中國特色政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度構(gòu)建

賈云潔 王會(huì)金 劉園園

【摘要】我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)伴隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的興起而產(chǎn)生， 并日益得到重視。 法國作為較早開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的OECD國家之一， 已形成一套成熟的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度體系。 對于一項(xiàng)全新的審計(jì)業(yè)務(wù)制度建設(shè)而言， 借鑒域外經(jīng)驗(yàn)是一種行之有效的途徑， 易于采用比較研究范式。 因而， 需要充分認(rèn)知我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)的現(xiàn)狀， 系統(tǒng)梳理并總結(jié)法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)經(jīng)驗(yàn)做法和制度體系特征， 剖析中法制度環(huán)境差異， 根植于我國制度環(huán)境選擇性借鑒法國經(jīng)驗(yàn)做法， 從明確審計(jì)主體、制定審計(jì)準(zhǔn)則、強(qiáng)化質(zhì)量控制、明確審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)結(jié)果公開與運(yùn)用、人才隊(duì)伍建設(shè)、加快審計(jì)試點(diǎn)工作等方面提出具有中國特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度構(gòu)建思路。

【關(guān)鍵詞】政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì);制度構(gòu)建;中國特色;法國制度特征;制度環(huán)境差異

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0090-8

一、引言

加快建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度是完善我國政府會(huì)計(jì)體系的重要舉措， 對提高政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、滿足利益相關(guān)者的需求具有重要意義， 同時(shí)可以進(jìn)一步完善現(xiàn)代財(cái)政制度， 推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。 2014年通過的《預(yù)算法》提出了建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度要求， 之后國務(wù)院于同年轉(zhuǎn)批了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（簡稱《改革方案》）， 依據(jù)規(guī)劃， 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的最后一項(xiàng)任務(wù)就是建立具有中國特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。 2020年， 按照方案改革的任務(wù)節(jié)點(diǎn)要求， 審計(jì)署辦公廳印發(fā)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》（簡稱《試行辦法》）， 標(biāo)志著我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)邁出了第一步， 這也意味著， 十四五時(shí)期， 中國特色政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度體系建設(shè)將進(jìn)入密集理論研究探討、實(shí)踐試點(diǎn)推廣和制度建立健全的新階段。

經(jīng)合組織（OECD）國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)興起于新公共管理運(yùn)動(dòng)時(shí)期的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革， 到目前為止， 美國、加拿大、法國、英國、澳大利亞、新西蘭等OECD國家已建立了一套較為成熟的政府財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)制度體系。 對初創(chuàng)建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度體系、缺乏相關(guān)制度規(guī)范和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)的國家而言， 具有較強(qiáng)的參考借鑒價(jià)值。 本文以法國為研究樣本， 系統(tǒng)分析法國財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度體系和體制環(huán)境， 學(xué)習(xí)借鑒其可移植的經(jīng)驗(yàn)做法， 以服務(wù)于我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的價(jià)值效用研究

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要組成部分， 能在實(shí)現(xiàn)問責(zé)政府、透明政府等方面發(fā)揮重要作用， 可視為推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的重要工具[1] 。 Edmonds等[2] 發(fā)現(xiàn)， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的結(jié)果是影響美國市政債券投資者定價(jià)的一個(gè)重要因素， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具有一定的信息參考價(jià)值。 此外， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還可以改善美國公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量， 并降低虛報(bào)數(shù)字的風(fēng)險(xiǎn)。 Sibanda和Ndlela[3] 通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 非標(biāo)準(zhǔn)的地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)對南非政府的運(yùn)營造成負(fù)面影響。 Mpehle和Qwabe[4] 指出， 開展對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)， 是對政府績效關(guān)注程度的進(jìn)一步加深， 促使政府更加注重運(yùn)營績效。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度比較研究

目前， 有較多的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)文獻(xiàn)聚焦于比較借鑒研究。 如系統(tǒng)介紹OECD國家財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的發(fā)展歷程， 關(guān)于授權(quán)模式、資源整合、質(zhì)量控制做法、準(zhǔn)則制度體系建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)做法[5] 以及單個(gè)國別經(jīng)驗(yàn)的系統(tǒng)研究借鑒。 早在2010年， 劉宇和陳平澤[6] 就以加拿大為研究對象， 分析了加拿大政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的構(gòu)成及特點(diǎn)。 戚艷霞[7] 闡述了美國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的特點(diǎn)、成效以及對我國的啟示。 李宗彥和郝書辰[8] 比較了英、澳兩國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)功能定位、問責(zé)模式以及制度要素建設(shè)情況， 并對我國制度建設(shè)給出了具體的政策建議。 賈云潔和任煒[9] 在中美體制環(huán)境差異分析的基礎(chǔ)上， 根植于我國制度環(huán)境， 提出了建立具有中國特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度框架體系的相關(guān)對策。

（三）我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)研究

審計(jì)制度建設(shè)的關(guān)鍵是回答和處理好誰來審計(jì)、審什么、如何審、審計(jì)結(jié)果如何運(yùn)用等系列問題。 財(cái)政部會(huì)計(jì)司聯(lián)合研究組等[10] 提出要實(shí)施公共部門注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。 周曙光和陳志斌[11] 從委托、執(zhí)行、結(jié)果運(yùn)用、保障機(jī)制等方面構(gòu)建了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。 賈云潔和王會(huì)金[12] 提出政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)結(jié)合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和決算草案審計(jì)的特質(zhì)， 實(shí)現(xiàn)財(cái)政審計(jì)內(nèi)部的協(xié)同發(fā)展。 鄭石橋等[13-16] 從審計(jì)主體、客體、目標(biāo)、內(nèi)容、取證模式等多個(gè)角度提出了多個(gè)理論框架。 種金睿[17，18] 從審計(jì)目標(biāo)、主體等關(guān)鍵要素方面進(jìn)行了研究與設(shè)計(jì)。 王美玲和姜竹[19] 基于利益相關(guān)者多方博弈的視角， 尋找到優(yōu)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)體系的對策。

近年來， 探討政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)的文獻(xiàn)日漸增多， 但關(guān)于誰來審、審什么、如何審等問題， 并未形成一致認(rèn)可的觀點(diǎn)。 《試行辦法》雖已印發(fā)， 但并未形成可操作性的制度框架體系， 同時(shí)也引起了理論和實(shí)踐部門對之的爭議探討。 因而， 對于如何建設(shè)具有中國特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度， 還需要回歸原點(diǎn)， 做最基礎(chǔ)的工作， 即在系統(tǒng)探討各國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)歷程經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上， 為我國制度建設(shè)提供更為豐富的討論參照依據(jù)。 現(xiàn)有的比較研究中， 關(guān)于法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的介紹相對較少、缺乏系統(tǒng)性， 且法國的體制與我國有一些相似性， 因而本文選擇以法國為樣本進(jìn)行系統(tǒng)研究， 以期為我國制度建設(shè)提供更多的參考比對基礎(chǔ)資料。

三、我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)現(xiàn)狀

推進(jìn)實(shí)施以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度， 能全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況， 在我國政府會(huì)計(jì)體系中發(fā)揮著積極作用。 但是， 通過實(shí)踐檢驗(yàn)， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度暴露出的一些問題尚待解決。

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度體系尚待完善

我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度體系建設(shè)起步較晚， 2014年12月， 國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《改革方案》， 明確了政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的指導(dǎo)思想、目標(biāo)、主要任務(wù)和內(nèi)容， 并制定了時(shí)間表和路線圖。 2015年， 財(cái)政部發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》， 至此， 我國初步確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)相分離的政府會(huì)計(jì)體系。 此后， 政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則陸續(xù)發(fā)布， 但從試點(diǎn)結(jié)果來看， 我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度存在許多需要進(jìn)一步解決的問題， 比如政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量有待提高、政府財(cái)務(wù)報(bào)告透明度低、政府會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)及信息技術(shù)運(yùn)用水平難以適應(yīng)會(huì)計(jì)改革的新要求等。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)初起步

2014年通過的《預(yù)算法》雖明確提出了逐步探索建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度， 《改革方案》也明確了具體的四大任務(wù)， 但建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是四大任務(wù)中的最后一個(gè)環(huán)節(jié)， 多年來國家一直在探討和發(fā)展權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)。 目前， 我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作穩(wěn)步推進(jìn)， 已經(jīng)全面普及開來， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)提上了日程。 但《試行辦法》對實(shí)踐中如何開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作只做出了籠統(tǒng)的規(guī)定， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的諸多深層次問題還處于理論探討與實(shí)踐摸索階段， 相關(guān)法律法規(guī)還有待進(jìn)一步完善。

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)工作尚未全面推開

我國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作經(jīng)過多年的探索， 目前已經(jīng)在全國普遍開展， 擁有一定的實(shí)踐基礎(chǔ)， 但是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作目前仍處于初步探索階段， 試點(diǎn)范圍還應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大， 同時(shí)缺乏對試點(diǎn)工作成效與問題的總結(jié)， 相關(guān)法律法規(guī)并不完善， 審計(jì)實(shí)施過程中缺乏系統(tǒng)、規(guī)范的工作指引， 審計(jì)實(shí)踐工作方式、方法缺乏清晰明確的標(biāo)準(zhǔn)。

（四）對政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論研究重視度不夠

在理論研究方面， 除了財(cái)政部發(fā)布的公共部門注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)研究成果， 審計(jì)署作為國家最高審計(jì)機(jī)關(guān)， 是開展和指導(dǎo)政府審計(jì)工作的重要單位， 審計(jì)署重點(diǎn)科研課題是全國審計(jì)領(lǐng)域?qū)W者和實(shí)務(wù)人員研究探索的方向標(biāo)。 從2014年《預(yù)算法》出臺至今， 幾乎沒有關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的專項(xiàng)研究課題， 國家及各省社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目中也較少發(fā)布這類課題， 對其研究的重視程度不夠， 支撐制度建設(shè)的研究基礎(chǔ)薄弱， 進(jìn)一步了影響實(shí)踐的發(fā)展。

四、法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)制度體系特征

（一）法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制及審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

在新公共管理運(yùn)動(dòng)的沖擊下， 法國的政府會(huì)計(jì)進(jìn)入了新時(shí)期。 2001年法國頒布了《財(cái)政法組織法》（LOLF）， 要求法國中央政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。 法國政府會(huì)計(jì)主要由預(yù)算會(huì)計(jì)、一般會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三部分組成， 分別反映以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府預(yù)算執(zhí)行情況， 以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的法國政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成果和受托責(zé)任情況， 以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府運(yùn)營管理成本情況。 就報(bào)告涵蓋層級而言， 法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告分為機(jī)構(gòu)層面的財(cái)務(wù)報(bào)告和政府整體的綜合政府財(cái)務(wù)報(bào)告兩個(gè)層次。 所有政府部門、國有企業(yè)和不具有法人地位的國有機(jī)構(gòu)都是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制主體， 而具有法人地位的國企以權(quán)益投資的形式納入機(jī)構(gòu)層面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告， 在綜合政府財(cái)務(wù)報(bào)表中要對其進(jìn)行合并。 就財(cái)務(wù)報(bào)告涵蓋內(nèi)容范圍而言， 法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)狀況表、盈余/赤字表、現(xiàn)金流量表三張主表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注組成， 所有政府財(cái)務(wù)報(bào)表均需提供最近三年的比較信息。

法國政府財(cái)政年度是從每年的1月1日至12月31日。 每個(gè)財(cái)政年度結(jié)束后， 通常需要在4個(gè)月時(shí)間內(nèi)完成政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。 為保證報(bào)告編制的及時(shí)性， 法國規(guī)定了統(tǒng)一時(shí)間表[20] ， 如圖1所示。 法國自2006年首次編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告起， 為保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性、合法性、效益性， 2007年審計(jì)法院就開始了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。 法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包括年初計(jì)劃、年中審計(jì)、年末審計(jì)三個(gè)階段， 并最終形成審計(jì)報(bào)告， 期間， 審計(jì)法院每個(gè)月都會(huì)與相關(guān)部門進(jìn)行溝通， 及時(shí)解決審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題并加以糾正[20] 。 法國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度借鑒了許多國家的成功經(jīng)驗(yàn)， 同時(shí)結(jié)合自身國情， 在實(shí)踐中不斷完善， 形成了一套適合該國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)制度體系， 對政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的主體、客體、目標(biāo)、內(nèi)容、程序等做出了明確、詳細(xì)的規(guī)定。

（二）法國財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度典型特征

1. 審計(jì)主體的權(quán)威性。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體回答的是“誰來審計(jì)”的問題， 法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)主體包括中央審計(jì)法院以及區(qū)域和地方分庭（簡稱CRTC）。 2017年法國最新的《審計(jì)準(zhǔn)則》第I.1款指出： “審計(jì)法院和CRTC執(zhí)行法律賦予他們的不同任務(wù)?！?審計(jì)法院是法國最高審計(jì)機(jī)構(gòu)， 獨(dú)立于政府和議會(huì)。 CRTC是獨(dú)立的法院， 負(fù)責(zé)對公共會(huì)計(jì)師的賬目進(jìn)行裁定， 檢查管理并審核區(qū)域當(dāng)局及其公共機(jī)構(gòu)的預(yù)算運(yùn)作， 確保地方公共管理的正確性和質(zhì)量， 檢查區(qū)域授權(quán)資金是否平衡以及地方賬戶是否可靠， 有廣泛向公眾公開的權(quán)力， 并迫使被管理者糾正違規(guī)行為、調(diào)整管理錯(cuò)誤， 有助于提高公共管理的透明度。 自1982年成立以來， 審計(jì)法院和CRTC之間的聯(lián)系一直在不斷加強(qiáng)。 CRTC經(jīng)常與法院合作， 他們的部分工作成果展現(xiàn)在審計(jì)法院的年度公開報(bào)告中， 此外， 雙方還共同開展非常廣泛的專題研究， 通常專題研究成果發(fā)表在公共主題報(bào)告上。

2. 審計(jì)客體的明確性。 《審計(jì)準(zhǔn)則》第I.32款規(guī)定： “審計(jì)法院對國家的年度財(cái)務(wù)報(bào)表以及國家機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表以及一般社會(huì)保障計(jì)劃的收款活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)”。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體回答的是“審計(jì)誰”的問題， 即要看法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體是誰。 就層級而言， 法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括機(jī)構(gòu)層面的財(cái)務(wù)報(bào)告和政府整體的綜合政府財(cái)務(wù)報(bào)告兩個(gè)層次。 法國所有政府部門、國有企業(yè)和不具有法人地位的國有機(jī)構(gòu)都是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制主體， 而具有法人地位的國有企業(yè)以權(quán)益投資的形式納入機(jī)構(gòu)層面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告， 在綜合政府財(cái)務(wù)報(bào)表中要對其進(jìn)行合并。 因此， 法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)客體包括中央政府、地方政府（大區(qū)、縣和市鎮(zhèn)）以及國有企業(yè)三類。

3. 審計(jì)目標(biāo)的清晰性。 完善的制度為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)提供了法律依據(jù)。 法國《憲法》第47條第2款明確指出： “審計(jì)法院應(yīng)協(xié)助議會(huì)監(jiān)督政府的行動(dòng)。 ……公共管理機(jī)構(gòu)的賬目應(yīng)當(dāng)是合法和公允的， 應(yīng)當(dāng)真實(shí)、公允地反映公共行政管理、資產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況的結(jié)果”。 此外， 《財(cái)政法組織法》第58條第5款規(guī)定： “審計(jì)法院應(yīng)當(dāng)對國家賬目的合規(guī)性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審計(jì)”。 《審計(jì)準(zhǔn)則》中也提到： “法國財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是審計(jì)法院在其責(zé)任下， 對實(shí)體的賬戶提供書面的、合理保證的審計(jì)意見。 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)包括收集必要的證據(jù)， 以合理地確保實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否符合適用的會(huì)計(jì)規(guī)則和原則”。

4. 審計(jì)內(nèi)容的特殊性。 除了年度的政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 還需要開展例行的年度社會(huì)保障計(jì)劃收款活動(dòng)審計(jì)。 根據(jù)《財(cái)政法組織法》附例第27條， 自2006年以來， 中央政府根據(jù)適用于公司的相同規(guī)則， 編報(bào)反映其運(yùn)營情況的一般賬目（特殊原因除外）。 法國中央政府一般在題為“中央政府一般賬戶”（Competgénéralde l'Etat）的文件中提供年度財(cái)務(wù)報(bào)表， 其中包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、資產(chǎn)負(fù)債表外主要承諾清單以及附注， 這一整套的報(bào)表及附注就是法國中央政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)容。

5. 審計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)性。 審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)主體執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的行為規(guī)范。 法國政府審計(jì)準(zhǔn)則主要分為兩個(gè)部分： 一部分是通用審計(jì)準(zhǔn)則， 即任何審計(jì)業(yè)務(wù)類型都適用的規(guī)定， 如關(guān)于審計(jì)計(jì)劃、質(zhì)量控制、人力資源的規(guī)定等; 另一部分是對專門的審計(jì)業(yè)務(wù)類型制定的審計(jì)準(zhǔn)則， 對司法審計(jì)、財(cái)務(wù)， 合規(guī)和績效審計(jì)， 公共政策評估， 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 預(yù)算審計(jì)以及其他任務(wù)等六個(gè)方面分別進(jìn)行的單獨(dú)規(guī)定。 作為世界審計(jì)組織成員， 法國在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方面遵循的是國際最高審計(jì)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)（ISSAI）， 在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)領(lǐng)域， ISSAI是國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）頒布的國際財(cái)務(wù)審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)（ISQC）的直接變體。 審計(jì)法院適用ISA和ISQC的規(guī)定， 但要符合其審計(jì)的特定性質(zhì)以及《金融法院法典》的規(guī)定。

6. 計(jì)劃制訂的周密性。 《審計(jì)準(zhǔn)則》第I.13 ～ 18款規(guī)定， 審計(jì)法院和CRTC的工作需要制訂年度和多年度計(jì)劃， 他們可以自由制訂工作計(jì)劃， 同時(shí)審計(jì)法院可以考慮議會(huì)和政府的建議， CRTC可以考慮州長或地方當(dāng)局發(fā)出的請求。 此外， 審計(jì)法院和CRTC應(yīng)當(dāng)制訂多年戰(zhàn)略重點(diǎn)， 年度計(jì)劃應(yīng)當(dāng)是切合實(shí)際的， 并考慮到年度經(jīng)常性工作以及審計(jì)法院和CRTC的聯(lián)合工作。 涉及新主題或特別復(fù)雜問題的工作時(shí)可能需要進(jìn)行探索性研究， 并應(yīng)適當(dāng)納入計(jì)劃中。 審計(jì)法院的工作計(jì)劃由主席在咨詢公共報(bào)告、計(jì)劃委員會(huì)以及檢察官辦公室之后制訂。 CRTC的工作計(jì)劃均由主席在咨詢分庭和檢察官辦公室之后制訂。 同時(shí)， 制訂年度和多年計(jì)劃的內(nèi)部流程需進(jìn)行充分的記錄。 審計(jì)法院和CRTC可能會(huì)在一年中更改其初始計(jì)劃， 如特殊情況、新的優(yōu)先級， 或者是由于在開始或進(jìn)行審計(jì)和評估時(shí)收集、分析的數(shù)據(jù)和信息記錄導(dǎo)致初始計(jì)劃中的內(nèi)部流程和結(jié)果變更。 另外， 更改審計(jì)計(jì)劃由審計(jì)法院第一主席或CRTC的每位主席決定。

7. 質(zhì)量控制制度的規(guī)范性。 審計(jì)人員應(yīng)確保在合理的時(shí)間范圍內(nèi)公平公正地工作， 并遵守適用的規(guī)則和程序。 《審計(jì)準(zhǔn)則》要求， 審計(jì)法院和CRTC應(yīng)制定并實(shí)施一套程序， 使他們能夠監(jiān)控工作質(zhì)量。 通過定期評估審計(jì)工作保證程序的有效性。 根據(jù)《金融法院法典》， 總檢察長負(fù)責(zé)監(jiān)督審計(jì)法院的工作， 其指導(dǎo)和協(xié)調(diào)CRTC檢察官的行動(dòng)。 分庭庭長和審議庭主席要考慮檢察官辦公室的書面意見。 質(zhì)量審查員會(huì)被告知審計(jì)工作的進(jìn)度， 在充分尊重審計(jì)獨(dú)立性的前提下， 確保審計(jì)工作符合審計(jì)計(jì)劃并遵循適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒ǎ?尤其是通過檢查支持文件， 并向?qū)徸h庭提供有關(guān)審計(jì)報(bào)告的書面意見。 審議庭在做出決定之前確保有充分的依據(jù)， 審計(jì)法院的公開報(bào)告在發(fā)布之前， 將由公開報(bào)告和程序委員會(huì)進(jìn)行審查。 此外， 審計(jì)法院和CRTC都可以邀請外國最高或地區(qū)審計(jì)機(jī)構(gòu)對其全部或部分組織的方法和工作進(jìn)行審查， 包括質(zhì)量控制及其評估。

8. 審計(jì)結(jié)果報(bào)送與公開的法定性。 《審計(jì)準(zhǔn)則》第III.88 ～ 92款明確規(guī)定： “審計(jì)法院制定并主動(dòng)公布信息公開報(bào)告， 上報(bào)議會(huì)， 并根據(jù)法院和CRTC審計(jì)后的重要意見和建議， 編寫年度公開報(bào)告， 提交給共和國總統(tǒng)和議會(huì)?！?審計(jì)法院需要發(fā)布多份年度報(bào)告， 涉及控制《預(yù)算法》的執(zhí)行和《社會(huì)保障融資法》的執(zhí)行情況。 一些由審計(jì)法院或 CRTC 執(zhí)行的審計(jì)評價(jià)也可以在公共主題報(bào)告中公開， 并應(yīng)遵循特定的對抗程序， 在通過之前， 將由公共報(bào)告和計(jì)劃委員會(huì)在限制會(huì)議或全體會(huì)議上進(jìn)行審查， 然后再將其發(fā)布。

9. 審計(jì)建議整改監(jiān)督的強(qiáng)制性。 審計(jì)法院的工作旨在確保政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合規(guī)性和公允性。 審計(jì)法院出具的審計(jì)報(bào)告包括建議， 審計(jì)法院不僅在審計(jì)過程中要關(guān)注建議， 還應(yīng)在后續(xù)年度開展專門的監(jiān)督活動(dòng)以系統(tǒng)檢查審計(jì)建議的整改落實(shí)情況。 《金融法院法典》第143條第9款規(guī)定， 審計(jì)法院向共和國總統(tǒng)提交年度公開報(bào)告， 并由共和國總統(tǒng)提交議會(huì)， 該報(bào)告必須包含對監(jiān)督活動(dòng)的介紹， 此介紹是根據(jù)審計(jì)建議接收者必須與法院溝通的報(bào)告要求而專門編制的。

五、中法政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度環(huán)境差異分析

（一）政府審計(jì)發(fā)展歷程階段不同

法國的政府審計(jì)最初僅對國有企業(yè)和社會(huì)保障機(jī)構(gòu)進(jìn)行， 后來擴(kuò)大到使用公共資金的私人組織、機(jī)構(gòu)和地方政府。 2001年， 《財(cái)政法組織法》賦予了審計(jì)法院績效審計(jì)的權(quán)限; 2008年以來， 許多法律加強(qiáng)了法院在評估公共政策方面的作用并增加了法院的職能。 到目前為止， 法國審計(jì)法院的主要審計(jì)業(yè)務(wù)類型有： 司法審計(jì)、財(cái)務(wù)， 合規(guī)和績效審計(jì)， 公共政策評估， 政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 預(yù)算審計(jì)。 我國政府審計(jì)起步較晚， 目前還處于隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求變化而變革的轉(zhuǎn)型發(fā)展期。 1983年審計(jì)署成立以來， 我國政府審計(jì)從政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)逐步拓展到多樣化的審計(jì)業(yè)務(wù)， 主要包括預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、國有企業(yè)審計(jì)、金融審計(jì)、投資審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、績效審計(jì)等， 而政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還處于探索起步階段。

（二）政治體制存在差異

法國是半總統(tǒng)半共和制政體。 根據(jù)1958年頒布的現(xiàn)行《憲法》， 法國實(shí)行立法、行政、司法三權(quán)分立制度。 議會(huì)為最高立法機(jī)構(gòu)， 由國民議會(huì)和參議院組成， 議會(huì)享有立法權(quán)、財(cái)政權(quán)和監(jiān)督權(quán)， 負(fù)責(zé)頒布法律法規(guī)、審批政府預(yù)算、監(jiān)督政府運(yùn)行。 總統(tǒng)是國家權(quán)力的核心， 不僅具有任命總理及其他重要政府官員的權(quán)力， 還具有簽署法令、軍事權(quán)、外交權(quán)、解散國民議會(huì)、舉行公民投票、宣布緊急狀態(tài)等非常權(quán)力。 政府是最高行政機(jī)關(guān)， 總理領(lǐng)導(dǎo)政府的活動(dòng)， 對國防負(fù)責(zé)， 并確保法律的執(zhí)行。 最高司法機(jī)構(gòu)為憲法委員會(huì)， 負(fù)責(zé)解釋憲法、立法機(jī)構(gòu)執(zhí)行的法規(guī)[21] 。 在半總統(tǒng)制政治體制下， 政府與議會(huì)之間的關(guān)系決定了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的形成。 我國的政治制度是人民代表大會(huì)制度以及中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的多黨合作和政治協(xié)商制度， 全國各級行政機(jī)關(guān)統(tǒng)一按照國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)開展工作。

（三）審計(jì)體制存在重大差異

法國是司法型審計(jì)體制， 在隸屬關(guān)系上， 審計(jì)法院不屬于行政機(jī)構(gòu)和立法機(jī)構(gòu)， 是獨(dú)立性較強(qiáng)的司法機(jī)構(gòu)， 其每年向共和國總統(tǒng)提交年度公開報(bào)告， 并由共和國總統(tǒng)提交議會(huì)， 但總統(tǒng)無權(quán)決定審計(jì)項(xiàng)目的選擇， 議會(huì)僅可以向?qū)徲?jì)法院提出審計(jì)項(xiàng)目選擇建議。 在審計(jì)職權(quán)上， 審計(jì)法院每年自行制訂審計(jì)計(jì)劃， 具有高度的獨(dú)立性， 并且審計(jì)法院中具有法官身份的官員擁有審查、追究和判決權(quán)， 可以審查并追究當(dāng)事人的財(cái)務(wù)責(zé)任， 并進(jìn)行判決; 此外， 審計(jì)法院與地方審計(jì)法庭的關(guān)系較為密切， 審計(jì)法院可以行使司法權(quán)力， 對地方審計(jì)法庭的判決進(jìn)行終審判決。 這種審計(jì)體制不僅可以提高審計(jì)工作的質(zhì)量還能更好地保證公平公正。 十九屆三中全會(huì)之前， 我國是傳統(tǒng)的行政型審計(jì)體制， 十九屆三中全會(huì)之后中央審計(jì)委員會(huì)成立， 加強(qiáng)了黨對審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)， 我國審計(jì)機(jī)關(guān)既是行政部門也是黨的機(jī)構(gòu)， 但與法國相比， 我國政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性相對較差， 面臨的干擾較多。

（四）審計(jì)人才隊(duì)伍經(jīng)驗(yàn)素質(zhì)存在差異

法國不僅看重審計(jì)人員的招聘， 還注重對審計(jì)人員的培訓(xùn)與評估。 審計(jì)法院和CRTC計(jì)劃并組織招聘工作， 確保審計(jì)人員的數(shù)量和能力符合審計(jì)工作的要求。 審計(jì)法院和CRTC會(huì)為所有審計(jì)人員提供初步和持續(xù)的培訓(xùn)， 以便他們獲得并更新執(zhí)行職責(zé)所需的知識， 新的審計(jì)人員在足夠長的時(shí)間內(nèi)會(huì)由分庭會(huì)長任命的經(jīng)驗(yàn)豐富的同事指導(dǎo)。 審計(jì)法院和CRTC將在職人員的強(qiáng)制性或自愿性培訓(xùn)作為其個(gè)人職業(yè)計(jì)劃的一部分， 以提升和更新其專業(yè)知識和能力。 此外， 審計(jì)機(jī)關(guān)還對審計(jì)人員進(jìn)行年度評估， 并根據(jù)評估結(jié)果確定未來的培訓(xùn)需求。 目前， 法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)已經(jīng)歷了多年的實(shí)踐， 審計(jì)人員能夠熟練地運(yùn)用審計(jì)方法執(zhí)行審計(jì)程序， 具備較好地完成政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所需要的專業(yè)素質(zhì)和功底， 實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富。 而我國政府審計(jì)人員較為缺乏， 且由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一種新的審計(jì)業(yè)務(wù)類型， 現(xiàn)有的審計(jì)人員對相關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告知識以及相應(yīng)的審計(jì)方法都比較陌生， 與法國成熟且專業(yè)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人才隊(duì)伍相比， 還有一定的差距。

六、構(gòu)建具有中國特色政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的對策建議

由于中法審計(jì)制度環(huán)境存在較大差異， 不能照搬照抄法國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度經(jīng)驗(yàn)， 但可以根據(jù)我國國情， 有選擇地吸收借鑒法國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)， 設(shè)計(jì)出適合我國體制特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。

（一）協(xié)同相關(guān)法律修訂， 明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體授權(quán)

審計(jì)法是國家審計(jì)監(jiān)督體系的基礎(chǔ)性法律， 只有審計(jì)法與時(shí)俱進(jìn)、不斷修訂完善， 才有助于構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系。 原有《審計(jì)法》業(yè)務(wù)授權(quán)范圍中不包括新興的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)， 為了有效推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)理論實(shí)踐， 首先需要解決的就是審計(jì)主體法律授權(quán)問題。 雖然《試行辦法》明確了審計(jì)署對政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的職責(zé)， 但法律效力層級較低。 因此， 本文認(rèn)為需要在審計(jì)的基礎(chǔ)法——《審計(jì)法》中明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的授權(quán)。 經(jīng)第十三屆全國人大常委會(huì)第二十九次會(huì)議審議、征求意見的《審計(jì)法（修正草案）》中， 并未提及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)及其授權(quán)問題， 各方專家也都就征求意見稿提出了相關(guān)意見， 其中較多地提及了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的法律授權(quán)問題， 但在2021年10月23日最終通過的新《審計(jì)法》中， 未明確政府財(cái)務(wù)報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)及其審計(jì)主體的法定授權(quán)問題。 與此同時(shí)， 2021年《注冊會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》第三條①明確規(guī)定了由注冊會(huì)計(jì)師承辦審查公共部門的財(cái)務(wù)報(bào)表、出具審計(jì)報(bào)告， 這也就意味著明確授予了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的法定職責(zé)。 這與審計(jì)署發(fā)布的《試行辦法》有較大不同。 政府（或公共部門）財(cái)務(wù)報(bào)告， 考慮到其主體的政治性、公共性和涉密性等因素， 是否應(yīng)該由注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)承辦， 其法理依據(jù)仍存在較大爭議， 本文認(rèn)為《注冊會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》直接授權(quán)注冊會(huì)計(jì)師承辦這一審計(jì)業(yè)務(wù)有所不妥。 從中可見， 目前針對政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體的授權(quán)問題， 相關(guān)法律修訂中協(xié)同考慮不周， 尚未形成一致認(rèn)可的觀點(diǎn)。 如果這一問題得不到盡早解決， 將不利于我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度體系的構(gòu)建， 進(jìn)而影響實(shí)踐的順利推進(jìn)。 因而明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)法定主體， 仍然是未來法律協(xié)同建設(shè)亟待明確的首要問題。

（二）建立適合我國國情的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則

《改革方案》提出， “政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)對審計(jì)的主體、對象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等作出規(guī)定”。 為落實(shí)方案要求建立的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度， 《試行辦法》對開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)做出了框架性規(guī)定， 但對審計(jì)模式、重要性水平、審計(jì)報(bào)告撰寫、審計(jì)意見類型及判斷標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等諸多方面缺乏明確的制度規(guī)定， 實(shí)踐操作性不強(qiáng)。 很多實(shí)際問題缺少具體條款的引導(dǎo)， 一旦大規(guī)模鋪開政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)工作， 將面臨著無據(jù)可依的現(xiàn)實(shí)問題， 因此亟待出臺相應(yīng)的政策制度來解決與規(guī)范。 當(dāng)前， 我國應(yīng)立足頂層設(shè)計(jì)， 及時(shí)發(fā)布并逐步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。 就國際實(shí)踐而言， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則一般是在吸收借鑒《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上， 結(jié)合公共部門業(yè)務(wù)特點(diǎn)改編而來， 單獨(dú)發(fā)布或融合在《國家審計(jì)準(zhǔn)則》之中。 為實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的專業(yè)化發(fā)展， 我國可借鑒國際經(jīng)驗(yàn)， 參考《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》， 在現(xiàn)有《國家審計(jì)準(zhǔn)則》中新增政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)總體要求， 同時(shí)制定發(fā)布具有中國特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具體準(zhǔn)則， 強(qiáng)化專業(yè)技術(shù)規(guī)范指導(dǎo)。

（三）明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐的起點(diǎn)， 目標(biāo)如何設(shè)定直接決定審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及體例。 《試行辦法》規(guī)定： “政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作聚焦政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況的真實(shí)、合法、效益……”。 這一目標(biāo)過于模糊， 并未明確對政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制和信息反映總體情況發(fā)表何種保證程度的審計(jì)意見， 其審計(jì)目標(biāo)定位與傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)缺乏區(qū)分度， 會(huì)導(dǎo)致在實(shí)施中面臨不知該如何發(fā)表審計(jì)意見、信息使用者無法從審計(jì)報(bào)告中獲取明確的結(jié)論信息等情形。 目前通過的新《審計(jì)法》依然沿用了原有《審計(jì)法》中財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和有效益的目標(biāo)描述， 未提及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)及其目標(biāo)。 與此同時(shí)， 正在征求意見的《注冊會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見稿）》中， 如上文所述， 雖明確規(guī)定了其屬于鑒證業(yè)務(wù)類型， 但并未明確提及公共部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)。 目標(biāo)不明， 將使得審計(jì)工作缺乏法定的意圖和指向， 進(jìn)而影響審計(jì)實(shí)踐的順利推進(jìn)和規(guī)范發(fā)展。 當(dāng)然， 如果這一細(xì)化目標(biāo)不便于在總綱性質(zhì)的審計(jì)法等相關(guān)法律中予以明確， 那就需要在后續(xù)的《審計(jì)法實(shí)施條例》《國家審計(jì)準(zhǔn)則》《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)的修訂中予以細(xì)化明確， 包括明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)是對政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的合法性及信息反映的真實(shí)性發(fā)表意見， 同時(shí)還需要考慮與現(xiàn)有預(yù)決算審計(jì)報(bào)告模式的有效銜接問題， 以充分體現(xiàn)并發(fā)揮政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在績效評價(jià)、政府信用評級以及財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管控中的獨(dú)特價(jià)值效應(yīng)。

（四）夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量控制

我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)質(zhì)量控制方面相對保守， 大部分審計(jì)工作是由上級審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行質(zhì)量抽查和本單位組織開展審計(jì)質(zhì)量評估， 日常的質(zhì)量控制主要是由審計(jì)機(jī)關(guān)法規(guī)部門組織開展全程質(zhì)量控制。 可以在現(xiàn)有項(xiàng)目質(zhì)量監(jiān)督檢查制度的基礎(chǔ)上學(xué)習(xí)法國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)， 拓展審計(jì)質(zhì)量評估主體， 一方面可以公開審計(jì)報(bào)告接受公眾對審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督， 另一方面可以邀請其他權(quán)威組織對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評估。 同時(shí)， 還應(yīng)考慮到政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過程中需要大量利用社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)資源， 因而應(yīng)加強(qiáng)對協(xié)審人員的業(yè)務(wù)指導(dǎo)、工作復(fù)核和監(jiān)督評價(jià)等質(zhì)量控制制度建設(shè)， 確保高水準(zhǔn)完成政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作。

（五）注重審計(jì)報(bào)告的公開與結(jié)果運(yùn)用

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告是呈現(xiàn)審計(jì)工作結(jié)果的載體， 對提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量和問責(zé)政府具有重要意義。 實(shí)踐證明， 如果單純地依靠審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)審計(jì)報(bào)告對被審計(jì)單位或個(gè)人做出懲罰并督促整改， 并不能達(dá)到很好的效果， 但可以與輿論監(jiān)督、媒體監(jiān)督等多種監(jiān)督模式協(xié)同促進(jìn)問題整改。 從國際經(jīng)驗(yàn)來看， 法國等OECD國家均建立了相關(guān)的法律法規(guī)保障了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的公開。 因此， 為促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的問題整改， 促進(jìn)審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 我國應(yīng)當(dāng)及時(shí)完善相關(guān)法律法規(guī)， 建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)信息公開制度， 要求政府公共部門公開財(cái)務(wù)報(bào)告以及審計(jì)報(bào)告接受公眾監(jiān)督， 加強(qiáng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改監(jiān)督， 建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度， 將審計(jì)結(jié)果運(yùn)用于政府績效評價(jià)、信用評級和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)防范， 以此服務(wù)于國家治理， 充分發(fā)揮政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的價(jià)值效用。

（六）強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目標(biāo)能否成功實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵因素是審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)水平， 該因素在很大程度上決定了審計(jì)工作的成效。 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是一項(xiàng)全新的審計(jì)業(yè)務(wù)類型， 因而， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)組織開展系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制及審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)、交流等活動(dòng)， 全面提升審計(jì)人員的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)專業(yè)知識和技能。 同時(shí)， 由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與注冊會(huì)計(jì)師年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)有諸多差異， 因而在充分學(xué)習(xí)借鑒注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上， 也應(yīng)加強(qiáng)整合社會(huì)審計(jì)人員， 并開展有關(guān)政府會(huì)計(jì)、政府預(yù)算、公共財(cái)政等方面的知識培訓(xùn)， 提升他們對政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的理解能力和執(zhí)行力， 確保審計(jì)工作質(zhì)量。

（七）有序組織政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)工作

制約我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度構(gòu)建的重要因素之一， 就是審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏相應(yīng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐， 缺乏經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)， 就無法有針對性地建立完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。 2020年， 審計(jì)署組織并完成了對山西省2019年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告試點(diǎn)審計(jì)工作。 本文認(rèn)為， 要吸收初次政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)工作的經(jīng)驗(yàn)做法， 盡快將政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)試點(diǎn)工作推廣到全國范圍， 包括有條件的省級和市級審計(jì)機(jī)關(guān)。 運(yùn)用全國各級審計(jì)機(jī)關(guān)的力量與智慧參與組織試點(diǎn)工作， 及時(shí)總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)， 精準(zhǔn)把脈政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)落地實(shí)施中相關(guān)制度存在的欠缺、難點(diǎn)和堵點(diǎn)， 以及協(xié)同性不足等問題， 方能找到有效的制度建設(shè)、完善方案， 加快推動(dòng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)的步伐。

七、結(jié)論和展望

完善我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的首要任務(wù)是明確審計(jì)主體、客體、目標(biāo)、審計(jì)意見類型， 完善審計(jì)結(jié)果運(yùn)用制度， 注重審計(jì)結(jié)果公開， 夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量控制。 目前， 我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)剛剛起步， 受制于實(shí)踐探索經(jīng)驗(yàn)不足， 對制度實(shí)施中可能遇到的難點(diǎn)、痛點(diǎn)把握不準(zhǔn)， 理論研究基礎(chǔ)薄弱等因素導(dǎo)致我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度供給滯后于實(shí)踐發(fā)展的需求。 因而， 應(yīng)從頂層設(shè)計(jì)和實(shí)踐工作層面積極采取措施推動(dòng)相關(guān)制度的不斷完善， 充分發(fā)揮國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的合力。 借鑒國際經(jīng)驗(yàn)， 也是一項(xiàng)新制度建設(shè)的有效途徑。 因此， 本文嘗試系統(tǒng)分析法國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)做法與典型特征， 在充分考慮我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和系統(tǒng)分析中法兩國制度環(huán)境差異的基礎(chǔ)上， 參考借鑒其經(jīng)驗(yàn)， 提出了構(gòu)建具有中國特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的政策建議。

然而， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在我國作為一個(gè)新生事物， 其制度構(gòu)建必定要經(jīng)歷較長時(shí)間的探索， 不可能一蹴而就， 也必將會(huì)面臨諸多挑戰(zhàn)， 包括利益相關(guān)方、傳統(tǒng)審計(jì)思維模式及制度的阻力。 但作為財(cái)政治理現(xiàn)代化建設(shè)的重任之一， 不能因?yàn)檫@些困難和阻力就停滯不前。 盡管目前我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)還未取得系統(tǒng)性成果， 但隨著國家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)進(jìn)程的推進(jìn)， 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)關(guān)注度、重視度的提升， 未來實(shí)踐試點(diǎn)工作的不斷推進(jìn)中， 將會(huì)有更多的實(shí)踐素材和理論研究成果涌現(xiàn)， 豐富政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)的理論實(shí)踐基礎(chǔ)， 通過三到五年的努力， 初步搭建起具有中國特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度框架體系指日可待。

【 注 釋 】

1 下列審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由注冊會(huì)計(jì)師承辦：（一）審查企業(yè)、公共部門、非營利組織或者機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告;（二）針對企業(yè)、公共部門、非營利組織或者機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告……。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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