計(jì)監(jiān)督和集中非現(xiàn)場數(shù)據(jù)分析的審計(jì)方式，研究出臺(tái)了數(shù)字化審計(jì)“七步流程法”。

國網(wǎng)寧夏電力公司還通過獨(dú)立成立課題組或與高等院校、注冊會(huì)計(jì)師及其他科研單位合作組成課題組等多種形式共同承擔(dān)審計(jì)科研任務(wù)，撰寫《基于數(shù)字化審計(jì)搭建提升審計(jì)增值服務(wù)能力的工作體系》《基于“雙輪驅(qū)動(dòng)”的數(shù)字化審計(jì)生態(tài)體系建設(shè)探索與實(shí)踐》等調(diào)研報(bào)告。審計(jì)課題研究不僅帶動(dòng)了審計(jì)人員的自覺學(xué)習(xí)、培養(yǎng)研究性思維習(xí)慣、提升邏輯分析能力，而且，拓展了審計(jì)工作的新思路、解決問題的好辦法，形成完善制度機(jī)制的規(guī)范性文件并應(yīng)用于工作實(shí)踐之中。

五、結(jié)論與展望

進(jìn)入新時(shí)代新階段，審計(jì)工作面臨的發(fā)展環(huán)境發(fā)生了深刻變化。為了更好地履行審計(jì)的職責(zé)定位和使命任務(wù)，不辜負(fù)時(shí)代的期望，審計(jì)人員開展研究型審計(jì)勢在必行。

從理論邏輯推理來看，要取得推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的高質(zhì)量審計(jì)成果，就必須持之以恒地加強(qiáng)學(xué)習(xí)與研究。從審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，研究是推動(dòng)審計(jì)工作發(fā)展的重要經(jīng)驗(yàn)。從審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀來看，若不重視、不加強(qiáng)審計(jì)研究，很多審計(jì)工作將難以開展。從審計(jì)發(fā)展目標(biāo)來看，只有加強(qiáng)研究才能提出更好的審計(jì)建議，才能完成黨、國家和人民賦予的責(zé)任與使命。

今后要把問題當(dāng)課題來研究，將審計(jì)工作當(dāng)課題做。加強(qiáng)學(xué)習(xí)型審計(jì)機(jī)關(guān)建設(shè)，學(xué)習(xí)是研究的基礎(chǔ)，有計(jì)劃有重點(diǎn)地開展業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，才有可能開展深入系統(tǒng)的研究，進(jìn)一步完善審計(jì)工作績效考核辦法，為研究型審計(jì)提供保障機(jī)制。

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