論管理會計智慧化的歷史繼承性與實踐范式

蓋志海 鐘楚璞 顧如勇 楊豐肅

【摘要】智慧會計成為未來會計發(fā)展的一種趨勢已具廣泛共識。 智慧會計的發(fā)展， 主要是在管理會計領(lǐng)域展開， 由于學(xué)界對管理會計智慧化缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識， 智慧管理會計對實務(wù)的指導(dǎo)作用有限。 基于此， 從對會計發(fā)展史的粗線條回顧出發(fā)， 探討智慧管理會計的歷史繼承性， 推演出智慧管理會計的演化路徑， 并在此基礎(chǔ)上提出數(shù)據(jù)的高效實時是管理會計智慧化的核心。

【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計;管理會計;智慧管理會計;實踐范式;演化路徑

【中圖分類號】 F230? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0081-5

一、問題的提出

近年來， 智慧會計成為會計發(fā)展的熱門領(lǐng)域， 也是未來會計工作發(fā)展的方向之一。 什么是智慧會計？ 其內(nèi)涵和范疇是什么？ 在會計界尚未達(dá)成廣泛共識。 這種共識的缺乏， 導(dǎo)致對智慧會計的討論難以聚焦， 對智慧會計的目標(biāo)、功能難以在同一個層面展開深入討論。 這必然會帶來智慧會計理論難以深化的后果， 最終會導(dǎo)致智慧會計實踐缺乏統(tǒng)一的理論指導(dǎo)。

自20世紀(jì)90年代會計進(jìn)入電算化階段后， 信息技術(shù)極大地提升了會計工作效率， 會計記錄和會計報告兩個工作環(huán)節(jié)受益于早期簡單的信息技術(shù)， 實現(xiàn)了自動化和智慧化。 也正是從這一時期開始， 會計人員具有從財務(wù)會計工作中“脫身”的機(jī)會， 管理會計成為會計人的普遍期待。 但是令人遺憾的是， 管理會計的興起并未如期待般迅速發(fā)展。 究其根本原因， 還是信息技術(shù)的發(fā)展尚未達(dá)到管理會計智慧化的內(nèi)在需求。 近五年來， 商務(wù)分析技術(shù)和人工智能技術(shù)日益興起， 使得管理會計智能化有了技術(shù)基礎(chǔ)。 基于此， 對管理會計智慧化進(jìn)行深入的理論探討， 形成對智慧管理會計實踐范式具有指導(dǎo)價值的理論成果變得越來越迫切。

厘清智慧管理會計發(fā)展的理論邏輯， 需要搞清楚智慧管理會計從哪里來、到哪里去？ 智慧管理會計從哪里來， 回答的是信息技術(shù)發(fā)展能否促進(jìn)管理會計脫離既有實踐、實現(xiàn)會計職能拓展的問題; 智慧管理會計到哪里去， 則是回答管理會計和信息技術(shù)的緊密結(jié)合， 究竟可以實現(xiàn)何種會計功能并如何實現(xiàn)的問題。 對于上述理論問題的確切回答， 是構(gòu)建智慧管理會計實踐框架的基礎(chǔ)， 否則， 智慧管理會計只能以碎片式的方式向前發(fā)展， 實踐成本必然高昂。

本文并非是要針對智慧管理會計的理論架構(gòu)進(jìn)行專門討論， 僅僅一篇文章也難以詳解其中的全部要義;而是要針對管理會計智慧化的社會需求和必然性進(jìn)行分析， 并針對上述需求提出智慧管理會計的功能定位和實踐范式， 這構(gòu)成本文的寫作動機(jī)和研究目標(biāo)。

二、會計發(fā)展歷程與智慧管理會計的繼承性

1. 管理會計智慧化問題的歷史溯源。 近代會計的發(fā)展， 一方面圍繞貿(mào)易產(chǎn)生了對財務(wù)會計的需求， 另一方面圍繞企業(yè)競爭產(chǎn)生了對管理會計的需求。 在近代社會的早期和中期， 財務(wù)會計和管理會計的發(fā)展處于均勢和平衡狀態(tài)， 財務(wù)會計復(fù)式記賬的誕生、推廣和應(yīng)用， 與管理會計針對成本核算和管理的思想、技術(shù)發(fā)展， 在19世紀(jì)中葉之前， 統(tǒng)一于會計框架獲得同步發(fā)展。

到了近代社會晚期， 第一次工業(yè)革命將蒸汽機(jī)引入生產(chǎn)過程， 極大地改變了財務(wù)會計和管理會計對于會計工作的重要性。 機(jī)器的使用推動了生產(chǎn)效率的提升， 鐵路、航運發(fā)展帶來的市場拓展以及通信技術(shù)發(fā)展帶來的管理幅度提升， 使得企業(yè)不再囿于本地化經(jīng)營模式。 公司經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)張， 使得貨幣資本相比于其他生產(chǎn)要素對于企業(yè)的重要性日益增加。 工業(yè)時期的會計只能擁有一套信息流轉(zhuǎn)系統(tǒng)， 這就使得財務(wù)會計目標(biāo)逐漸超越管理會計目標(biāo)成為會計的主要目標(biāo)。

在信息技術(shù)獲得進(jìn)一步發(fā)展之前， 上述財務(wù)會計和管理會計的失衡狀態(tài)是難以扭轉(zhuǎn)的， 主要原因在于出現(xiàn)突破性信息技術(shù)之前， 企業(yè)無法負(fù)擔(dān)相互獨立的財務(wù)會計和管理會計兩套系統(tǒng)。 退而求其次， 會計發(fā)展選擇了在一套會計系統(tǒng)內(nèi)兼顧財務(wù)會計和管理會計功能的實踐路徑。 正如著名管理會計大師托馬斯·約翰遜和羅伯特·卡普蘭在《管理會計興衰史： 相關(guān)性的遺失》一書中所做的判斷， 近現(xiàn)代社會伴隨著資本市場的發(fā)展， 會計核算和對外報告長期居于會計發(fā)展的優(yōu)先方向， 管理會計信息與戰(zhàn)略的制定和落地、價值創(chuàng)造、風(fēng)險管控、經(jīng)營決策的相關(guān)性卻日益變?nèi)酰?導(dǎo)致其相關(guān)性的遺失[1] 。

20世紀(jì)80年代開始， 信息技術(shù)以指數(shù)級形態(tài)向前發(fā)展。 與管理會計相比， 財務(wù)會計又一次在會計電算化、信息化的過程中被設(shè)定在優(yōu)先地位， 當(dāng)然， 這與資本仍然居于各類生產(chǎn)資源的核心地位是分不開的。 20世紀(jì)末， 財務(wù)會計已能夠自動記賬并生成報表; 21世紀(jì)初， 伴隨著ERP系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用， 在與業(yè)務(wù)體系融合的基礎(chǔ)上， 財務(wù)會計已能夠自動生成記賬憑證。 從此， 會計核算工作除了那些需要做復(fù)雜判斷的非日常業(yè)務(wù)， 其他工作都能夠“自動化”， 具有了智慧會計的基本功能。 在這一階段， 會計中心論、業(yè)財融合等詞匯也越來越頻繁地出現(xiàn)在會計工作的表述中， 究其根本， 信息技術(shù)降低了信息處理成本， 使得會計可以不需要通過人進(jìn)行判斷， 同時也產(chǎn)生了財務(wù)會計與業(yè)務(wù)深度聯(lián)系、融合的內(nèi)在需求。

財務(wù)會計智慧化的道路， 在財務(wù)會計居于會計發(fā)展優(yōu)先地位的現(xiàn)代會計發(fā)展史中， 一直較為順利。 與之相比較， 管理會計智慧化則沒有那么順利。 一方面， 管理會計在現(xiàn)代會計發(fā)展史中所處的從屬地位， 導(dǎo)致其理論和實踐相對缺乏， 管理會計智慧化既缺乏理論指導(dǎo)， 也難有實踐創(chuàng)新; 另一方面， 與財務(wù)會計相比， 管理會計的實踐創(chuàng)新更具個性化， 因此， 管理會計智慧化的成本也要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于財務(wù)會計。 在財務(wù)會計智慧化發(fā)展到一定階段并再一次受制于技術(shù)因素停滯不前時， 管理會計智慧化的發(fā)展進(jìn)程則剛剛起步， 并迎來了發(fā)展的黃金時期， 在會計發(fā)展進(jìn)程中逐步占據(jù)中心地位。

2. 管理會計智慧化的繼承屬性。 對于管理會計智慧化的理論探討， 一個重要問題就是管理會計能否脫離現(xiàn)有會計框架， 重新構(gòu)建一套管理會計理論和方法體系呢？ 管理會計智慧化是對現(xiàn)有會計方法的繼承， 還是對現(xiàn)有會計方法的消滅與重構(gòu)？ 對這些問題的回答， 仍然離不開對會計發(fā)展歷史的梳理。

在現(xiàn)代財務(wù)會計誕生之前， 受托責(zé)任不構(gòu)成會計發(fā)展的源動力。 彼時， 財務(wù)會計和管理會計在一套會計系統(tǒng)中和諧共存。 一方面， 在對外融資不構(gòu)成會計發(fā)展的關(guān)鍵目標(biāo)條件下， 財務(wù)會計的核心目標(biāo)是記錄生產(chǎn)經(jīng)營的盈虧; 另一方面， 管理會計則以如何降低并管理成本為主要目標(biāo)。 上述需求能夠統(tǒng)一到一套會計要素框架內(nèi)， 會計過程所流轉(zhuǎn)的數(shù)據(jù)也能夠同時滿足上述兩種需求， 因此， 財務(wù)會計和管理會計的不同關(guān)注焦點能夠在一套會計理論和會計系統(tǒng)中完美兼容。

伴隨著企業(yè)融資成為企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素， 財務(wù)會計成為推動會計發(fā)展的主要力量[2] 。 但是， 財務(wù)會計的演化并沒有完全重構(gòu)傳統(tǒng)的會計體系， 而是在原有會計基礎(chǔ)上逐步發(fā)展進(jìn)化。 這種演化發(fā)展， 以會計元數(shù)據(jù)的生成、流動、確認(rèn)、記錄為主要依托。 在數(shù)據(jù)流方面， 相比于管理會計， 元數(shù)據(jù)的上述流轉(zhuǎn)越來越面向財務(wù)會計， 并以對外報告為主要目標(biāo)。 受制于此， 管理會計因數(shù)據(jù)處理的成本高昂， 導(dǎo)致其在一套會計系統(tǒng)中居于次要地位， 長久如此， 會計服務(wù)于管理的功能持續(xù)打折扣， 管理作用的減弱導(dǎo)致管理會計學(xué)科發(fā)展常年滯后， 管理者對會計的管理作用也越來越不抱希望。

伴隨著財務(wù)會計智慧化（自動核算）的發(fā)展， 會計并沒有重構(gòu)會計模型， 也沒有從會計理論和會計實務(wù)層面對會計學(xué)科進(jìn)行革命性改革。 財務(wù)會計智慧化進(jìn)程充分體現(xiàn)了漸進(jìn)式的發(fā)展特征。 早期的會計電算化以將會計記錄過程電子化為主要形式， 以使用軟件將會計工作計算機(jī)化為主要特征， 并未對會計工作的程序、內(nèi)容和邊界產(chǎn)生本質(zhì)影響。 信息技術(shù)的發(fā)展將會計推進(jìn)到與業(yè)務(wù)深度融合的階段后， 在ERP等管理信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上， 財務(wù)會計工作基本完全實現(xiàn)了自動化， 這種自動化是以將企業(yè)業(yè)務(wù)高度結(jié)構(gòu)化后按照既定的會計判斷規(guī)則實現(xiàn)的， 其本質(zhì)也是對傳統(tǒng)會計人員所進(jìn)行會計判斷的替代。 這種替代過程， 在一定程度上對會計工作的作用發(fā)揮打開了一扇新的大門， 但是對財務(wù)會計工作的基本原理卻沒有產(chǎn)生根本性影響。 在這一階段， 財務(wù)會計的進(jìn)展表現(xiàn)為工作效率得到了顯著提升， 管理會計的發(fā)展則迎來了重要契機(jī)。

進(jìn)入21世紀(jì)， 企業(yè)管理系統(tǒng)從“孤島式”發(fā)展階段進(jìn)入“整合式”發(fā)展階段， 各個職能管理系統(tǒng)之間開始建立邏輯關(guān)系， 會計在這一發(fā)展進(jìn)程中開始擁有獲得更多業(yè)務(wù)信息的條件。 管理會計雖然在新的技術(shù)環(huán)境下得到了大幅發(fā)展， 但不可否認(rèn)的是， 其距離社會的期望仍有相當(dāng)一段距離。 究其原因， 一方面是由于管理會計常年所受的制約使得其理論基礎(chǔ)和實踐探索較為薄弱， 需要時間重構(gòu)其理論基礎(chǔ)方可對實踐進(jìn)行有益指導(dǎo); 另一方面， 管理會計的發(fā)展與財務(wù)會計相比具有非標(biāo)準(zhǔn)化特征， 對會計人員的工作要求更高， 包括熟知經(jīng)營業(yè)務(wù)、精通管理程序、了解信息技術(shù)、掌握數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、擅長經(jīng)營分析等， 而這構(gòu)成管理會計智慧化發(fā)展的重大障礙。 這種障礙， 決定了管理會計智慧化不可能超越現(xiàn)有的管理框架直接進(jìn)行理論和實踐重構(gòu)， 這與財務(wù)會計智慧化的過程具有相同特征。 進(jìn)一步分析， 管理會計智慧化必須具有漸進(jìn)式特征的原因還包括以下方面：

第一， 在企業(yè)管理層面， 目前仍然沒有將人、財、物等生產(chǎn)要素的管理統(tǒng)一到一個系統(tǒng)內(nèi)， 實踐中仍由權(quán)力界限分明的“職能”部門分別進(jìn)行， 并廣泛處于“割裂”的管理狀態(tài)。 實質(zhì)上， 生產(chǎn)資源在價值創(chuàng)造活動中緊密協(xié)同， 是不能割裂對待的。 在職能制基礎(chǔ)上， 傳統(tǒng)化的管理都是從各類生產(chǎn)要素角度做出價值判斷， 以各部門理解的對企業(yè)最優(yōu)的方式開展“價值創(chuàng)造”活動。 但是， 各部門的活動是否協(xié)調(diào)、兼容、一致， 現(xiàn)有的管理理論和實踐沒有給出令人信服的答案。 管理基礎(chǔ)的割裂給管理會計智慧化帶來了天然障礙， 只能將自身基礎(chǔ)建立在企業(yè)內(nèi)部割裂的、還沒有得到完全整合的價值創(chuàng)造過程中。 正因如此， 智慧管理會計的建設(shè)和完善在實踐中表現(xiàn)為難以突破現(xiàn)有管理框架的束縛， 僅僅是對現(xiàn)有管理哲學(xué)的繼承。

第二， 在企業(yè)信息層面， 缺乏統(tǒng)一的價值創(chuàng)造過程的信息表達(dá)。 這種狀況， 源于企業(yè)管理信息系統(tǒng)主要是針對各類生產(chǎn)要素及其轉(zhuǎn)化進(jìn)行構(gòu)建。 一方面， 這決定了企業(yè)價值創(chuàng)造信息仍然處于碎片化狀態(tài)， 管理會計所依賴的能夠反映企業(yè)價值創(chuàng)造“統(tǒng)一”過程的信息仍然缺乏“土壤”; 另一方面， 企業(yè)的職能制管理較大程度地制約了各職能管理部門信息系統(tǒng)的信息真正成為“企業(yè)”的信息， 各部門掌控其所管理的信息并限制這些信息在企業(yè)層面得到廣泛使用。 這使得管理會計的創(chuàng)新難以突破信息限制， 只能退而求其次地在現(xiàn)有割裂且碎片化的信息集合上開展實踐， 表現(xiàn)出對現(xiàn)有管理信息分布適應(yīng)性的特征。

第三， 信息的商業(yè)分析范式和方法論尚沒有充分建立。 現(xiàn)有對于會計分析的主流范式， 充分體現(xiàn)了建立在財務(wù)會計報表基礎(chǔ)上這一特征， 如何從管理角度開發(fā)用于商業(yè)分析的智能化系統(tǒng)， 尚處于萌芽和初級階段。 智慧管理會計在貧瘠的商業(yè)分析工具基礎(chǔ)上是難以實現(xiàn)突破的。 正因如此， 管理會計智慧化總體體現(xiàn)出進(jìn)程緩慢的特征， 即管理會計智慧化難以一蹴而就， 需要在現(xiàn)有企業(yè)數(shù)據(jù)架構(gòu)的基礎(chǔ)上開發(fā)出各類商業(yè)分析模型， 并逐漸理論化和體系化。

綜上分析不難得出結(jié)論， 管理會計智慧化功能的發(fā)揮既需要其尊重現(xiàn)有的管理哲學(xué)、信息分布和分析范式， 也需要其在信息技術(shù)推動企業(yè)進(jìn)一步數(shù)字化的條件下不斷迭代、推陳出新。 因此， 需要管理者既明確智慧管理會計的方向， 也要緊接地氣、尊重現(xiàn)實， 通過持續(xù)改進(jìn)來推動其發(fā)展和變革。

三、智慧管理會計的功能定位與演化路徑

從當(dāng)前學(xué)界關(guān)于智慧管理會計的討論來看， 對智慧管理會計的功能定位尚沒有達(dá)成共識， 因此有必要對智慧管理會計的功能定位進(jìn)行專門討論。 智慧管理會計的功能定位， 指的是信息技術(shù)提供的“智慧”作用如何提升管理會計功能。 筆者認(rèn)為， 管理會計智慧化的演進(jìn)， 一方面表現(xiàn)為管理會計的“自動化”， 即計算機(jī)替代傳統(tǒng)管理會計功能的自動實現(xiàn); 另一方面， 表現(xiàn)為管理會計的“智能化”， 即人工智能技術(shù)的引進(jìn)彌補(bǔ)了傳統(tǒng)管理會計未能實現(xiàn)的一些功能。 既有的針對智慧會計的討論， 幾乎對此不加區(qū)分， 往往混在一起， 使得人們難以把握智慧管理會計的邊界。 重新審視財務(wù)會計的智慧化進(jìn)程， 幾乎只表現(xiàn)為財務(wù)會計工作的“自動化”， 因會計規(guī)則的遵從需求， 財務(wù)會計不可能也沒有必要以“智能化”為目標(biāo)。 那么， 智慧會計的智能化部分幾乎就全部應(yīng)用于管理會計領(lǐng)域。

從管理會計的功能視角來看， 管理會計在決策和控制中往往在三個層面發(fā)揮作用。 一是揭示功能， 即通過對企業(yè)價值創(chuàng)造活動的跟蹤、刻畫和描述， 對其狀況進(jìn)行“精確”反映; 二是分析功能， 即通過與規(guī)劃、目標(biāo)、標(biāo)桿等的比較， 對當(dāng)前價值創(chuàng)造活動的效率、效果、偏差等進(jìn)行分析， 并探明影響上述結(jié)果的原因; 三是反饋功能， 即基于對價值創(chuàng)造活動的跟蹤和分析， 形成反饋價值創(chuàng)造活動的行動方案。 那么， 在智慧管理會計的“自動化”和“智能化”兩個層面， 針對上述管理會計的解釋、分析和反饋功能， 可以形成管理會計智慧化的演進(jìn)路徑， 如表1所示。

1. 智慧管理會計的“自動化”。 智慧管理會計的“自動化”較“智能化”而言， 是管理會計智慧化工作在不改變當(dāng)前企業(yè)組織和信息架構(gòu)條件下較易實現(xiàn)的短期目標(biāo)。

其一， 智慧管理會計在揭示企業(yè)經(jīng)營、價值創(chuàng)造活動方面， 應(yīng)實現(xiàn)傳統(tǒng)管理會計報表的自動生成功能[3] 。 為實現(xiàn)這一功能， 首先要在企業(yè)建立管理會計信息平臺， 該平臺的信息取自既有管理信息平臺， 但需要按照管理理念、模型和由此派生的具體需求進(jìn)行重新整合。 管理會計信息平臺與實務(wù)界常提到的“信息中臺”有異曲同工之處， 其以不改變現(xiàn)有管理系統(tǒng)和信息架構(gòu)為前提， 在企業(yè)龐雜的信息中， 根據(jù)管理需求進(jìn)行篩選、提取、儲存， 以實時的方式構(gòu)建管理會計工作信息基礎(chǔ)。 在這一基礎(chǔ)上， 日常結(jié)構(gòu)化的管理會計報表就可以實時生成。 管理會計報表的自動生成遵循如下邏輯： 首先根據(jù)管理需求設(shè)計結(jié)構(gòu)化的管理會計報表， 在此基礎(chǔ)上確定指標(biāo)以及指標(biāo)賴以生成的數(shù)據(jù)集， 根據(jù)管理會計報表的生成頻率需求確定數(shù)據(jù)集中不同數(shù)據(jù)的取數(shù)頻率和取數(shù)口徑。

其二， 智慧管理會計在分析企業(yè)資源和價值創(chuàng)造活動的效率、效果方面， 應(yīng)比傳統(tǒng)管理會計更成體系、效果更好。 一方面， 智慧管理會計可以從企業(yè)資源角度切入， 對企業(yè)生產(chǎn)資源的狀況、效率等進(jìn)行監(jiān)控; 另一方面， 智慧管理會計可以針對業(yè)務(wù)開展情況對照標(biāo)桿或目標(biāo)自動進(jìn)行分析， 識別偏差并能夠結(jié)合企業(yè)既有經(jīng)驗和知識分析出產(chǎn)生上述偏差的潛在原因。

其三， 智慧管理會計應(yīng)為價值創(chuàng)造活動提供反饋功能并“自動”生成管理活動的行動方案。 在這一領(lǐng)域， 智慧管理會計首先應(yīng)保障組織戰(zhàn)略的實現(xiàn)。 從具體的實現(xiàn)形式上看： 一方面， 智慧管理會計應(yīng)能自動提示組織層面和業(yè)務(wù)層面存在的風(fēng)險， 通過風(fēng)險識別和分析自動提供應(yīng)對風(fēng)險的備選方案; 另一方面， 智慧管理會計還應(yīng)發(fā)揮促進(jìn)管理者和員工績效提升的功能， 通過實時考核管理者和員工績效， 并預(yù)設(shè)績效影響模型的方式， 自動提出具有可行性的績效提升方案， 成為管理者和員工的實時“參謀”。

2. 智慧管理會計的“智能化”。 如果說實現(xiàn)“自動化”的智慧管理會計是初級版本， 那么“智能化”智慧管理會計則是高級版本， 從實現(xiàn)的功能來看， 其比前者更能體現(xiàn)出“智慧”特征。

其一， 從揭示功能來看， 具有智能特征的管理會計， 通過打破傳統(tǒng)組織以人、財、物為分類模式的分割式信息架構(gòu)， 將企業(yè)各類信息真正在價值創(chuàng)造活動層面重新整合， 以“一套信息”精準(zhǔn)反映價值創(chuàng)造活動的狀態(tài)和效率。 因此， 管理會計報表也不再限制于傳統(tǒng)管理會計的框架， 走出以成本為主線的管理會計架構(gòu)， 真正體現(xiàn)出對組織價值創(chuàng)造“實時跟蹤”的特征。 在這一架構(gòu)下， 管理會計不再分別針對特定類別的生產(chǎn)資源提供信息， 而是聚焦于人、財、物等生產(chǎn)資源的協(xié)同作用推動的價值創(chuàng)造過程， 提供不再處于分裂狀態(tài)的管理會計信息， 從而將業(yè)財融合提升到業(yè)財一體的程度[4] 。

其二， 從分析功能來看， 智能化管理會計不再囿于分析潛在的業(yè)務(wù)偏差原因， 而是能夠?qū)⑵髽I(yè)知識固化到智慧管理會計系統(tǒng)中， 提供業(yè)務(wù)智能診斷的功能。 智能診斷系統(tǒng)較之前的業(yè)務(wù)自動分析系統(tǒng)的初期版本， 其所提供的業(yè)務(wù)診斷結(jié)論更為精準(zhǔn)， 并且在診斷時點方面更加提前。 初期版本所提供的實時分析功能， 是在業(yè)務(wù)偏差實際發(fā)生時才進(jìn)入分析程序并查找原因; 而智能診斷系統(tǒng)則具有類似“基因測序”功能從而預(yù)測并預(yù)防， 通過針對導(dǎo)致業(yè)務(wù)低效或不達(dá)目標(biāo)的驅(qū)動因素的實時分析， 預(yù)測未來可能出現(xiàn)的不利偏差或負(fù)面結(jié)果。 從這一意義上來說， 在分析功能上， 智能化管理會計比自動化管理會計的功能強(qiáng)大得多。

其三， 從反饋功能來看， 智能化的管理會計在上述更具前瞻性系統(tǒng)的基礎(chǔ)上， 真正實現(xiàn)了對價值創(chuàng)造的全過程管理， 并且智能化系統(tǒng)提出的管理方案屬于針對績效結(jié)果的前瞻性反饋。 一方面， 當(dāng)開展價值創(chuàng)造活動時， 每一項價值創(chuàng)造活動可能引致的后果都在智慧管理會計系統(tǒng)的跟蹤掌握之下， 在績效結(jié)果形成之前智慧管理會計系統(tǒng)就能對價值活動提出建議。 另一方面， 當(dāng)績效結(jié)果真正發(fā)生偏差時， 智慧管理會計系統(tǒng)則在分析系統(tǒng)的基礎(chǔ)上精準(zhǔn)查詢是何種活動導(dǎo)致了偏差結(jié)果， 從而提示或直接通過信息系統(tǒng)介入價值活動本身， 從而對價值活動達(dá)成前瞻性的主動反饋。 這種反饋與智慧管理會計的初級版本相比， 智能化程度顯著提升， 能基于管理會計信息的揭示、分析功能自動提出業(yè)務(wù)處置方案， 使得管理會計真正實現(xiàn)了“智慧化”。

四、管理會計智慧化的核心

會計發(fā)展的未來系于管理會計。 一方面， 不同于傳統(tǒng)工業(yè)時期資金在生產(chǎn)要素體系中居于支配地位， 信息時代決定企業(yè)能否獲勝的關(guān)鍵資產(chǎn)是智慧資產(chǎn)， 因此， 財務(wù)會計的重要性相對下降; 另一方面， 信息時代也給管理工具較為缺乏的會計重新賦能， 使之能夠與公司戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)實時同步。 基于此， 以數(shù)據(jù)的實時化為基礎(chǔ)， 管理會計必然以智慧化的方式向前發(fā)展; 換句話說， 智慧會計的發(fā)展， 也是以管理會計智慧化為引擎， 在其帶動下向前演化。

數(shù)據(jù)的高效實時， 是管理會計智慧化的核心。 世界實際上具有三重屬性： 一是客觀真實的世界， 也就是人類需要認(rèn)知并改造的世界， 在企業(yè)表現(xiàn)為具體的價值創(chuàng)造活動。 二是刻畫客觀真實世界的“反映”世界， 人類無法直接認(rèn)知世界， 是通過將“真實”世界在“反映”世界進(jìn)行映射， 人們可以通過這個映射系統(tǒng)來了解真實世界; 在企業(yè)內(nèi)表現(xiàn)為建設(shè)、描述、跟蹤、反映企業(yè)價值創(chuàng)造活動的信息系統(tǒng)， 使得企業(yè)各項活動映射于信息系統(tǒng)。 三是人類通過“反映”世界達(dá)成對真實世界的“認(rèn)知”世界， 不同的人對同一個“反映”世界會產(chǎn)生不同的認(rèn)知， 并基于不同的認(rèn)知做出不同的決策， 企業(yè)的決策系統(tǒng)實際上就是在“認(rèn)知”世界內(nèi)做出的改造世界的反應(yīng)。

在傳統(tǒng)工業(yè)社會， 上述三個世界不具統(tǒng)一性。 它們雖然相互聯(lián)系， 但是界限分明， 存在時間和空間上的偏差。 人類決策的失誤頻頻， 大多是源于上述三個世界的巨大鴻溝。 因此， 管理會計智慧化， 實際上就是要將上述三個世界的偏差縮小甚至消滅， 只有這樣， 智慧管理會計才可能具備“智慧”的前提條件。 也正是基于這一認(rèn)知， 本文認(rèn)為如何實現(xiàn)數(shù)據(jù)的高效實時， 是構(gòu)建智慧管理會計的核心。

五、小結(jié)

本文針對智慧管理會計不能完全脫離當(dāng)前會計實踐的背景， 結(jié)合會計發(fā)展的歷史對其理論邏輯進(jìn)行了梳理， 并在此基礎(chǔ)上提出智慧管理會計的“自動化”范式（初級版本）和“智能化”范式（高級版本）。 智慧管理會計的發(fā)展若脫離當(dāng)前實踐， 從“自動化”范式直接過渡到“智能化”范式， 不具現(xiàn)實基礎(chǔ)。 但是， 只有真正實現(xiàn)“智能化”功能的管理會計， 才是真正的“智慧”會計; 否則， 智慧管理會計仍是在當(dāng)前組織、管理和信息架構(gòu)上對傳統(tǒng)管理會計的改進(jìn)系統(tǒng)， 其功能發(fā)揮和作用效果必會受到限制。 基于此， 本文從管理會計的揭示功能、分析功能和反饋功能三個層面， 分別討論了管理會計“自動化”和“智能化”兩個發(fā)展階段各應(yīng)具備的特征， 形成了智慧管理會計的演化路徑， 以期能夠?qū)χ腔蹠嫷睦碚摵蛯崉?wù)進(jìn)展提供一條可探索的現(xiàn)實路徑。

時至今日， 智慧會計已不再是一個新鮮的概念， 信息技術(shù)的進(jìn)步早已在理念層面和實務(wù)層面對會計的智慧化提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。 對于會計人員， 幸運的是， 人工智能尚處于發(fā)展早期， 目前聚焦于競爭激烈的消費市場謀求發(fā)展， 尚未大舉進(jìn)入包括會計在內(nèi)的生產(chǎn)性服務(wù)領(lǐng)域。 但是， 對于每一位會計人來說， 如果不能未雨綢繆， 提前做好知識儲備和轉(zhuǎn)型準(zhǔn)備， 其必將在未來的會計發(fā)展浪潮中受到?jīng)_擊; 對于會計職業(yè)來說， 如果不能充分借力信息技術(shù)， 那么， 會計職業(yè)和學(xué)科的前景必將黯淡無光。 因此， 在智慧管理會計這一會計智慧化的核心領(lǐng)域， 會計能否有一番作為， 將成為會計興衰的關(guān)鍵所在。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 托馬斯·約翰遜，羅伯特·卡普蘭著.金馬工作室譯.管理會計興衰史：相關(guān)性的遺失[M].北京：清華大學(xué)出版社，2004.

[2] 靳能泉.會計演進(jìn)與文明發(fā)展的共生共融研究[ J].東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2010（4）：58 ～ 63.

[3] 傅元略.智慧會計：財務(wù)機(jī)器人與會計變革[ J].遼寧大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2019（1）：68 ～ 78.

[4] 黃輝，鐘燕雁，羅勇.“業(yè)財一體”建設(shè)中的問題與對策[ J].財會月刊，2020（S1）：102 ～ 108.