同一控制下的企業(yè)合并財(cái)稅熱點(diǎn)問題研究

馬剛寧（總會(huì)計(jì)師/高級(jí)會(huì)計(jì)師）（北京鐵路信號(hào)有限公司 北京 102613）

一、引言

按照中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見要求，到2020年，在國有企業(yè)改革重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)取得決定性成果，形成更加符合我國基本經(jīng)濟(jì)制度和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的國有資產(chǎn)管理體制、現(xiàn)代企業(yè)制度、市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)機(jī)制，國有資本布局結(jié)構(gòu)更趨合理，造就一大批德才兼?zhèn)洹⑸朴诮?jīng)營(yíng)、充滿活力的優(yōu)秀企業(yè)家，培育一大批具有創(chuàng)新能力和國際競(jìng)爭(zhēng)力的國有骨干企業(yè)，國有經(jīng)濟(jì)活力、控制力、影響力、抗風(fēng)險(xiǎn)能力明顯增強(qiáng)。隨著國有企業(yè)改革工作的不斷推進(jìn)，企業(yè)通過合并、股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)收購等多種形式積極進(jìn)行整合，兼并重組步伐加快，產(chǎn)業(yè)組織結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級(jí)。按照國資委央企三年改革行動(dòng)工作的統(tǒng)一部署，為了進(jìn)一步完善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局，優(yōu)化資源配置，一些集團(tuán)公司需對(duì)企業(yè)進(jìn)行重組改制，在工作推進(jìn)的過程中，遇到了企業(yè)合并的各種財(cái)稅處理熱點(diǎn)難點(diǎn)問題。本文結(jié)合A集團(tuán)公司改革的實(shí)際情況，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)財(cái)稅熱點(diǎn)問題進(jìn)行分析研究，并提出意見建議，從而推動(dòng)國有企業(yè)重組改制工作不斷取得新進(jìn)展。

二、同一控制下的企業(yè)控股合并基本情況

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)重組改制的相關(guān)政策規(guī)定，股權(quán)重組是企業(yè)做強(qiáng)做優(yōu)做大，調(diào)整戰(zhàn)略發(fā)展方向，進(jìn)行資源優(yōu)化配置和去產(chǎn)能、調(diào)結(jié)構(gòu)的重要途徑。本文以A集團(tuán)公司的實(shí)際案例，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并、國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及的各方會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)實(shí)務(wù)操作等方面的熱點(diǎn)問題進(jìn)行分析探討，為類似業(yè)務(wù)的企業(yè)重組改制工作提供經(jīng)驗(yàn)和幫助，促進(jìn)其企業(yè)重組改制工作的推進(jìn)。

A集團(tuán)公司是一家典型的國有獨(dú)資高端裝備制造企業(yè)，B集團(tuán)和C集團(tuán)均為A集團(tuán)公司控股的全資子公司，D公司是B集團(tuán)所屬的全資子公司，為進(jìn)一步完善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局，優(yōu)化資源配置，充分發(fā)揮C集團(tuán)集設(shè)計(jì)研發(fā)、生產(chǎn)制造和售后服務(wù)業(yè)務(wù)為一體的優(yōu)勢(shì)，A集團(tuán)公司按照國有企業(yè)重組改制工作的有關(guān)要求，經(jīng)研究，決定2021年6月30日，將B集團(tuán)及所屬全資子公司D公司的100%股權(quán)通過改制重組無償劃入C集團(tuán)，改制后B集團(tuán)成為C集團(tuán)的全資子公司，債權(quán)債務(wù)關(guān)系不變， B集團(tuán)所有人員隨公司整體進(jìn)入C集團(tuán)統(tǒng)一管理；合并后B集團(tuán)仍保持其獨(dú)立法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，C集團(tuán)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)B集團(tuán)的投資；上述重組改制前后A集團(tuán)公司及所屬企業(yè)均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。

圖1 A集團(tuán)公司重組合并前后股權(quán)結(jié)構(gòu)圖

三、財(cái)稅政策依據(jù)

根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)[2010]27號(hào)）的有關(guān)要求，為切實(shí)加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高發(fā)展質(zhì)量和效益，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和調(diào)整，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)兼并重組工作的引導(dǎo)和政策扶持，促進(jìn)企業(yè)重組改制工作的推進(jìn)，財(cái)政部和稅務(wù)總局積極落實(shí)稅收優(yōu)惠政策，研究完善支持企業(yè)重組的財(cái)稅政策，進(jìn)一步擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍，對(duì)企業(yè)兼并重組涉及的資產(chǎn)評(píng)估增值、債務(wù)重組收益、土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移等方面給予稅收優(yōu)惠。結(jié)合A集團(tuán)公司重組改制工作實(shí)際情況，通過全面梳理財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的適用于企業(yè)重組改制方面的主要會(huì)計(jì)、稅務(wù)政策文件，財(cái)會(huì)方面主要涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并及應(yīng)用指南、財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)通知和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋等5項(xiàng)政策文件，稅務(wù)方面主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅和印花稅等17項(xiàng)政策文件（詳見表1）。

表1 企業(yè)重組改制適用的主要財(cái)稅政策文件

四、會(huì)計(jì)處理

（一）企業(yè)合并的定義及分類。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的；按企業(yè)合并完成后被合并方的法人主體是否喪失又分為控股合并（合并后被合并方仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)）、吸收合并（合并后注銷被合并方的法人資格）和新設(shè)合并（合并后參與合并的各方法人資格均被注銷）。

（二）主要處理原則。

1.合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。

3.企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。

4.同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度看，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購買。

5.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的有關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，確定其初始投資成本。

6.對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，在合并當(dāng)期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。

7.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

8.企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的信息。內(nèi)容主要包括：參與合并企業(yè)的基本情況、屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)、合并日確定依據(jù)、被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值，被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、利潤(rùn)和現(xiàn)金流情況等企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定必須披露的信息。

（三）會(huì)計(jì)處理。B集團(tuán)和C集團(tuán)同屬于A集團(tuán)的全資子公司，2021年6月30日，A集團(tuán)公司將持有的B集團(tuán)100%股權(quán)無償劃撥給C集團(tuán)公司，并對(duì)B集團(tuán)進(jìn)行合并，合并當(dāng)日C集團(tuán)取得B集團(tuán)100%的股權(quán)，參與合并企業(yè)在2021年6月30日企業(yè)合并前有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如表2所示。

表2 資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）2021年6月30日 單位：萬元

1.合并方——股權(quán)劃入方（C集團(tuán)）。

（1）C集團(tuán)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)（分錄單位：萬元；下同）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B集團(tuán)公司（合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額） 86 500

貸：實(shí)收資本 40 000

資本公積（資本溢價(jià)） 46 500

（2）假定C集團(tuán)與B集團(tuán)在合并前未發(fā)生任何交易，則C集團(tuán)在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷分錄：

借：實(shí)收資本 40 000

資本公積（資本溢價(jià)） 20 500

盈余公積 5 000

未分配利潤(rùn) 21 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 86 500

（3）將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積（假定資本公積中“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”的金額為40 000萬元）轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：

借：資本公積 26 000

貸：盈余公積 5 000

未分配利潤(rùn) 21 000

注：合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額，小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，則應(yīng)以合并方資本公積的貸方余額為限按比例結(jié)轉(zhuǎn)。

2.股權(quán)無償劃出方（A集團(tuán)）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C集團(tuán)公司 40 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B集團(tuán)公司 40 000

注：資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）。

3.被合并方（B集團(tuán)）。

借：實(shí)收資本——A集團(tuán)公司 40 000

貸：實(shí)收資本——C集團(tuán)公司 40 000

（四）合并日主要合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（部分）。

1.根據(jù)表2，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合上述合并過程中會(huì)計(jì)分錄的編制情況，下面主要以合并方C集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表為例，探討同一控制下的企業(yè)合并在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制情況，具體如表3所示。

表3 C集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）2021年6月30日 單位：萬元

2.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)規(guī)定，母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。C集團(tuán)的比較資產(chǎn)負(fù)債表（期初數(shù)）編制情況如下：

（1）假定C集團(tuán)與B集團(tuán)在合并前未發(fā)生任何交易，則C集團(tuán)在編制合并日比較合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本 40 000

資本公積（資本溢價(jià)） 20 500

盈余公積 5 000

未分配利潤(rùn) 18 000

貸：資本公積（資本溢價(jià)） 83 500

（2）將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積（假定資本公積“資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”的金額為40 000萬元）轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：

借：資本公積（資本溢價(jià)） 23 000

貸：盈余公積 5 000

未分配利潤(rùn) 18 000

3.根據(jù)B集團(tuán)和C集團(tuán)合并前的利潤(rùn)表，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定，合并方在合并利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)項(xiàng)下，應(yīng)單獨(dú)列示被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，反映在合并當(dāng)期被合并方帶入的損益，合并方C集團(tuán)合并日編制的合并利潤(rùn)表如表5所示。

表4 C集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表（比較資產(chǎn)負(fù)債表）2020年12月31日 單位：萬元

表5 C集團(tuán)合并利潤(rùn)表（簡(jiǎn)表）2020年6月30日 單位：萬元

4.由于合并前B集團(tuán)和C集團(tuán)之間沒有內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，合并日的合并現(xiàn)金流量表即兩者之和；另外，比較利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單（從略）。

五、稅務(wù)處理

（一）企業(yè)所得稅。

1.根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（ 財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，同一控制下的企業(yè)重組須按以下有關(guān)規(guī)定辦理涉稅事項(xiàng)。（1）企業(yè)重組同時(shí)符合相關(guān)條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；四是重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額的須符合稅務(wù)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)（。2）企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：一是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；二是被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；三是可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國債利率；四是被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（3）企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定條件。

2.根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）的有關(guān)規(guī)定：對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以按規(guī)定選擇特殊性稅務(wù)處理。（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不得確認(rèn)所得。（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

3.根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）：一是受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理；二是100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資處理。

4.根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）：企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》。

按照企業(yè)所得稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，適用于特殊性稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，合并雙方應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊性政策確定計(jì)稅基礎(chǔ)辦理涉稅事項(xiàng)，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表。

（二）增值稅。

1.根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

2.根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）：在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

按照增值稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，適用于增值稅稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方無需繳納增值稅。

（三）土地增值稅。根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]57號(hào)）：按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

按照土地增值稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，適用于土地增值稅稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方無需繳納土地增值稅。

（四）契稅。根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]17號(hào)）：一是兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定合并為一個(gè)公司，且原企業(yè)投資主體存續(xù)，對(duì)合并后公司承受原合并方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；二是同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

按照契稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，適用于契稅稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，承受方無需繳納契稅。

（五）印花稅。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）：一是資金賬簿的印花稅，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花；二是各類合同的印花稅，對(duì)僅變更合同執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花；三是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

按照印花稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，適用于印花稅稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并雙方需結(jié)合實(shí)際情況，按照稅法規(guī)定依法納稅。

六、意見與建議

（一）財(cái)稅政策方面。

1.會(huì)計(jì)政策。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)政策方面，關(guān)于國有企業(yè)無償劃撥子公司、股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)、兼并重組、對(duì)外非貨幣性資產(chǎn)投資等關(guān)鍵術(shù)語未做統(tǒng)一定義，相關(guān)業(yè)務(wù)邊界的界定有的還不夠清晰，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面有時(shí)難以找到完全適用的政策，需要不斷查閱政府相關(guān)部門發(fā)布的專項(xiàng)業(yè)務(wù)文件通知，并與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來分析處理相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際操作過程中難免出現(xiàn)政策理解不到位和認(rèn)識(shí)偏差等問題，需不斷與審計(jì)機(jī)構(gòu)溝通、反復(fù)解釋，影響企業(yè)重組改制工作的快速推進(jìn)。建議會(huì)計(jì)政策以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為中心，比照企業(yè)所得稅政策的做法，把企業(yè)重組改制相關(guān)的會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)，全面納入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的形式統(tǒng)一進(jìn)行規(guī)范管理，盡量減少通過財(cái)稅臨時(shí)通知的形式進(jìn)行零散補(bǔ)充規(guī)定，提升會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性、協(xié)調(diào)性和延續(xù)性，建立長(zhǎng)效機(jī)制，防止政策規(guī)定碎片化，實(shí)際操作起來不方便，影響相關(guān)政策的貫徹執(zhí)行。

2.稅收政策?，F(xiàn)行的稅收政策方面，在企業(yè)重組改制過程中主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅和印花稅，各項(xiàng)稅收政策在國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方面優(yōu)惠的覆蓋面差異較大，內(nèi)容參差不齊，有的稅收政策對(duì)相關(guān)特殊業(yè)務(wù)涉稅問題處理規(guī)定的比較規(guī)范明確，內(nèi)容修改及時(shí)（如：企業(yè)所得稅）；有的稅收政策規(guī)定內(nèi)容尚不完善或存在脫節(jié)滯后現(xiàn)象，且未對(duì)相關(guān)涉稅事項(xiàng)系統(tǒng)地予以規(guī)范，不能較好地滿足實(shí)際業(yè)務(wù)需要。建議從稅收政策頂層設(shè)計(jì)方面，科學(xué)籌劃、統(tǒng)盤考慮、合理規(guī)定，將國企重組改制過程中相關(guān)事項(xiàng)的涉稅政策進(jìn)行補(bǔ)充完善后并統(tǒng)一規(guī)范管理，尤其是不同稅種之間的稅收優(yōu)惠政策要同步協(xié)調(diào)推進(jìn)，同時(shí)滿足企業(yè)重組改制工作的全方位政策需求。

（二）實(shí)務(wù)操作方面。企業(yè)改制重組過程中，涉及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、企業(yè)所得稅、增值稅、契稅和印花稅等財(cái)稅政策文件，由于業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高、政策性和專業(yè)性強(qiáng)，稍不注意就可能給企業(yè)造成損失，因此在實(shí)務(wù)操作方面意見建議如下：

1.加強(qiáng)財(cái)稅政策的學(xué)習(xí)和研究，要結(jié)合實(shí)際業(yè)務(wù)情況，理論聯(lián)系實(shí)際，融會(huì)貫通，通過職業(yè)判斷，全面系統(tǒng)梳理辦理實(shí)際業(yè)務(wù)過程中可能涉及的財(cái)稅政策，并能準(zhǔn)確鎖定適用的會(huì)計(jì)政策和稅收政策，確保政策適用的準(zhǔn)確性和匹配性。

2.準(zhǔn)確研判和理解財(cái)稅政策內(nèi)容的真正內(nèi)涵，并能靈活運(yùn)用到實(shí)際工作中。如：企業(yè)所得稅要求同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，由于兩者政策差異巨大，在實(shí)務(wù)操作中企業(yè)要想享受特殊性稅務(wù)政策，須滿足一定條件，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案設(shè)計(jì)時(shí)就要按照特殊性稅務(wù)政策規(guī)定進(jìn)行謀劃，熟練利用政策解決改制重組中的實(shí)際問題，提升政策正確應(yīng)用的能力。

3.在實(shí)際業(yè)務(wù)操作過程中，若發(fā)現(xiàn)財(cái)稅政策缺位或規(guī)定不明確時(shí)，應(yīng)就相關(guān)政策提前與政府主管部門取得有效溝通，尋求合法、合規(guī)的處理途徑，切忌盲目猜測(cè)或主觀臆斷。

4.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為，稅收政策主要規(guī)范納稅人的納稅行為，在實(shí)際操作中要把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)通知文件）與稅收政策有機(jī)統(tǒng)一，緊密結(jié)合起來，在工作安排上要同部署、同落實(shí)，樹立財(cái)稅融合的理念，實(shí)施會(huì)計(jì)處理的同時(shí)思考如何進(jìn)行稅務(wù)處理，合理進(jìn)行納稅籌劃，必要時(shí)需按稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整，有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

5.企業(yè)重組改制涉及國有股權(quán)劃轉(zhuǎn)、企業(yè)合并，相關(guān)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高、難度大、影響面廣，僅依靠財(cái)稅政策可能還存在一定局限性，需要將財(cái)務(wù)、稅務(wù)、工商和法律等方面的政策統(tǒng)一考慮，會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理和工商登記變更等工作協(xié)調(diào)推進(jìn)，確保企業(yè)重組改制工作的質(zhì)量和效率。