數字服務稅的思考與啟示

蔣 楠，蘇 暢

21世紀以來，國際稅收日益聚焦于數字經濟的跨境征稅問題。2019年7月法國宣布開征數字服務稅（digital service tax），對特定數字服務收入按照3%稅率征稅。由于納入法國數字服務稅征收門檻的跨國企業(yè)主要是谷歌、臉書、蘋果等美國大型數字化企業(yè)，美國對此強烈反對，并對法國展開“301貿易調查”，擬對約13億美元的法國進口商品加征關稅實施報復。迫于美國壓力，法國暫停征收數字服務稅至2020年底。但美國這一報復措施并未成功阻止其他國家開征數字服務稅：2020年1月意大利、馬來西亞開征，2020年4月英國開征，此后奧地利、比利時、捷克、丹麥、匈牙利、波蘭等國也躍躍欲試。

從2013年經濟合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）《應對稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS）到2015年二十國峰會（簡稱G20）批準啟動BEPS項目，再到2019年6月在日本福岡舉行的G20財長和央行行長會議批準OECD呈報的《制定應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》，國際社會旨在2020年內構建基于共識的“公平、可持續(xù)和現代化的國際稅制體系”，世界各國近年來一直在致力達成應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)的共同解決方案。但與此同時，以征收數字服務稅為代表的數字經濟國際稅收單邊應對措施卻屢屢出現，并呈蔓延趨勢，值得關注和思考。

一、數字服務稅的緣起和本質

“土地、勞動力、資本、技術”是傳統(tǒng)經濟學理論的基本生產要素，體現了工業(yè)時代的經濟特征。20世紀近代基礎自然科學出現重大突破和革新，量子力學、相對論的建立否定了傳統(tǒng)狹隘觀念，突破經典物理理論，擴大了人類的認知領域。隨著信息技術興起并持續(xù)發(fā)展，人類步入數字化時代，芯片、大數據、人工智能、“云計算”等相繼出現，諸如“數字常設機構”“數字服務稅”等與數字經濟相關的新稅收概念隨之呈現。

（一）全球數字經濟的勃興

21世紀開始，僅以工業(yè)革命為基礎的傳統(tǒng)經濟有逐漸式微的趨勢，新一輪科技革命和產業(yè)變革帶來了更為廣泛、持續(xù)加快的技術創(chuàng)新，全球大多數國家都在大力推進以信息通信技術為主要基礎的數字經濟發(fā)展模式，發(fā)達國家的經濟數字化水平提升更為顯著。物聯網、大數據、云計算等新一代信息技術，催生了很多數字經濟的新產業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式。

隨著全球數字經濟規(guī)模的不斷擴張，數字經濟占全球的國內生產總值的比重不斷攀升，數字經濟在國民經濟中的地位進一步強化，對全球經濟的貢獻度持續(xù)增強[1]。中國信息通信研究院2020年發(fā)布的《2020年中國數字經濟發(fā)展白皮書》將數字經濟框架擴展為“四化”：數字產業(yè)化、產業(yè)數字化、數字化治理、數據價值化，其中數據價值化為新增。該白皮書顯示，2019年我國數字經濟增加值規(guī)模達35.8萬億元，GDP占比達36.2%，占比同比提升1.4個百分點；按可比口徑計算，2019年我國數字經濟名義增長15.6%，高于同期GDP名義增速約7.85個百分點①來源于中國信息通信研究院發(fā)布的《中國數字經濟發(fā)展白皮書（2020年）》。。

全球數字經濟規(guī)模日趨擴大，數字經濟相關產業(yè)、模式、業(yè)態(tài)發(fā)展變化迅速，加上數字經濟稅源極具流動性等特點，成為當今國際稅收聚焦數字經濟跨境征稅問題的基礎性原因。

（二）現代經濟發(fā)展制高點的爭奪

美國作為主要的經濟數字化輸出國，而包括法國在內的歐盟國家是主要的經濟數字化輸入國，即美國占領了大份額的歐洲經濟數字化市場，并間接促使法國等本土部分傳統(tǒng)企業(yè)走向“衰亡”。法國為維護其輸入國的稅收權益，率先開征數字服務稅，無疑給了美國“當頭一棒”。美國對法國發(fā)起301調查，實質就是美國與以法國為代表的國家之間的稅收權益爭奪戰(zhàn)。從更深一層看，經濟數字化已經成為當今世界經濟增長的重要引擎，經濟數字化的發(fā)展速度和質量，將成為一國能否搶占世界經濟發(fā)展制高點的重要支撐力量[1]。美洲數字經濟規(guī)模之所以能領跑各大洲，緣于美國是當今經濟數字化發(fā)展的全球“老大”[1]。美國必定要千方百計維護其數字經濟的發(fā)展優(yōu)勢，以確保其未來能長期占據世界經濟發(fā)展和科技競爭的制高點。因此，美國與法國等國家之間圍繞數字服務稅的打壓與開征，其本質應是為維系和爭奪現代經濟發(fā)展制高點而展開的斗爭。

（三）傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的滯后

傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則主要指從20世紀20年代開始建立的以所得稅和財產稅國際稅收協(xié)議為主要內容的規(guī)則體系。制訂上述國際稅收規(guī)則的最主要目的是鼓勵經濟全球化，減少、避免對跨國納稅人的雙重或多重征稅。根據受益原則和經濟忠誠原則，通過簽訂避免雙重征稅稅收協(xié)定，在來源國和居住國之間根據不同類型的所得等分配征稅權。

但數字經濟對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中的聯結度規(guī)則提出了挑戰(zhàn)，并且這一挑戰(zhàn)呈愈演愈烈之勢。聯結度對跨境征稅具有理論和實踐上的雙重意義。一國要對外國的公司、自然人征稅需具備的前提是：理論上外國的公司、自然人只要享受到本國財政提供的各種公共服務，則根據受益原則，該外國公司、自然人理當在本國納稅；實踐中本國稅收職能部門要能夠找到該外國公司、自然人并可順利征收到稅款。上述前提實現的途徑就是聯結度，這個聯結度主要表現為傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中的“常設機構”，即：非居民企業(yè)只有在某一國境內形成物理存在、滿足聯結度要求，才可被判定在該國構成常設機構，該國因此而享有對該非居民企業(yè)經營利潤的征稅權。但隨著數字經濟的發(fā)展，全球經濟環(huán)境和人類經濟活動發(fā)生了根本性變化。數字化、虛擬化的商品交易變得愈加多而復雜，從而加大了對商品和服務交易場所、消費地點等判斷的難度。而跨國公司在全球價值鏈設置上，常常利用傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則下“常設機構”需依賴實體存在的漏洞，刻意籌劃和規(guī)避“經營實體”，甚至形成“無歸屬國收益”，更增加了國家間在“常設機構”認定上的難度。

為應對數字經濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，改變現行國際稅收規(guī)則，世界各國開始了應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)解決方案的探索。圍繞數字經濟的“新聯結度規(guī)則”，英國提出“用戶參與”方案，美國提出“營銷型無形資產”方案，印度提出“顯著經濟存在”方案，法國提出“用戶貢獻”方案等；目前由G20支持并給予政治背書的OECD和歐盟委員會提出的“整合方案”（unified approach，即“雙支柱”方案）①G20委托OECD修訂完善的“雙支柱”方案中的第一支柱為聚焦新聯接度和新利潤分配規(guī)則，最關鍵是確定剩余利潤分配率；第二支柱為聚焦解決稅基侵蝕和利潤轉移問題，最關鍵是確定全球最低有效稅率。最為重要。OECD正試圖用“市場管轄區(qū)”概念來整合上述諸國的不同主張并使之趨同。不同主張的新利潤分配規(guī)則正在向以“銷售為基礎”的某種簡化性強、確定性高的公式化規(guī)則靠攏，在一定程度上也可能實現對現行“獨立交易原則”的突破。但由于美國以新冠肺炎疫情、總統(tǒng)大選為由提出暫緩推進及其他多種因素的影響，方案達成共識的進程仍緩慢而艱難。多邊共識方案遲遲不能達成，在一定程度上加速了數字服務稅等單邊措施的滋長、蔓延。

（四）兩大重大危機事件的影響

1.金融危機

以2007年4月2日美國第二大次級抵押貸款公司新世紀金融公司（New Century Financial Gorp）宣布申請破產保護為導火索，美國次貸危機爆發(fā)，迅速從房地產領域蔓延至信貸市場并波及全球，并于2008年導致全球金融體系出現嚴重危機，世界經濟發(fā)展由此進入重大轉折。由于金融是現代經濟平穩(wěn)健康發(fā)展的重要基礎支撐，此次金融危機造成了全球經濟的嚴重衰退。

2008年后的世界經濟增長明顯放緩，全球諸多行業(yè)出現產能過剩，世界貿易環(huán)境隨之惡化，各類市場萎縮不振，多國就業(yè)形勢嚴峻，失業(yè)率高企不下，許多國家政府財政赤字不斷攀升。

2.疫情危機

因上述金融危機的持續(xù)影響，過去幾年的全球經濟尚處緩慢復蘇的步履維艱階段，然而這份脆弱溫和的復蘇卻輕易被2019年底的“黑天鵝”——新型冠狀病毒肺炎疫情的爆發(fā)和全球蔓延打破。博鰲亞洲論壇發(fā)布的《疫情與變化的世界》專題研究報告認為，新冠肺炎疫情是近百年來最嚴重的傳染性疾病之一，是冷戰(zhàn)結束以來最嚴重的突發(fā)性全球危機。

為防控疫情，自我隔離或小范圍隔離以減少人員聚集、流動作為減緩、制止疫病傳播的有效控制手段被很多國家采用，但也阻礙了商品、服務的跨國流動乃至國內流通。同時，疫情的不確定性導致家庭和小微企業(yè)支出減少，全球投資恐慌情緒引發(fā)金融和資本市場震蕩，影響交通、旅游、餐飲、住宿等實體經營和就業(yè)。新冠肺炎疫情還可能引發(fā)糧食危機、能源危機、就業(yè)危機等，如何平衡處理好疫情防控與經濟發(fā)展的關系成為多國政府面臨的艱難考驗。政府更需保障國民正常的生產生活，提供充足活力的就業(yè)以及推動經濟發(fā)展走向正軌。

以上兩大危機事件的應對持續(xù)考驗許多國家的財政能力，促使各國想方設法維持或增加財政收入，進而使世界各國政府對數字經濟領域的稅基侵蝕和利潤轉移問題關注度進一步上升。

二、數字服務稅的發(fā)端和現狀

（一）歐盟數字服務稅方案

數字服務稅的由來可追溯至2018年3月21日歐盟針對提供數字服務的跨國公司發(fā)布的兩份方案：一份長期解決方案和一份過渡性方案②https://www.pwc.com/gx/en/about/assets/ec-proposals-digital-taxation.pdf。。

長期解決方案提出要界定企業(yè)所得稅的復雜稅基，制定建立應稅數字存在的框架，可通過歐盟內部在企業(yè)所得稅稅基方面對“數字常設機構”概念形成統(tǒng)一定義和共識。數字存在的構成是指數字化公司在歐盟成員國至少符合下列條件之一的情況：年度收入7億歐元以上；用戶超過10萬；與歐盟企業(yè)簽訂的數字服務合同超過3000個。該方案同時提出了對于公司構成顯著數字存在的所在國之間分配利潤的新方式。

考慮到長期解決方案的形成和真正達成共識需要的時間較長等情況，歐盟提出了另一份過渡性方案，即中短期的“數字服務稅方案”。與長期解決方案相比，數字服務稅適用于同時符合下列兩項條件的數字化公司：年度在全球的總收入7.5億歐元以上；在歐盟的總收入5000萬歐元以上。如此，則對數字化服務商來自銷售廣告版面、線上市場等數字中介活動和銷售收集到的用戶數據取得的收入，按照3%稅率征收數字服務稅。

（二）數字服務稅開征概況

歐盟內部的各成員國基于各自利益考量，未能對實施中短期的“數字服務稅方案”達成共識，因此目前在歐盟層面并未統(tǒng)一開征數字服務稅，但歐盟并不限制其成員國獨自立法單獨開征數字服務稅。歐盟的數字服務稅方案已經為世界各國提供了借鑒，很多國家通過略加修改征稅范圍、門檻、稅率等條件，提出了本國數字服務稅的立法提案，或通過立法已開始征收數字服務稅，更多國家則表示有意開征數字服務稅。

1.意大利

2020年1月1日，意大利開始征收數字服務稅，成為首個開征數字服務稅的歐洲國家。意大利主要對三種類型的數字服務征稅：投放在數字界面針對該界面用戶的廣告；提供可讓用戶發(fā)現其他用戶并建立互動的多端數字界面；傳輸數字界面所搜集的用戶的數據和使用該界面所生成的數據。數字化公司適用征收數字服務稅的門檻為：跨國企業(yè)的全球收入超過7.5億歐元，跨國企業(yè)在意大利境內提供的數字活動總收入達550萬歐元。

2.馬來西亞

2020年1月1日，馬來西亞數字服務稅生效，對任何由“外國數字化服務提供商”（在國外注冊登記的納稅人）向馬來西亞消費者提供的數字服務按6%稅率征收?！皵底址铡笔侵溉魏瓮ㄟ^互聯網或其他電子網絡交付或訂購的服務，并且涵括若不通過使用信息技術則不能順利獲得該項服務的服務。按照該國2019年8月20日發(fā)布的數字服務稅指引，數字服務稅包括：提供軟件、設備應用程序或電子游戲；音樂、電子書籍和電影；廣告和網上平臺；搜索引擎和社交網絡；數據庫和主播；互聯網型遠程通信；網上培訓（包括講座和研討）?！巴鈬鴶底只仗峁┥獭笔侵溉魏卧隈R來西亞境外向本國消費者提供任何數字服務的供應商即納稅人，并且包括任何在馬來西亞境外運營的用以購銷商品或提供服務的網上平臺的納稅人（無論該納稅人是否提供任何數字服務）和代表任何人或公司從事數字服務提供交易的納稅人。“消費者”是指符合以下三個條件中的任意兩個條件的人：使用馬來西亞金融機構或公司提供的信用設備或借記設備對數字服務的付款；通過使用在馬來西亞注冊的互聯網協(xié)議地址或以分配給馬來西亞國家號段的國際移動電話獲取到數字服務；居住在馬來西亞。

3.英國

2020年3月19日，英國政府公布2020年度財政法案，其中包括開征數字服務稅。自2020年4月1日起，英國對從英國用戶身上獲得的數字服務收入征收2%的數字服務稅。數字服務稅適用于從英國用戶身上取得數字服務收入的集團業(yè)務。以下活動被視為數字服務活動：一是社交媒體，主要目的或主要目的之一是促進用戶之間或用戶與用戶生成的內容之間進行互動并分享用戶生成內容的服務；二是搜索引擎，本身并未定義，但不包括在完全相同的網站或設施中進行的搜索；三是在線市場，主要目的或主要目的之一是為用戶之間的銷售提供便利的服務，即促使用戶可以向其他用戶出售、廣告宣傳或提供特定物品的服務。關聯的數字服務活動（如為在線廣告提供便利的活動或從數字服務關聯活動中產生巨大收益的活動）也在數字服務稅的征收范圍內。如果收入源于與數字服務有關的活動，該收入將被視為“在公平合理范圍內”與上述活動有關。

（三）聯合國第12B條款提案

2020年8月5日聯合國國際稅務合作專家委員會成員以《聯合國稅收協(xié)定范本》第12B條提案提出了對自動化數字服務收入征稅的方法，即從締約國取得的并且支付給締約國另一方居民的數字服務收入，可以在該締約國另一方征稅。目前，12B條款提案基本通過，但有關該條款的解釋尚有分歧。該提案與OECD/G20包容性框架“整合方案”中支柱一的相同之處在于，都為來源地稅收管轄區(qū)增加新的關于自動化數字服務收入的征稅權。不同之處在于：一是12B條款無需等待達成多方共識，只需要來源國和居民國通過修訂雙邊稅收協(xié)定來完成；二是該提案還將為受影響的納稅人提供一種選擇，選擇在來源國是按照凈收入額還是總收入額作為基數被征稅，總收入額適用的稅率范圍為3%～4%；三是該提案沒有任何形式的聯結度適用門檻；四是該提案將自動化數字服務的收入定義為對在互聯網或電子網絡上提供的任何服務而要求服務提供者的人力投入最少的任何款項，但不包括第12A條規(guī)定的技術服務費，也不包括與OECD第一支柱提案所涵蓋的“面向消費者業(yè)務”概念相對應的任何內容。

三、數字服務稅相關評析

（一）數字服務稅的性質爭議

數字服務稅的提出和興起表象下，隱藏著當今國際社會對傳統(tǒng)工業(yè)時代建立的國際稅收規(guī)則的不滿。尤其是數字經濟巨頭企業(yè)跨國經營取得的壟斷性超額利潤，因無需在經濟數字化輸入國設立“常設機構”而導致本應屬于輸入國的稅收的大量流失，讓經濟數字化輸入國倍感不公。在多方感到規(guī)則不公平時，該規(guī)則的真正實施和落實必然受到阻礙。受傳統(tǒng)所得稅的國際稅收規(guī)則制約，一國不能對未在該國構成常設機構的跨國企業(yè)的經營所得征稅。新通信技術革命帶來的數字革新可使跨國公司輕易避開構成常設機構，并且很多國家認為在利潤產生和價值創(chuàng)造方面這些經濟數字化輸入國是有貢獻的，理應分享一部分征稅權。這就需要在國際層面重新修訂或革新相關國際稅收規(guī)則。

在對數字經濟征稅問題達成國際共識之前，因傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中僅就所得、財產征稅問題由國際稅收協(xié)定（但并不含對營業(yè)收入額征稅的內容）加以規(guī)范，因為是國際稅收協(xié)定，所有國家都無法單方面加以改變，所以經濟數字化輸入國要對來自國外的互聯網巨頭企業(yè)從本國取得的“不公平”分配所得征稅是行不通的。但對營業(yè)收入額征稅卻是一國的主權，數字服務稅避開所得而對營業(yè)收入額征稅，不會受到國際涉稅公約和協(xié)定的限制。同時，因針對的主要是國外的互聯網巨頭企業(yè)，故更容易在國內完成立法，開征起來相對容易。這就使得數字服務稅這一有些“奇葩”的稅種備受多國歡迎。雖然數字服務稅立法本意是對所得征稅，但落腳點卻在營業(yè)收入額征稅上，這有些類似我國過去的營業(yè)稅，也有國外學者認為類似關稅。

數字服務稅歸根到底是所得稅還是流轉稅或是關稅其實已不重要，關鍵是這一稅種實質上到底有沒有對同一納稅人的同一筆收入征收了二次稅，如果二次征收了，其依據是否可以令人信服，否則難免會引發(fā)他國報復并必然對正常國際貿易造成不利影響。

（二）數字服務稅的生命力預判

作為一個飽含爭議的稅種，數字服務稅剛被法國提出就遭到美國關稅報復措施的回應。2020年6月2日美國貿易代表辦公室又提出對意大利、英國等國的征收數字服務稅發(fā)起301貿易調查。2020年9月9日，法國奢侈品集團LVMH宣布將停止收購美國珠寶品牌Tiffany。原本可以雙贏的收購案告吹很大原因是法國政府的介入，借此在應對由于開征數字服務稅、美國政府對法國商品施加報復性關稅的危機中增加談判籌碼。

數字服務稅這一已經嚴重影響到正常國際貿易的稅種，是否會像某些已開征國所說，只是暫時過渡的權宜之計？待國際社會達成共識后會自然取消？其實并不盡然，根本原因還在于利益問題。假設開征數字服務稅的國家在短期收獲滿意預期的財政收入，而按照國際上提出的統(tǒng)一方案只能獲得較少稅收份額或不甚滿意的稅收額度，這些國家不一定會同意統(tǒng)一的方案；若滿足開征數字服務稅國家的意愿而獲取合適份額的稅收利益，則最主要受影響的跨國公司的母國——美國很大可能也不會同意。這場國際間國家稅收利益博弈的結局如何？時間可能是最好的見證，或許達成共識要歷經曲折漫長的過程。在尚未達成國際共識期間，數字服務稅或類似稅種應是具有生命力和感染力的。

四、由數字服務稅引發(fā)的思考和啟示

從當前現實情形和今后發(fā)展看，我國既是經濟數字化的輸入大國又是經濟數字化的輸出大國。一方面，中國經濟數字化的輸入大國地位是由中國經濟在世界范圍內的市場地位決定的。中國現有9.89億網民，是跨境貨物貿易的消費大國，跨境電子商務中購買和消費海外商品占全球貿易額的比重較大，中國往海外市場銷售商品占全球貿易額的比重也并不小。隨著我國開放的不斷擴大和深化，其他國家的數字平臺將不可避免地陸續(xù)進入中國，中國必將成為數字產品和服務的消費大國。另一方面，中國經濟發(fā)展的巨大潛力決定中國必成經濟數字化的輸出大國。中國擁有數量僅次于美國的大型高科技數字化企業(yè)且國際競爭力不容小覷，這些企業(yè)必定會逐步擴大海外市場，加快“走出去”步伐，努力為國際社會提供更多更好的數字化產品和服務。因此，片面強調來源國稅收利益或者居民國稅收利益的經濟數字化國際征稅方案，都將不利于維護和保障中國的稅收權益。中國數字經濟體量在全球的權重，決定了中國已再無可能充當國際經濟數字化發(fā)展利益、稅收權益爭奪戰(zhàn)的旁觀者，唯有審時度勢、謀定后動，方為正途。

（一）內急外緩做好應對

我國擁有自主完整的互聯網軟件生態(tài)體系。從數字經濟和數字技術等層面與英法等強烈要求征收數字服務稅的國家有所不同，我國在是否開征數字服務稅方面似乎不宜操之過急提方案。1998年，加拿大渥太華OECD財長會議已經對跨境服務增值稅征稅規(guī)則設計的基本原則達成初步共識，形成“渥太華稅收框架條件”（Ottawa Taxation Framework Conditions），初步共識包括對電子商務征稅的五項原則：中性原則、效率原則、確定性和簡化原則、有效性和公平原則、靈活性原則。這些原則至今仍具有很強的參考借鑒意義。開征新稅應當符合這些原則，或至少符合公平、效率兩項最基本的原則，才能不影響國際經貿的正常往來，也才有可能得到國際社會的普遍認可。

當務之急，我國需對未來幾年國際稅收規(guī)則的發(fā)展變化做好預測和預案，確保做到未雨綢繆。目前，應對數字經濟的稅收措施和趨勢基本可分為三種：單邊措施、雙邊舉措和多邊行動，三種趨勢各有利弊、各有市場。單邊措施簡單易行，不需要與其他國家談判簽約，但容易引發(fā)其他國報復，造成貿易摩擦；雙邊措施經過雙方協(xié)商共同達成一定讓渡和限制，利于雙方經貿交流，但耗時費力；達成多邊共識是最好的解決方式，但利益復雜交織和分歧較多，過程將更為漫長且變數很多。

我國須加緊對上述三種趨勢的發(fā)展演變作密切跟蹤和集中研究，立足國情提出行之有效的預案已相當緊迫。但在國際層面，仍需倍加審慎，審時度勢，不宜操之過急。

（二）達成多邊共識須審慎

數字服務稅單邊措施的萌發(fā)更加引發(fā)了跨國企業(yè)和國際社會對多邊共識達成的期望。目前，落實BEPS項目的包容性框架已有137個參加國，按參加國的數字經濟發(fā)達程度區(qū)分可分為三個梯隊：第一梯隊是數字經濟高度發(fā)達國家，如美國；第二梯隊是數字經濟基礎設施完善，但未在全球市場上占優(yōu)勢的數字經濟受眾國，如歐盟諸國；第三梯隊是經濟欠發(fā)達，數字經濟占比不高，數字經濟基礎設施正處初步建設階段的國家和地區(qū)。這也說明，包容性框架參加國中，除了數字經濟規(guī)模占GDP比重較高的國家，仍有相當部分國家對數字經濟究竟在何種程度上影響國家發(fā)展全局問題的體會并不深刻。

根據觀察，包容性框架提出的整合“雙支柱”方案在很大程度上考慮了美國的立場，支柱一從最初“顯著經濟存在”“用戶參與”“營銷型無形資產”的三個方案，逐漸融合為以美國“營銷型無形資產”為主的方案，但美國建議支柱一設定為“安全港規(guī)則”，跨國企業(yè)納稅人可以自由選擇適用支柱一規(guī)則還是傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則。支柱二也借鑒了美國全球無形資產低稅所得（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）。在這種情況下，一定要設立好我國的談簽底線，防止被有關國家?guī)较蚝痛騺y節(jié)奏。

（三）融入知識產權等多元思維

“雙支柱”方案中支柱一涉及征稅權重新劃分，將跨國企業(yè)超常規(guī)利潤中的一部分向經濟數字化輸入國傾斜，賦予經濟數字化輸入國更多征稅權；支柱二確保跨國企業(yè)在全球任何一國或轄區(qū)繳納了最低稅，更多賦予居民國征稅權。但這一號稱應對數字經濟的國際稅改方案其實并未真正觸及數字經濟的核心實質，因為目前只是通過支柱一盯住跨國企業(yè)的一少部分超常規(guī)利潤而重新分配，并且通過支柱二最低稅增加了居民國的征稅權。這一格局的形成與OECD國家的利益籌劃密切相關。

通過世界知識產權組織發(fā)布的2019年全球知識產權報告可以發(fā)現，全球創(chuàng)新熱點仍主要聚集歐美大陸，傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則有關知識產權為主的無形資產的征稅權規(guī)則仍然對歐美國家維護其在價值鏈中壟斷地位有利，因此，歐美國家主觀上對傳統(tǒng)稅收規(guī)則的大變革積極性并不強。但歐美之間最大分歧在于，歐洲國家由于已經錯失誕生、發(fā)展全球性互聯網公司的良機，自己又缺乏具備全球競爭力的互聯網企業(yè)，同時對新商業(yè)模式的頻繁更替和迅猛發(fā)展準備不足，對不斷加劇的相關風險日趨擔憂，因此很多歐洲國家贊同開征數字服務稅。

只有借助掌握新規(guī)則的制定權，才能具有真正的話語權。應對數字經濟挑戰(zhàn)的稅收思維必須積極融入多元思維。數字經濟絕非僅對稅收領域產生巨大挑戰(zhàn)和影響，這一經濟基礎變革將震撼整個人類社會規(guī)則體系。未來10年，數字經濟或將進入更為猛烈變革的新局。對此，我國應加大對政治、法律、金融、財會、心理學等領域應對數字經濟挑戰(zhàn)的前瞻性、戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性、宏觀性研究，重點從法律上對數字經濟下出現的新事物或新概念作出界定，加強知識產權保護和鼓勵創(chuàng)新，革新適應數字經濟的會計核算方式，創(chuàng)新金融手段和工具等。只有在各方面成熟措施的交融互配下，方可談得上制定好我國應對數字經濟的國際稅收措施。

（四）未雨綢繆應思慮先行

2020年9月16日，阿里巴巴籌備了3年之久的“藍犀?！闭搅料唷ＯＶ窃?，作為全球首個智能制造平臺，本質上先銷后產，屬于“C2M”（Customerto-Manufacturer）或“B2M”(Business-to-Manufacturer)，打破了傳統(tǒng)先產后銷模式。諸如此類的新業(yè)態(tài)、新模式預計未來幾年會層出不窮。《中國制造2025》國家戰(zhàn)略發(fā)布后，制造業(yè)轉型升級會迎來新一輪提速。

現行基于傳統(tǒng)經濟產供銷設計的稅制和征管模式是否還能較好適用于新經濟業(yè)態(tài)、商業(yè)模式等，或者這種傳統(tǒng)的稅制設計和征管模式還可支撐多長時間，相關問題或正慢慢浮出水面。

預期或已在發(fā)生：許多的人類勞動正被人工智能一點點蠶食甚至被完全取代，老齡化社會徐徐而來，就業(yè)人口占全部人口比例或趨勢性下降對我國養(yǎng)老保險格局的影響如何？傳統(tǒng)的經濟增長和就業(yè)理論是否滯后？是否開征機器人稅？諸如此類的問題，應當提前思考，才能從容應對。未來，數字經濟創(chuàng)造的財富或超出我們的想象，合理的財富分配方可保障世界絕大多數人的基本生存需求。與上述諸多情況相適應，與時俱進的新稅制、稅收征管模式的設計和完善也應及時提上日程。