楊 凌 高 蕾
高等學(xué)校是國家創(chuàng)新體系的重要組成部分,近年來我國創(chuàng)新型國家建設(shè)取得了重大進(jìn)展,而新修訂的《促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》以及一系列科技成果轉(zhuǎn)化和科技創(chuàng)新政策的出臺表明了黨和國家對科技成果轉(zhuǎn)化領(lǐng)域工作的高度關(guān)注,也為高等學(xué)校和廣大科技人員帶來了新的機(jī)遇。當(dāng)前科技成果轉(zhuǎn)化在政策上取得了新突破,力度、深度和廣度前所未有,對高等學(xué)校來說,一是擴(kuò)大了自主權(quán),加快了成果轉(zhuǎn)化的速度和效率,同時也對轉(zhuǎn)化的過程、成果的管理提出了更高的要求。
2015年財政部頒布了《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》,高等學(xué)校被納入政府會計準(zhǔn)則體系應(yīng)用行業(yè)范圍。長期以來高等學(xué)校會計制度和其他行政事業(yè)單位會計制度研發(fā)支出會計科目并未單獨設(shè)置,相關(guān)業(yè)務(wù)處理慣例是發(fā)生涉及非固定資產(chǎn)費(fèi)用全部計入事業(yè)支出,這種處理方式一定程度上造成了無形資產(chǎn)價值的少計、支出的虛增以及輸出會計信息不準(zhǔn)確等問題,無法如實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì),甚至存在國有資產(chǎn)流失的風(fēng)險。2016 年頒布的《政府會計準(zhǔn)則第4 號—無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計量以及處置進(jìn)行了統(tǒng)一要求。2018 年實施的《政府會計制度》首次要求科技成果轉(zhuǎn)化過程中的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為資產(chǎn)進(jìn)行會計確認(rèn),尤其是在制度內(nèi)容中增加了“研發(fā)支出”會計科目,用來核算單位研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出,為高校科技成果轉(zhuǎn)化過程中的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)政策落實指明了方向。
(1)研發(fā)支出科目會計核算要求新《政府會計制度》中明確財務(wù)會計部分資產(chǎn)會計要素下設(shè)置研發(fā)支出會計科目,用來核算單位自行研究開發(fā)項目研究階段和開發(fā)階段發(fā)生的各項支出,通過在研發(fā)支出科目下設(shè)置研究支出和開發(fā)支出兩個二級明細(xì)科目進(jìn)行分階段歸集核算。遵循雙基礎(chǔ)、雙分錄的原則,同步對應(yīng)生成預(yù)算會計業(yè)務(wù)分錄,核算原則是不論自行研究階段還是開發(fā)階段,預(yù)算會計處理都是不變的,業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金流出全部作為事業(yè)支出列支。研發(fā)支出業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下:
研究階段:
財務(wù)會計部分:自行研究開發(fā)項目研究階段的支出通過研發(fā)支出——研究支出科目歸集核算,借記研發(fā)支出——研究支出,貸記銀行存款、財政撥款收入、固定資產(chǎn)累計折舊、應(yīng)付職工薪酬等科目。期末將本科目歸集的研究階段支出金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用。借:業(yè)務(wù)活動費(fèi)等科目;貸:研發(fā)支出——研究支出。
預(yù)算會計部分:借記事業(yè)支出,貸記資金結(jié)存、財政撥款預(yù)算收入等科目。
期末根據(jù)支出資金來源性質(zhì)結(jié)轉(zhuǎn)入對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。
開發(fā)階段:
財務(wù)會計部分:自主研發(fā)項目中開發(fā)階段的支出先通過研發(fā)支出——開發(fā)支出科目歸集核算,借記研發(fā)支出——開發(fā)支出,貸記銀行存款、財政撥款收入、固定資產(chǎn)累計折舊、應(yīng)付職工薪酬等科目。
開發(fā)支出科目用于研發(fā)過程中,如開發(fā)完成達(dá)到預(yù)定用途,形成無形資產(chǎn),借記無形資產(chǎn),貸記研發(fā)支出—開發(fā)支出,如沒有達(dá)到預(yù)定使用,開發(fā)支出要轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)活動費(fèi)中。
預(yù)算會計部分會計處理原則同研究階段。
研發(fā)支出會計科目對開發(fā)階段的支出進(jìn)行了有條件的資本化,進(jìn)而區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段,避免了無形資產(chǎn)的流失??梢苑从硢挝谎邪l(fā)活動的進(jìn)度和研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化率,有助于衡量單位的研發(fā)能力水平,既體現(xiàn)了會計穩(wěn)健性原則,也符合政府會計制度權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)。
(2)高校對于科技成果轉(zhuǎn)化確認(rèn)和計量的執(zhí)行障礙
現(xiàn)階段高校科技成果轉(zhuǎn)化的資本化過程中,研究支出和開發(fā)支出的界定、確認(rèn)、計量以及科技成果資本化的臨界點的確定標(biāo)準(zhǔn)等方面還存在實際操作障礙。
研發(fā)支出科目的設(shè)置反映了國家對行政事業(yè)單位自行研發(fā)的無形資產(chǎn)管理越發(fā)重視,研發(fā)支出會計科目下細(xì)化研究支出和開發(fā)支出明細(xì)科目的最終目的是要求在科技成果轉(zhuǎn)化時明確研發(fā)過程的投入到底有多少費(fèi)用化、多少資本化。基于這個目標(biāo),當(dāng)前高校財務(wù)部門在新制度的貫徹實施過程中,其實還存在著一系列業(yè)務(wù)執(zhí)行難點。
高??萍汲晒D(zhuǎn)化的研發(fā)業(yè)務(wù)是“從無到有”進(jìn)行的調(diào)查、研究、測試、判斷,最后到轉(zhuǎn)化的過程,這個過程從研究到開發(fā),從開發(fā)的初始階段到開發(fā)成功,整個過程不會是短時間能夠完成的,這期間有很多不可控因素,存在很多不確定性,甚至最終研發(fā)失敗,所有研發(fā)投入打水漂的幾率也相當(dāng)大。面對諸多不確定性,在科技成果研發(fā)過程中由誰通知財務(wù)部門哪些項目資金用于研發(fā)支出核算,如何知道且何時由研究階段進(jìn)入開發(fā)階段的判斷都是問題關(guān)鍵。即使業(yè)務(wù)部門能夠把握研究進(jìn)行到什么程度,但還是需要明確時間節(jié)點等等,以上問題暫時還難以順利解決。目前,即使審計部門要求高校對以前年度已獲得專利權(quán)但未確認(rèn)無形資產(chǎn)問題進(jìn)行整改,但相關(guān)高校對專利權(quán)資本化過程的確認(rèn)和計量也是一籌莫展。問題產(chǎn)生的根本原因很復(fù)雜,有的單位對科技成果轉(zhuǎn)化尤其是資本化工作未引起足夠重視,大部分單位管理方式落后,業(yè)務(wù)信息和財務(wù)信息融合度不高,導(dǎo)致政策無法落實。因此,國家需要針對問題癥結(jié)進(jìn)一步出臺制定相關(guān)操作層面的具體指南,指導(dǎo)并加強(qiáng)高等學(xué)校自行研究開發(fā)領(lǐng)域無形資產(chǎn)的管理工作。
高等學(xué)校原來執(zhí)行的是行業(yè)會計制度即《高等學(xué)校會計制度》,原制度中對涉及科技成果轉(zhuǎn)化收入方面的業(yè)務(wù)處理并未做詳細(xì)規(guī)定,導(dǎo)致各單位針對此類業(yè)務(wù)會計處理方法并不統(tǒng)一。有的單位直接計入“其他收入”科目單位自留,有的作為應(yīng)繳國庫收入上繳財政后申請返還使用等等,會計信息的可比性和透明度較差。
《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》(2015 年修訂)中規(guī)定高等學(xué)校轉(zhuǎn)化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位,在對完成、轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果作出貢獻(xiàn)的人員給予獎勵和報酬后,主要用于科學(xué)技術(shù)研究開發(fā)與成果轉(zhuǎn)化等相關(guān)工作。
2019年正式實施的《政府會計制度》將此類業(yè)務(wù)內(nèi)容納入制度規(guī)定,在對“其他收入”科目核算范圍的表述中最新增加了“按照規(guī)定納入單位預(yù)算管理的科技成果轉(zhuǎn)化收入”內(nèi)容。具體核算要求是單位科技成果轉(zhuǎn)化所取得的收入,按照規(guī)定留歸本單位的部分,按照所取得收入扣除相關(guān)費(fèi)用之后的凈收益入賬。
同時,財政部2019年頒布修訂的《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》中新增了第五十六條,補(bǔ)充了“國家設(shè)立的研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校轉(zhuǎn)化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位”的內(nèi)容,資產(chǎn)管理規(guī)定與新制訂會計核算政策相呼應(yīng),進(jìn)一步完善了財政政策的整體性、系統(tǒng)性、協(xié)同性。
我國高校的無形資產(chǎn)管理現(xiàn)狀是普遍存在缺乏專門規(guī)章制度、無形資產(chǎn)監(jiān)管不到位、管理混亂等現(xiàn)象,國有資產(chǎn)流失風(fēng)險嚴(yán)重。據(jù)統(tǒng)計,截至2018年底,我國處于權(quán)利有效狀態(tài)的專利數(shù)量達(dá)到約160 余萬件,有效專利實施率約53%,高等學(xué)校專利實施率為12%,明顯低于西方國家水平。這里一個很重要的因素即是受管理體制制約和思維束縛,在科技成果管理過程中很多高校用管理有形財產(chǎn)的方式管理無形資產(chǎn),忽視了智力的創(chuàng)造性作用。多年來,高校研發(fā)經(jīng)費(fèi)來源和支持方式越發(fā)多元化,這也客觀上導(dǎo)致了創(chuàng)新成果產(chǎn)權(quán)歸屬相對不明晰的現(xiàn)象。
隨著高等學(xué)校科研能力的提高以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展,單位自主研發(fā)的項目逐漸增多,社會各界對高校提供的財務(wù)信息報告越發(fā)關(guān)注。為了適應(yīng)市場環(huán)境變化,新頒布實施的政府會計制度中增加了研發(fā)支出的科目,使無形資產(chǎn)的核算更加規(guī)范完整,順應(yīng)了高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。2016 年財政部頒布的《政府會計準(zhǔn)則第4 號—無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計量以及處置作出了規(guī)范。
一直以來,我國事業(yè)單位國有資產(chǎn)監(jiān)管體制是科技成果轉(zhuǎn)化的最大障礙。在事業(yè)單位國有資產(chǎn)的監(jiān)管上,暫時未建立起有效區(qū)分有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)、經(jīng)營性資產(chǎn)與非經(jīng)營性資產(chǎn)的監(jiān)管辦法。在事權(quán)劃分上,高等學(xué)校等行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記、資產(chǎn)評估備案等事權(quán)仍然由行政主管部門控制,高校辦事費(fèi)時費(fèi)力,資產(chǎn)管理工作明顯滯后,科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化存在實質(zhì)性障礙。2019 年3 月財政部頒布了重新修改的《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》,增加了第五十六條規(guī)定:國家設(shè)立的研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校對其持有的科技成果,可以自主決定轉(zhuǎn)讓、許可或者作價投資,不需報主管部門、財政部門審批或者備案,并通過協(xié)議定價、在技術(shù)交易市場掛牌交易、拍賣等方式確定價格。通過協(xié)議定價的,應(yīng)當(dāng)在本單位公示科技成果名稱和擬交易價格。國家設(shè)立的研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校轉(zhuǎn)化科技成果所獲得的收入全部留歸本單位。修改的重點圍繞“科技成果轉(zhuǎn)化”,突出了“簡政放權(quán)”的具體措施??萍汲晒D(zhuǎn)化程序徹底放權(quán)給單位,轉(zhuǎn)讓、許可或者作價投資都由單位自行決定和議價,轉(zhuǎn)化收入全部歸屬單位。
有了好的政策,進(jìn)一步建立完善的制度才能最終構(gòu)建起科技成果轉(zhuǎn)化的保障機(jī)制。高等學(xué)校還需要從以下幾方面開展工作,才能保證真實、可靠的計量研發(fā)支出和無形資產(chǎn)的價值,為科技成果轉(zhuǎn)化提供高質(zhì)量的財務(wù)服務(wù)。
內(nèi)控建設(shè)非常有用,但也很容易流于形式,不出問題還好,出了大問題就是實質(zhì)性問題。目前,我國高校等行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度尚屬于傳統(tǒng)意義上的內(nèi)控制度,并不能很好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展和需要。高校科技成果轉(zhuǎn)化的研發(fā)費(fèi)用是審計重點。審計中會特別關(guān)注研發(fā)費(fèi)用的真實性、合理性和與同行業(yè)是否有可比性。對研發(fā)投入過程中的資本化是否正確的判斷,部分需要依賴于未來如何兌現(xiàn)這部分資產(chǎn)所帶來的利益。資本化時點有沒有人為提前,有沒有過分主觀估計,研發(fā)數(shù)據(jù)信息是如何通過一定的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和流程設(shè)置準(zhǔn)確反映在財務(wù)數(shù)據(jù)中的,是單位內(nèi)控框架設(shè)計及內(nèi)控體系建設(shè)有效貫徹落實的關(guān)鍵所在。
目前,企業(yè)會計制度中對研發(fā)支出的資本化臨界點早已提出了五個必備條件,但不少企業(yè)尤其是上市公司經(jīng)常將研發(fā)支出資本化作為操縱企業(yè)當(dāng)期利潤的常用手段之一,說明研發(fā)支出在資本化的判定上主觀可控因素發(fā)揮著巨大作用。符合資本化條件時,可以資本化處理,但對關(guān)鍵節(jié)點的判斷,最好盡量后移,而不是前移,盡量在研發(fā)具有高概率成功性時再進(jìn)行資本化。尤其是某些申請專利的研發(fā),應(yīng)該在專利申請通過后才開始資本化。
高等學(xué)??萍汲晒D(zhuǎn)化工作首先應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是堅持質(zhì)量優(yōu)先,始終把質(zhì)量貫穿于高等學(xué)校知識產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造、管理和運(yùn)用的全過程,其次應(yīng)突出的導(dǎo)向是轉(zhuǎn)化應(yīng)用導(dǎo)向,樹立科技成果轉(zhuǎn)化意識、實施轉(zhuǎn)化意識,強(qiáng)化只有轉(zhuǎn)化才能實現(xiàn)創(chuàng)新價值,不轉(zhuǎn)化是最大損失的理念,促使高等學(xué)校知識產(chǎn)權(quán)管理工作進(jìn)一步優(yōu)化提升。在推進(jìn)工作中,通過強(qiáng)化政策引導(dǎo),制訂資助獎勵、考核評價等政策,并使其發(fā)揮重要導(dǎo)向作用?!?/p>