基于業(yè)務(wù)真實(shí)性證據(jù)鏈條的企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控

任秋霖

[摘 要]隨著我國(guó)稅務(wù)管控從“以票控稅”到“數(shù)據(jù)控稅”轉(zhuǎn)變，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管稽查中，也逐步從“重形式”轉(zhuǎn)向“重實(shí)質(zhì)”。稅務(wù)案件處理決定，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相較于形式要件更具有決定性作用，業(yè)務(wù)真實(shí)性證據(jù)鏈的完整性、合理性成為稅企爭(zhēng)議的重要焦點(diǎn)。在稅務(wù)實(shí)踐中，對(duì)國(guó)家稅務(wù)法律法規(guī)的應(yīng)用與理解，也更應(yīng)從法條背后實(shí)質(zhì)的業(yè)務(wù)邏輯出發(fā)，通過完備的業(yè)務(wù)真實(shí)性證據(jù)鏈條，夯實(shí)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞]真實(shí)性;證據(jù)鏈;稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F272? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? ? ? ?文章編號(hào)：1674-1722（2021）22-0043-03

國(guó)家稅務(wù)總局2018年發(fā)布第28號(hào)公告《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》。其中，第四條闡述稅前扣除憑證應(yīng)在管理中遵循真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則;同時(shí)第十四條中規(guī)定，因各類特殊原因，可憑各項(xiàng)業(yè)務(wù)真實(shí)性支撐材料，證明業(yè)務(wù)真實(shí)性后，進(jìn)行稅前扣除[1]。真實(shí)性，在稅務(wù)管理實(shí)務(wù)中的重要性不言而喻，由此亦可看出，國(guó)家稅務(wù)征管方向也正在由注重形式構(gòu)成要件，向注重業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)換。企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，相較于對(duì)形式要件的刻意滿足，更應(yīng)注重業(yè)務(wù)背后的底層邏輯，是否由充足的真實(shí)性材料支撐[2]。

一、證據(jù)鏈條的形成

業(yè)務(wù)真實(shí)性證據(jù)，包括賬頁、內(nèi)部自制原始憑證、外部原始憑證以及其他補(bǔ)充證據(jù)。賬頁即財(cái)務(wù)賬面數(shù)據(jù);內(nèi)部自制原始憑證、外部原始憑證共同構(gòu)成會(huì)計(jì)憑證附件;其他外部證據(jù)由檢查組向公司及其他單位直接獲得[3]。以上四項(xiàng)，共同構(gòu)成真實(shí)性證據(jù)鏈條。舉證過程如下。

（一）公司會(huì)計(jì)賬簿

現(xiàn)大部分企業(yè)均已采用電子賬簿方式進(jìn)行記賬。會(huì)計(jì)賬簿作為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的直接記錄，也是稅務(wù)稽查中檢查的核心資料。稅務(wù)稽查中，會(huì)拷取公司賬頁，進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)初步篩查，亦為賬頁電子資料取證，若無其他舉報(bào)線索或另案關(guān)聯(lián)線索，將以此明確后續(xù)稽查重點(diǎn)[4]。

（二）原始憑證

檢查機(jī)關(guān)分稅種對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面核查，側(cè)重賬面數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)項(xiàng)及重點(diǎn)項(xiàng)。經(jīng)會(huì)計(jì)檔案初步查證后，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目相關(guān)紙質(zhì)憑證及附件復(fù)印取證，即取得內(nèi)部自制原始憑證及外部原始憑證[5]。

（三）其他補(bǔ)充

其他證據(jù)的補(bǔ)充分為兩個(gè)部分。

一類是在初步查證的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，證據(jù)不充分或存在爭(zhēng)議部分，由檢查機(jī)關(guān)前往外部機(jī)構(gòu)采集證據(jù)。此類證據(jù)資料，包括從被查企業(yè)開戶行銀行、票據(jù)往來信息、外部其他單位協(xié)查提供的資料、工商、統(tǒng)計(jì)、電力等其他部們提供的數(shù)據(jù)支撐等。如以電力一項(xiàng)為例，檢查機(jī)關(guān)可通過大數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，抓取被檢查單位及其關(guān)聯(lián)單位的用電數(shù)據(jù)。對(duì)于生產(chǎn)制造類企業(yè)而言，電力數(shù)據(jù)同產(chǎn)量直接相關(guān)，可通過電力數(shù)據(jù)側(cè)面方應(yīng)該企業(yè)的生產(chǎn)情況。

第二類，為企業(yè)可自行提供補(bǔ)充證明材料，以此形成完整證據(jù)鏈。如國(guó)家稅務(wù)總局2018年第28號(hào)公告《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，第十四、第十五條規(guī)定，在被告知之日起60日內(nèi)，企業(yè)可補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或提供支出真實(shí)性支撐材料，包括非正常經(jīng)營(yíng)戶證明、業(yè)務(wù)合同、付款憑證、過磅單據(jù)、出庫入庫單據(jù)及相關(guān)會(huì)計(jì)憑證。同時(shí)，企業(yè)在面對(duì)該類型稽查或協(xié)查時(shí)，還可提供諸如招標(biāo)文件、投標(biāo)文件等其他業(yè)務(wù)往來發(fā)生過程中留下的記錄資料，作為證明支撐。

以上證據(jù)取得后，經(jīng)稽查組整理，梳理各風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目證據(jù)鏈條，結(jié)合申報(bào)數(shù)據(jù)予以比對(duì)形成底稿，以此作為判定依據(jù)。

二、證據(jù)鏈條拆解

在稅務(wù)檢查中，存在因客觀因素，致使證據(jù)鏈條不完備或存在瑕疵，或不同證據(jù)間存在沖突時(shí)，便會(huì)產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議。在爭(zhēng)議解決、談判磋商過程中，對(duì)證據(jù)鏈條進(jìn)行拆解分析顯得尤為必要。

（一）證據(jù)鏈條中的優(yōu)先級(jí)次

不同證據(jù)對(duì)應(yīng)不同法律法規(guī)條款時(shí)，同樣遵循法律優(yōu)位原則及新法優(yōu)于舊法原則。如以近年來多有發(fā)生的走逃（失聯(lián)）發(fā)票的處理為例，涉案企業(yè)可選擇國(guó)家稅務(wù)總局2018年第28號(hào)公告為依據(jù)進(jìn)行對(duì)應(yīng)，根據(jù)新法規(guī)，發(fā)票不再作為企業(yè)所得稅稅前扣除唯一憑證。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（2018年修訂）》中第二章第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，可對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)真實(shí)性進(jìn)行舉證。

同一風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)證據(jù)鏈中的不同證據(jù)之間存在優(yōu)先級(jí)次劃分。證據(jù)效力外部證據(jù)優(yōu)于內(nèi)部證據(jù)，先驗(yàn)證據(jù)優(yōu)于后驗(yàn)證據(jù)。以走逃（失聯(lián)）發(fā)票業(yè)務(wù)真實(shí)性支撐材料為例，證據(jù)效力基本遵照以上原則。證明效力上付款憑證、業(yè)務(wù)合同大于會(huì)計(jì)憑證、過磅單據(jù)、出庫入庫單據(jù)。其中，因付款單據(jù)為銀行類外部證據(jù)，效力最高，為最關(guān)鍵證據(jù);會(huì)計(jì)憑證因賬頁取證先于其他補(bǔ)充證據(jù)取證，故為先驗(yàn)證據(jù)，效力高于運(yùn)輸物流、收驗(yàn)貨、出庫入庫單據(jù)。

（二）證據(jù)舉證責(zé)任

在稅務(wù)實(shí)踐中，稅企雙方對(duì)舉證責(zé)任問題存在諸多爭(zhēng)議。這也是導(dǎo)致稅務(wù)檢查行政訴訟的一個(gè)重要原因。舉證責(zé)任問題在雙方證據(jù)都不足夠充分的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常有著自身身份優(yōu)勢(shì)，讓企業(yè)“自證清白”，但當(dāng)進(jìn)入行政訴訟環(huán)節(jié)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又常因證據(jù)不足而導(dǎo)致敗訴。此正是因檢查、審核環(huán)節(jié)的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移導(dǎo)致的舉證責(zé)任前后不一所致。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)場(chǎng)檢查環(huán)節(jié)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第四章第五十六條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞。在稽查過程中，納稅人對(duì)納稅合規(guī)性具有舉證義務(wù)，在已被取得不利證據(jù)時(shí)，更應(yīng)積極舉證，爭(zhēng)取爭(zhēng)議解決有利地位。

如企業(yè)對(duì)稅局處理決定并不服從，選擇進(jìn)行行政訴訟，到此環(huán)節(jié)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》規(guī)定，在行政訴訟中，被告對(duì)作出的行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，證明其作出的行政行為是合法的。即，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處理決定后，如被查單位不認(rèn)可處理決定，可提請(qǐng)行政訴訟后，稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)需對(duì)其作出的處理決定的合法性提供證明。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要提供充分證據(jù)，證明其所做稅務(wù)處理決定符合法律規(guī)定，其所認(rèn)定的違法事實(shí)不應(yīng)存在較大爭(zhēng)議。本質(zhì)而言，在進(jìn)入行政訴訟環(huán)節(jié)后，納稅人同稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任發(fā)生了倒置。

征管法及行政訴訟法的舉證責(zé)任倒置，實(shí)際上在稅務(wù)實(shí)務(wù)中，一方面是規(guī)定了納稅人合法合規(guī)納稅，配合稅收征管及檢查的義務(wù);另一方面，也是對(duì)稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)，稅務(wù)檢查的業(yè)務(wù)能力，檢查流程的完整性、合規(guī)性提出了要求。也就是說，在舉證過程中，證據(jù)的充分性考量，同合理性、合法性、關(guān)聯(lián)性相同，同樣是一個(gè)重要考量指標(biāo)。因?yàn)橹挥性谧C據(jù)充分的情況下，才可以通過證據(jù)鏈充分推導(dǎo)出業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)結(jié)果，而稅務(wù)檢查的處理決定，正是應(yīng)以事實(shí)基礎(chǔ)作為決策依據(jù)，故此，對(duì)稅務(wù)檢查人員的取證、固證提出了更高的要求。同樣對(duì)于企業(yè)而言，充分完整的證據(jù)提供，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查工作、緩和稅企關(guān)系有著重要作用。

綜上，筆者認(rèn)為，不能因征管法和行政訴訟法對(duì)稅務(wù)檢查中的舉證責(zé)任存在不同規(guī)定，導(dǎo)致稅企雙方在稅務(wù)證據(jù)舉證責(zé)任履行中出現(xiàn)推諉現(xiàn)象。如此設(shè)定，反而是對(duì)稅企雙方關(guān)于稅務(wù)證據(jù)充分性同時(shí)提出了要求。要求雙方各自履行充分舉證職責(zé)，維護(hù)稅收秩序。

（三）關(guān)于證據(jù)充分性的思考

在稅務(wù)檢查實(shí)踐中，由于企業(yè)自身管理疏忽或受限于行業(yè)情況等原因，可能會(huì)出現(xiàn)證據(jù)完整性存在瑕疵或關(guān)鍵證據(jù)缺失的情況。那在遇到此類問題時(shí)檢查機(jī)關(guān)及企業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)值得我們探討。筆者認(rèn)為，在稅務(wù)管理實(shí)踐中，對(duì)于因客觀原因造成的證據(jù)鏈瑕疵，應(yīng)該分稅收優(yōu)惠政策證據(jù)瑕疵和業(yè)務(wù)證據(jù)瑕疵兩類分別進(jìn)行探討。

稅收優(yōu)惠政策證據(jù)瑕疵，是納稅人在日常會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)管理及內(nèi)部管理過程中，未能根據(jù)稅法及相關(guān)政策要求執(zhí)行，導(dǎo)致適用優(yōu)惠政策的底層支撐邏輯或規(guī)模支撐邏輯存在瑕疵。近年來，看似我國(guó)已取消大部分企業(yè)稅收優(yōu)惠備案制度，改為留存資料備查制度，給了企業(yè)大量自行判斷的自主權(quán)。但在實(shí)際法規(guī)條文中，對(duì)稅收優(yōu)惠的條件判別也是相當(dāng)準(zhǔn)確且嚴(yán)格的。以研發(fā)加計(jì)扣除為例，在財(cái)稅2015年119號(hào)文中《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除政策的通知》中，對(duì)可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用的活動(dòng)及費(fèi)用歸集范圍、征管要求、會(huì)計(jì)核算與管理、不適用該政策的行業(yè)均提出了要求。其中，會(huì)計(jì)核算與管理一條中提出，企業(yè)應(yīng)按照國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求，對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;同時(shí)，對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。由此可見，對(duì)于稅收優(yōu)惠類的政策證據(jù)支撐，及稅收優(yōu)惠是否享用判定，應(yīng)以偏向稅務(wù)機(jī)關(guān)為主作出。

而在業(yè)務(wù)證據(jù)存在瑕疵的案例中，因公司受到企業(yè)內(nèi)部自身管理水平制約或行業(yè)本身普遍存在較大管理困難時(shí)，應(yīng)以更有利于納稅人的角度作出判罰。如以建筑施工企業(yè)為例，建材行業(yè)，尤其是地材行業(yè)，多地較為混亂。尤其在早年間，發(fā)票問題層出不窮。同時(shí)因建筑施工安裝行業(yè)特性，多以票據(jù)（銀行承兌匯票、商業(yè)承兌匯票）為主進(jìn)行流通，而地材的供應(yīng)單位多存在小而散的特性，票據(jù)流通過程中，難免出現(xiàn)背書給其中一家再進(jìn)行分票，或多家收票單位收票后向非銀行機(jī)構(gòu)進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)，導(dǎo)致原料供應(yīng)單位或可能未在票據(jù)背書流向中出現(xiàn)，但如以此判定此原材料交易非真實(shí)未免太過武斷，也將給企業(yè)帶來較大影響。企業(yè)如能提供其他輔助證明材料，如分票協(xié)議、對(duì)應(yīng)單位的票據(jù)簽收記錄等資料時(shí)，同樣應(yīng)認(rèn)可其業(yè)務(wù)真實(shí)性。

綜上，筆者認(rèn)為，業(yè)務(wù)真實(shí)性和優(yōu)惠政策適用證據(jù)兩類情況應(yīng)分開來看。業(yè)務(wù)真實(shí)性一側(cè)，更應(yīng)傾向于納稅人有利;而優(yōu)惠政策適用證據(jù)在判別時(shí)，更應(yīng)傾向于稅收有利。

三、基于證據(jù)鏈條的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控

對(duì)于企業(yè)而言，構(gòu)建完備合規(guī)的稅務(wù)證據(jù)鏈條對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控具有重要意義。對(duì)于潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的事前、事中、事后把控，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的內(nèi)部控制以及管理效能、內(nèi)部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量的提升都大有裨益。

具體而言，要想在企業(yè)內(nèi)部建立完成的業(yè)務(wù)證據(jù)鏈條留存機(jī)制，需從業(yè)務(wù)端入手。建議如下。

一是嚴(yán)控資金支付合規(guī)性。

付款憑證作為外部銀行證據(jù)，作為各類證據(jù)中，效力最高證據(jù)之一，現(xiàn)金流同發(fā)票流是否一致是業(yè)務(wù)真實(shí)性的重要考量。在諸多稅務(wù)實(shí)踐中，尤其是針對(duì)增值稅發(fā)票虛開案件，虛假交易背后，通常都潛藏著現(xiàn)金回流，現(xiàn)金回流證據(jù)也被認(rèn)為是虛假交易的極有力證明。在國(guó)外多個(gè)國(guó)家，均采用“現(xiàn)流控稅”方式替代“以票控稅”。對(duì)企業(yè)而言，現(xiàn)金流的合規(guī)，是防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的最后一道保障。

二是夯實(shí)核算基礎(chǔ)。

賬面數(shù)據(jù)作為稽查所取第一份證據(jù)，使其先入為主。核算規(guī)范性、準(zhǔn)確性，直接決定后續(xù)稽查走向，同時(shí)不規(guī)范的賬務(wù)核算，本身亦可作為稽查判定補(bǔ)繳稅款之依據(jù)。

三是推進(jìn)業(yè)務(wù)流程規(guī)范。

在人員層面，提高業(yè)務(wù)人員稅務(wù)遵從意識(shí)。業(yè)務(wù)人員多以業(yè)務(wù)目標(biāo)作為第一導(dǎo)向，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)有待提高，采取措施，提高稅務(wù)知識(shí)宣貫有效性。

在制度層面，做好事前控制，完善稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)防控架構(gòu)。以稅務(wù)角度，參與各部門制度流程制定，使業(yè)務(wù)處理有據(jù)可依，防患于未然，同時(shí)通過制度，做到對(duì)業(yè)務(wù)人員的潛移默化。

在執(zhí)行層面，優(yōu)化事中監(jiān)督手段，打通過程多節(jié)點(diǎn)控制途徑，筑牢稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控各道防線，堅(jiān)守合規(guī)納稅底線。做好多節(jié)點(diǎn)過程記錄及資料留存。

四、結(jié)語

稅務(wù)稽查作為事后監(jiān)督手段，是國(guó)家稅收保障的最后一道防線，企業(yè)稅務(wù)管理應(yīng)防范于前。亡羊雖能補(bǔ)牢，但補(bǔ)牢也已亡羊。治未病、治小病遠(yuǎn)好于治大病。稅務(wù)管理本就需見蟻穴而預(yù)見大堤將潰的危險(xiǎn)。預(yù)則立，不預(yù)則廢。完善的合規(guī)稅務(wù)證據(jù)鏈條構(gòu)建機(jī)制、嚴(yán)格的業(yè)務(wù)過程控制，才是對(duì)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最好的應(yīng)對(duì)。

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