從管理審計看內(nèi)部審計工作

南京江北新區(qū)產(chǎn)業(yè)投資集團有限公司 黃悅

內(nèi)部審計作為監(jiān)督實體的一種，在企業(yè)內(nèi)部一般是獨立的。隨著職能的不斷加強，內(nèi)部審計最初主要以會計為導向，如今隨著專業(yè)的發(fā)展，成為以管理為導向的專業(yè)。曾經(jīng)，人們將內(nèi)部審計與會計服務(wù)的功能等同起來，將審計視為會計工作的補充與延伸，即審查會計做過的賬、經(jīng)手的資金或收發(fā)的資產(chǎn)，關(guān)注重點普遍放在差錯糾弊，即對財務(wù)事項的準確性進行核查。隨著其外延逐步拓寬，內(nèi)部審計的地位已經(jīng)日益獨立，其內(nèi)容包括對企業(yè)控制、執(zhí)行、風險、治理等進行檢查和評價，對財務(wù)狀況的檢查不再是唯一的重點，而只是一個方面。

作為互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)，BAT之一的百度公司有著強大的內(nèi)部審計團隊，內(nèi)部審計組織通過確定長期目標和短期目標來劃分不同階段的內(nèi)部審計職能，其短期目標是“幫助組織平衡各種風險，改善組織流程，使組織在迅速發(fā)展的同時節(jié)約成本、提高效率”；長期目標是“以戰(zhàn)略性為主，積極主動為組織提供咨詢，以便幫助組織作出更明確的決策”。進一步分析可以發(fā)現(xiàn)，短期目標旨在關(guān)注生產(chǎn)經(jīng)營活動中的風險問題，強調(diào)的是“保證”，通過財務(wù)審計、合規(guī)性審計和經(jīng)營審計等審計方式，檢查并評價企業(yè)的日常經(jīng)營活動，重點關(guān)注其合法性、合規(guī)性和經(jīng)濟性；而長期目標則著眼于從管理的角度看待風險，強調(diào)的是“咨詢”，通過向管理層及各業(yè)務(wù)部門提供咨詢活動、發(fā)現(xiàn)知識和流程的創(chuàng)新契機，逐漸成長為組織的獨立顧問與合作伙伴。

通過對百度公司內(nèi)部審計的組織目標分析，我們發(fā)現(xiàn)僅僅以財會知識為主的審計人員已經(jīng)無法滿足組織需要，內(nèi)審人員還必須熟悉組織架構(gòu)、了解組織業(yè)務(wù)，能夠結(jié)合組織戰(zhàn)略目標及未來的環(huán)境，對組織各個方面作出評價，以此應(yīng)對潛在風險。這與美國麥金瑟教授（J.0.Mokinsey）提出的管理審計思想不謀而合，他認為實施管理審計出了差錯糾弊，更要在管理中發(fā)現(xiàn)并解決問題，這對后期管理審計的發(fā)展具有重要影響。

一、內(nèi)部審計領(lǐng)域推動管理審計發(fā)展

1957年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）發(fā)布第2號《內(nèi)部審計師責任說明書（the Statement of Responsibilities of Internal Auditor, SRIA）》，認為內(nèi)部審計的目的是通過客觀分析組織活動，檢查相關(guān)活動，謹慎評價組織行為，能夠?qū)M織提供有價值的建議，來幫助所有管理人員履行其應(yīng)盡的職責。即內(nèi)審人員應(yīng)該參與到組織的活動中來，盡可能地了解管理者日常活動情況。這是內(nèi)部審計發(fā)展的里程碑式跨越，標志著從財務(wù)審計走向管理審計，管理審計也應(yīng)當作為內(nèi)審人員的主要工作職能之一。

1973年，美國內(nèi)部審計之父勞倫斯.索耶（Lawrence B.Sawyer）在其代表作《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)（The Practice of Modern Internal Auditing）》中強調(diào)，要將現(xiàn)代管理科學與內(nèi)部審計職業(yè)實踐融為一體，通過對業(yè)務(wù)導向和管理導向的有機結(jié)合，形成綜合性的審計，這才是未來內(nèi)部審計的發(fā)展導向。以管理為導向的審計活動，是要求內(nèi)審人員從管理者或管理咨詢顧問的角度對經(jīng)營活動進行評價。管理導向?qū)徲嬇c其他審計類型的區(qū)別更多表現(xiàn)在審計理念而不是審計程序上。管理導向?qū)徲嬓枰ㄟ^新的態(tài)度、方法、分析和思想，將重點放在幫助企業(yè)實現(xiàn)組織目標，幫助管理者將企業(yè)管理得更好。

實踐中，內(nèi)審人員在組織中更多的是扮演“黑貓警長”或者“救火隊員”的角色，他們一方面試圖不斷尋找組織中各種或大或小的錯誤，另一方面又要“奔赴”至不同部門或業(yè)務(wù)條線“救火”，幫助管理者“撲滅”組織中暴露出的風險。他們在指出問題的同時也要給出改善業(yè)務(wù)活動的建議，就像索耶書中提到的，內(nèi)部審計師應(yīng)該是“激勵人們勵精圖治的咨詢師”，而不只是巡視員。

二、管理審計與傳統(tǒng)審計

2009年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會發(fā)布《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架（International Professional Practice Framework）》，將內(nèi)部審計定義為“獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，通過應(yīng)用系統(tǒng)規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標”。作為組織監(jiān)管環(huán)節(jié)中的重要實體，內(nèi)部審計同時承擔著監(jiān)督職能和管理職能。其中監(jiān)督職能是圍繞財務(wù)活動、內(nèi)部控制、法規(guī)遵循、責任績效等開展的一系列結(jié)果性、標準化、靜態(tài)的確認性審計活動，通過鑒證和稽核的方式，對組織的行為規(guī)則、運營控制進行監(jiān)督。而管理職能則體現(xiàn)在圍繞部門協(xié)同、流程結(jié)構(gòu)、組織治理、資源能力等開展的一系列過程性、關(guān)聯(lián)性、動態(tài)的咨詢性審計活動，通過分析和評價的方式，對組織的效率改善、價值創(chuàng)造進行監(jiān)督。兩種職能的操作方法、實施思路不同，但目標是一致的，都是以組織目標為根本導向，這與索耶的管理審計理論也是一脈相承的。

傳統(tǒng)審計更多執(zhí)行的是財務(wù)審計，以會計為切入點，通過賬簿查閱，審查財務(wù)收支的真實性、合法性、準確性，這也是大多數(shù)組織仍在沿用的審計思路。內(nèi)部審計的模式正逐步從傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)向管理審計，管理審計是以組織價值為導向，通過數(shù)據(jù)獲取、問題研究，指出組織在治理、風控與風險管理過程中的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地提出管理意見，協(xié)助組織完成戰(zhàn)略目標，為組織創(chuàng)造價值。

可見，通過管理審計的賦能，能夠緩解內(nèi)部審計長期以來被人詬病“不產(chǎn)生利潤”“沒有價值”的尷尬境地。審計不再是單純的“查賬工具”，內(nèi)審人員也不再是舉著放大鏡的“黑貓警長”或是需要時才出現(xiàn)的“救火隊員”。內(nèi)部審計可以通過管理審計的渠道，實現(xiàn)自身的價值，提升內(nèi)部審計在組織當中的地位與作用。

（一）區(qū)別

溫頓教授，曾是英國及愛爾蘭內(nèi)部審計師協(xié)會主席，對財務(wù)審計與管理審計進行過概念上的區(qū)分，從以下六個方面進行歸納：

財務(wù)審計著眼于歷史，而管理審計則關(guān)注未來。財務(wù)審計是對被審計單位資產(chǎn)、負債、損益的真實合法效益進行的審計監(jiān)督，而財務(wù)報表反映的是過去會計期間的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及資金變化。管理審計是在當前組織治理、風控與風險管理的基礎(chǔ)上，以組織價值為導向，發(fā)現(xiàn)并提出能夠促進組織達到戰(zhàn)略目標的建議，具有一定前瞻性、全局性。

財務(wù)審計檢查歷史成本，而管理審計檢查機會成本。機會成本是完成一件事、一個決策、一個選擇所付出的代價，當管理層決定實施某項決策時就必須放棄其他最大用途的價值，那么管理審計就是檢查這項決策的實施是否具有效用。

財務(wù)審計是檢查發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)收支中的各種違法違規(guī)問題，復(fù)核資金活動的真實性；而管理審計是增加價值和改善組織運營。

財務(wù)審計是防護性的，而管理審計是建設(shè)性的。執(zhí)行財務(wù)審計的內(nèi)審人員是“黑貓警長”也是“救火隊員”，實施管理審計的內(nèi)審人員則是“激勵人們勵精圖治的咨詢師”。

財務(wù)審計是確定組織是否建立了充分的內(nèi)部控制及程序、是否做到遵循，而管理審計是確定組織資源使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性。

財務(wù)審計獲取的證據(jù)為財務(wù)報表（包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表等）及相關(guān)資料，管理審計需要獲取的證據(jù)除了財務(wù)信息，還包括涉及生產(chǎn)、經(jīng)營、管理、流程、控制等組織內(nèi)相互關(guān)聯(lián)的信息。

（二）聯(lián)系

雖然財務(wù)審計與管理審計在思路、方法、目的上存在諸多區(qū)別，但同作為審計監(jiān)督的方式之一，兩者仍然需要遵循共同的審計理念，在一定程度上可以將管理審計視為財務(wù)審計的補充，管理審計是在財務(wù)審計基礎(chǔ)上更加前瞻性、宏觀性的監(jiān)督活動。兩者都是基于受托責任制而執(zhí)行的獨立客觀評價活動。實踐中，往往很難將審計的確認性活動與咨詢性活動完全分割，審計結(jié)果中既包含對風險隱患的揭示，又會針對性地提出審計建議，而咨詢性審計活動的開展也需要確認性活動的證據(jù)支撐，兩者相輔相成。在審計監(jiān)督環(huán)節(jié)中，財務(wù)審計偏重于事中、事后的監(jiān)督控制，而管理審計由于其建設(shè)性的評價建議，更多用于事前、事中的監(jiān)督控制。

三、管理審計中的審計管理

管理審計是以審查各職能部門和業(yè)務(wù)活動的恰當性和有效性為重點的審計活動。在開展管理審計過程中，由于內(nèi)審人員并不能代替管理者行使管理職能，但可以幫助管理者找到問題。管理的職能包括計劃、組織、領(lǐng)導和控制。管理審計的實施也應(yīng)當在充分了解上述四個職能的基礎(chǔ)上，才能提供對應(yīng)的支持。

（一）計劃

管理審計的計劃制定應(yīng)當符合組織目標，不充分的評估可能會導致計劃的無法實施或潛在失敗。因此，在制定管理審計計劃時，應(yīng)當充分考慮可能遇到的各種情形，包括管理層是否參與計劃的制定、內(nèi)審人員是否聽取基層部門的意見、計劃是否切實可行、計劃執(zhí)行過程中是否設(shè)置了跟蹤反饋機制、是否考慮到意外或突發(fā)情況并配以保障措施等。內(nèi)審人員開展審計的出發(fā)點來源于管理者的需求與決策，但這些需求最終全部被列入研究的對象，還需要內(nèi)審人員進一步積累數(shù)據(jù)、獲取信息，而不是將管理者提出的所有問題都照單全收。同樣，內(nèi)審人員對執(zhí)行結(jié)果得出的審計建議，也并不決定管理層是否必須接受，內(nèi)審人員依然可以在日常運營中持續(xù)監(jiān)督管理層的決策效果。

（二）組織

內(nèi)審人員不參與組織的設(shè)計，但可以對組織設(shè)計進行評價。當綜管部門成為組織內(nèi)招采活動的管理部門時，一般會設(shè)定不同金額下的招采權(quán)限，假定N萬元以下的采購由各部門自行開展，那么內(nèi)審人員對這種采購的控制是一種事后控制，只有當采購過程中出現(xiàn)了明顯異?；虿缓弦?guī)的行為時才會被檢查發(fā)現(xiàn)。當業(yè)務(wù)部門拆分大額采購金額、規(guī)避綜管部門約束的時候，內(nèi)審人員應(yīng)當充分了解該業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中綜管部門和業(yè)務(wù)部門的職責和權(quán)限是什么。綜管部門可以適當授權(quán)，但應(yīng)該明確被授權(quán)組織的職責、職權(quán)和責任，以及綜管部門日常采取的管理措施；業(yè)務(wù)部門可以行使采購，但應(yīng)該在規(guī)定權(quán)限下采購，不能違規(guī)開展。

（三）領(lǐng)導

管理審計本身的職能并不是領(lǐng)導人，而是通過記錄和分析組織中的領(lǐng)導行為進行評價與咨詢，對領(lǐng)導管理具有導向作用，比如領(lǐng)導力和激勵是否有用，組織內(nèi)溝通是否有效，政策的傳達與執(zhí)行是否順暢等。對領(lǐng)導的審計相對抽象，需要將落腳點放在具體的事務(wù)上，通過訪談員工、查閱績效、觀察組織運營情況等獲取信息。

（四）控制

內(nèi)審人員通過對組織控制體系的檢查，評估組織目標的實現(xiàn)程度。具體可以包括：是否建立了適當?shù)目刂葡到y(tǒng)，是否設(shè)立了對應(yīng)層級的管理監(jiān)督，是否對員工采取了適當?shù)墓芾?，是否有定期維護內(nèi)控流程，是否具有良好的道德環(huán)境等。

四、思考

管理審計并不是在重復(fù)內(nèi)控、合規(guī)或財務(wù)的工作，而是通過獨立的審計活動來獲取信息、分析數(shù)據(jù)、剖析問題、提出建議，助力實現(xiàn)組織價值。比爾.貝克特在《內(nèi)審職能體系》中提到，“任何活動只有為企業(yè)創(chuàng)造或者增加價值，才能為組織所重視”。因此，內(nèi)審人員在開展管理審計的時候，首先要確定好自身的角色定位，其次要找準切入點，通過有價值的成果來提高內(nèi)審人員在組織中的價值和地位，而不是讓管理審計淪為審計建議的延伸。