政府會計制度下長期股權(quán)投資核算及列報問題

楊曉妍

自2019年1月1日起，修訂后的《政府會計制度》開始正式施行，新舊會計制度的銜接成功落下帷幕，“雙報告”也完成了第一次正式編報。本文將從兩套報表下長期股權(quán)投資列報以及與其他科目間關(guān)系，分析長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)會計核算處理以及列報合理性。

一、長期股權(quán)投資概述

長期股權(quán)投資是指事業(yè)單位取得持有時間超過一年的股權(quán)性資產(chǎn)，新會計制度對長期股權(quán)投資持有期間的核算改變在于全面引入長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，但同時保留了成本法。

二、長期股權(quán)投資在決算報告列報及相關(guān)預(yù)算會計處理

政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件，可以說是預(yù)算會計的產(chǎn)物。預(yù)算會計基于收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計核算，預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。長期股權(quán)投資是一個資產(chǎn)類科目，理論上在政府決算報告中不應(yīng)有直觀反映，但是目前政府決算報告仍在編制資產(chǎn)負債表，所以其在資產(chǎn)負債表中有列報。另外在預(yù)算會計長期股權(quán)業(yè)務(wù)核算有關(guān)的兩個科目為“投資支出”和“投資預(yù)算收益”。在此著重說明一下“投資支出”和“投資預(yù)算收益”在決算中的反映。

（一）投資支出

“投資支出”核算事業(yè)單位以貨幣資金對外投資發(fā)生的現(xiàn)金流出。一般涉及業(yè)務(wù)如下。

1.取得長期股權(quán)投資核算。無論以哪種方式取得長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資均按實際支出金額，借記“投資支出”科目（實際支出金額），貸記“資金結(jié)存-貨幣資金”科目。收到取得投資時實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的股利或者利潤，借記“資金結(jié)存-貨幣資金”科目，貸記“投資支出”科目。

2.處置長期股權(quán)投資核算。新會計制度下，出售或轉(zhuǎn)讓以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實際收到的款項，借記“資金結(jié)存”科目，按原投資成本貸記“投資支出”科目（如為以前年度投資則貸記“其他結(jié)余”科目），差額貸記或者借記“投資預(yù)算收益”科目。如出售或者轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，按實際取得的價款扣減支付的相關(guān)費用和應(yīng)繳財政款后的余額（按規(guī)定納入單位預(yù)算管理的），借記“資金結(jié)存”科目，貸記“投資收益”科目。

3.決算列報。由于目前政府決算報告仍以項目列報全年政府收支，沒有以預(yù)算會計科目為基礎(chǔ)核算，投資支出在決算中并沒有直接體現(xiàn)，目前發(fā)生取得長期股權(quán)投資一般會在項目支出中以企業(yè)補助（資本金注入）體現(xiàn)，處置或者收回一般不會在報表中體現(xiàn)，只能通過自行調(diào)整計算非財政撥款結(jié)余。

（二）投資預(yù)算收益

投資預(yù)算收益核算事業(yè)單位取得的按規(guī)定納入部門預(yù)算管理的屬于投資收益的現(xiàn)金流入。一般包括如下業(yè)務(wù)：

1.取得股權(quán)投資收益。不管成本法還是權(quán)益法，新會計制度下，取得長期股權(quán)投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤時，按照實際收到的金額，借記“資金結(jié)存-貨幣資金”科目，貸記“投資預(yù)算收益”科目。

2.出售或收回投資取得。新會計制度下，出售或轉(zhuǎn)讓以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實際收到的款項，借記“資金結(jié)存-貨幣資金”科目，按原投資成本貸記“投資支出”科目（如為以前年度投資則貸記“其他結(jié)余”科目），差額貸記或者借記“投資預(yù)算收益”科目。如出售或者轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，按實際取得的價款扣減支付的相關(guān)費用和應(yīng)繳財政款后的余額（按規(guī)定納入單位預(yù)算管理的），借記“資金結(jié)存”科目，貸記“投資預(yù)算收益”科目。

3.決算列報。從上述核算流程可見，新會計制度下，投資預(yù)算收益與原會計準(zhǔn)則投資收益概念基本一致，反映預(yù)算單位實現(xiàn)的投資實際收益情況。除長期股權(quán)投資被處置或轉(zhuǎn)讓，不會出現(xiàn)負數(shù)，當(dāng)長期股權(quán)投資出售或轉(zhuǎn)讓，取得價款小于原投資成本時，才會出現(xiàn)在借方（即負數(shù)），否則長期股權(quán)投資列報金額應(yīng)為本年度長期股權(quán)投資實際取得股利或者出售、轉(zhuǎn)讓利得。

三、長期股權(quán)投資在財務(wù)報告列報及相關(guān)會計處理

政府財務(wù)報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的運行情況和現(xiàn)金流量等信息的文件。政府財務(wù)報告是財務(wù)會計的產(chǎn)物。財務(wù)會計基于權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算。財務(wù)報告中需要在資產(chǎn)負債表中列示長期股權(quán)投資，同時需要填報長期股權(quán)投資明細表列示投資明細及投資收益明細。此時需要注意長期股權(quán)投資明細表中一般長期股權(quán)投資的賬面余額與投資收益有一定的邏輯關(guān)系。下面從成本法和權(quán)益法分別敘述長期股權(quán)投資和投資收益在財務(wù)報告中的列報問題。

（一）成本法下長期股權(quán)投資列報以及相關(guān)科目間關(guān)系

1.長期股權(quán)投資。在成本法下取得后除追加投資或處置、收回投資，其賬面余額不會變化。

2.投資收益。成本法下被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利或利潤，按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

3.成本法下列報。由此可見，成本法下本期如無追加投資或處置、收回投資，長期股權(quán)投資期初余額等于長期股權(quán)投資期末余額，如有投資收益，則一般為正數(shù)（為取得的分派現(xiàn)金股利或利潤）。

（二）權(quán)益法下長期股權(quán)投資和投資收益

1.長期股權(quán)投資。權(quán)益法下長期股權(quán)投資要設(shè)置“長期股權(quán)投資-成本”、“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”、“長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動”三個二級科目分別核算。列報時按三個科目合計列報。其中：長期股權(quán)投資-成本，其賬面余額除追加投資或處置、收回投資一般不會發(fā)生變化；長期股權(quán)投資-損益變動，被投資單位實現(xiàn)凈利潤或虧損時，該科目會隨之發(fā)生變化，按應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益份額，確認為投資損益：借記“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目；發(fā)生凈虧損則作相反處理；按照被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或者利潤計算應(yīng)享有的份額，確認應(yīng)收股利，同時減少該科目：借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目；長期股權(quán)投資-其他損益變動，被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益變動，按照被投資單位除凈損益和利潤分配外的所有者權(quán)益變動的份額，確認為凈資產(chǎn)，同時調(diào)整該科目。按份額借記或貸記“長期股權(quán)投資-其他損益變動”科目，貸記或借記“權(quán)益法調(diào)整”科目。

2.投資收益。權(quán)益法下，長期股權(quán)投資持有期間，按照應(yīng)享有或分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)凈損益份額，借記或者貸記“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目，貸記或者借記本科目。

3.權(quán)益法下列報。由此可見，權(quán)益法下長期股權(quán)投資在財務(wù)報告中列示金額會隨被投資單位實現(xiàn)凈利潤（虧損）、其他損益變動或分派現(xiàn)金股利等變動，增加金額一般等于應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)凈利潤、其他損益變動金額；減少金額一般等于應(yīng)分擔(dān)被投資單位虧損，其他損益變動以及分派現(xiàn)金股利金額（以上變動均未考慮處置或收回長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)）。即長期股權(quán)投資期末余額=“長期股權(quán)投資期初余額”+本期因確認享有被投資單位實現(xiàn)凈利潤份額“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”+本期因確認享有被投資單位除凈損益和利潤分配外的所有者權(quán)益變動份額“長期股權(quán)投資-其他損益變動”-本期因確認分擔(dān)被投資單位發(fā)生凈虧損份額“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”-本期因確認分擔(dān)被投資單位除凈損益和利潤分配外的所有者權(quán)益變動份額“長期股權(quán)投資-其他損益變動”-本期確認分派現(xiàn)金股利或利潤份額“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”（以上不含追加或處置、收回長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)）。投資收益一般為因被投資單位實現(xiàn)利潤或虧損所確認金額。所以權(quán)益法下，如被投資單位發(fā)生虧損，投資收益可能會出現(xiàn)負數(shù)。而且此處需要注意與成本法不同的是權(quán)益法下分派現(xiàn)金股利并不會對投資收益有影響。

（三）權(quán)益法下處置或收回長期股權(quán)投資各相關(guān)科目的影響

處置或收回長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，涉及非貨幣資金投資以及上繳國庫等多種情況，核算也相對復(fù)雜，在此僅單獨對現(xiàn)金投資收回且不上繳國庫做簡要說明。政府會計主體按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)處置長期股權(quán)投資，按收到的價款借記“銀行存款”科目，按長期股權(quán)投資的賬面余額貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤貸記“應(yīng)收股利”科目，按相關(guān)稅費貸記“銀行存款”科目，差額貸記或借記“投資收益”科目，同時如存在計入凈資產(chǎn)的其他權(quán)益變動，需將結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)金額，借記“權(quán)益法調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目或作相反分錄。

在財務(wù)報告中，如本期有處置或收回長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資期末列報余額會相應(yīng)減少或為“0”；同時投資收益金額一般也會有所體現(xiàn)，此時投資收益既包含結(jié)轉(zhuǎn)持有期間的其他損益變動，也包含因處置長期股權(quán)投資實現(xiàn)的投資收益。

四、結(jié)語

當(dāng)下，以政府為主體的“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”“雙報告”會計核算體系正處于“磨合”階段，在實務(wù)運用中還不太成熟，遇到的難點和疑惑也在逐步顯現(xiàn)，從政府會計準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資的規(guī)定來看，長期股權(quán)投資核算范圍和權(quán)益法方法以及合并報表等多個方面的規(guī)定，都需要進一步完善，目前只能借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則進行相關(guān)處理。從首次“雙報告”編制結(jié)果看，還有很多單位沒有按照新會計制度要求，將長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，另外在列報中也反映了很多不合理的列示關(guān)系，需要會計人員重新梳理本單位長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算。