CAS25保險合同準則修訂及其應(yīng)對策略研究

辛梓嬌，陳 旻，程亞楠

(集美大學(xué)財經(jīng)學(xué)院，福建 廈門 361021)

引言

由于保險行業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、后續(xù)服務(wù)多樣、成本不可確定等特征，國際上關(guān)于保險合同會計準則的研究和制定經(jīng)歷了一個漫長的階段。從2004年過渡性的保險合同準則(IFRS4)，到2017年強化了信息透明度與可比性的IFRS17，IFRS17取代IFRS4的時間被一再推遲。2020年6月，國際會計準則理事會(IASB)發(fā)布了終稿，同時再次將首次執(zhí)行日期從原定的2021年1月1日推遲到2023年1月1日。我國2006年發(fā)布了與IFRS4趨同的《CAS25 原保險合同》和《CAS26 再保險合同》。近年來，與保險業(yè)務(wù)密切相關(guān)的金融工具系列準則、收入準則陸續(xù)修訂并實施。2020年12月24日，我國財政部正式印發(fā)與IFRS17趨同的《CAS25 保險合同》，也將于2023年1月1日開始實施。CAS25(2020)健全了我國企業(yè)會計準則體系，體現(xiàn)了我國在保險合同準則上與國際接軌的努力。

近年來,中國保險業(yè)發(fā)展迅速，保費收入穩(wěn)步增長，據(jù)中國銀監(jiān)會公布的數(shù)據(jù)顯示，2019年保費收入超4萬億元，同比增長12個百分點。提高保險合同會計信息的質(zhì)量，加強各國財務(wù)信息的可比性，將對中國金融市場的發(fā)展提供重要保障。國內(nèi)外保險合同準則都為保險企業(yè)留足了緩沖時間，以確保實現(xiàn)保險合同會計準則的平穩(wěn)有效實施，研究CAS25(2020)顯得尤為緊迫。

一、我國保險合同會計準則修訂的背景

(一)IFRS4與CAS25&26(2006)暴露出的問題

作為IASB的“保險合同會計準則項目”的第一階段成果，2004年發(fā)布的IFRS4顯然是為下一個階段進行鋪墊。IFRS4對包括再保險合同在內(nèi)的所有保險合同進行了規(guī)范，但對于保險合同的確認、計量等會計基本程序卻沒有給出明確的標(biāo)準。IFRS4直接兼容了各國不同的保險合同處理方法，導(dǎo)致不同國家的保險合同會計信息之間難以進行比較。保險合同的會計信息披露透明度不高，報表的使用人很難對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行準確把握，報表使用人將其詬病為“黑洞”。針對IFRS4未統(tǒng)一保險業(yè)務(wù)規(guī)范的不足，同年9月，IASB就開始啟動下一個階段的工作。

我國現(xiàn)行保險合同準則在實施中也暴露出一些突出問題：保費收入提前確認導(dǎo)致收入與費用確認期間不配比；收入中包含投資成分導(dǎo)致保險企業(yè)與其他金融機構(gòu)的收入信息不可比；金融資產(chǎn)與金融負債之間由于計量方式的不同而導(dǎo)致的計量錯配，精算假設(shè)調(diào)整對未來利潤的影響計入當(dāng)期損益導(dǎo)致利潤波動及業(yè)績粉飾等。針對這些問題，有必要通過修訂準則加以規(guī)范。

(二)金融工具、收入準則的修訂與實施

我國修訂的與IFRS9 趨同的金融工具系列準則，于2018年1月1日開始實施，規(guī)范了金融工具的分類、確認、計量及套期等內(nèi)容。新金融工具準則的計量規(guī)則主要變化有二：一是權(quán)益工具投資的計量模式采用公允價值計量，計入其他綜合收益的公允價值變動額，最終處置時需轉(zhuǎn)到盈余公積；二是金融資產(chǎn)減值改用預(yù)期信用損失法，這意味著即使資產(chǎn)沒有實際發(fā)生減值損失，企業(yè)也需要根據(jù)一定的方法預(yù)測將會發(fā)生的減值數(shù)額。隨著“險資”入市規(guī)模增大，計量規(guī)則的變化勢必會大大提升減值準備金的計提，導(dǎo)致保險行業(yè)利潤表的波動增大，加大保險行業(yè)經(jīng)營管理難度。IASB及我國財政部均暫緩了保險企業(yè)執(zhí)行新金融工具準則。

為與國際準則趨同，我國2018年出臺實施的新收入準則對收入的確認和計量規(guī)則進行了幾乎全新的修訂。新收入準則構(gòu)建了“五步法模型”的收入確認和計量原則。原準則以風(fēng)險是否轉(zhuǎn)嫁和報酬是否轉(zhuǎn)移作為收入確認標(biāo)準，而新準則以是否還掌握控制權(quán)作為判斷收入確認的條件，以履約時點或履約時段確認收入。保險收入是典型的以客戶合同為基礎(chǔ)確認的收入，需要相應(yīng)進行修訂。

(三)IFRS17修訂的實施不斷推遲

自IFRS4實施后，IASB根據(jù)反饋不斷進行修訂，先后發(fā)布了2010版和2013版征求意見稿，經(jīng)過反復(fù)的完善，最終作為第二階段成果的IFRS17于2017年5月推出，其后又歷經(jīng)多次修訂。然而，由于保險準則太復(fù)雜，很多保險企業(yè)無法在短時間內(nèi)改變會計政策和制定匹配的內(nèi)部管理制度，實施起來難度很大。為了減輕企業(yè)實施IFRS17的負擔(dān)，使保險合同準則平穩(wěn)過渡，IASB將首次執(zhí)行IFRS17的時間一再順延。2018年11月IASB將實施時間延遲到2022年初，2020年6月IASB再次將實施時間順延到了2023年初。

二、國際保險合同會計準則的演進歷程

我國企業(yè)會計準則的制定秉持國際趨同的路線，理清國際保險合同會計準則的修訂和演變過程，有助于我們更好地了解和運用我國保險合同會計準則。

(一)征求意見稿2010—2013

從2004年進入項目第二階段，直到6年后，IASB才推出了保險合同準則2010版征求意見稿(ED2010)，對保險合同的計量與列報做出了明確規(guī)定。ED2010將保單取得成本分為增量成本和非增量成本，前者計入履約現(xiàn)金流，后者計入當(dāng)期損益。ED2010一改IFRS4不對保險合同負債折現(xiàn)的做法，按照未來現(xiàn)金流量的估計值、折現(xiàn)率、風(fēng)險調(diào)整和合同服務(wù)邊際等幾個要素來計量保險合同負債的金額。在列報方面，ED2010通過匯總當(dāng)期估計變更、剩余邊際攤銷、風(fēng)險邊際等項目的模式來構(gòu)建綜合收益表。

經(jīng)過一系列的探討和調(diào)研，2013年6月IASB推出了新版征求意見稿(ED2013)。和ED2010相比，ED2013允許對保險期不足12個月的合同負債采用簡化的保費分攤法，列報方式由匯總邊際模式改為已賺保費法。

(二)IFRS17(2017)

從IFRS4到ED 2010和ED 2013的兩次征求意見，又經(jīng)歷了數(shù)次會議和問卷調(diào)查，時隔四年之后，IFRS17正式發(fā)布。IFRS17對IFRS4的完善主要體現(xiàn)在三大方面：其一，詳述了保險合同組的內(nèi)涵，并明確保險責(zé)任開始履行時即確認保險合同。其二，IFRS17對于包含不止一種成分的保險合同的分拆規(guī)則有了更清晰的闡述。保險成分適用于IFRS17準則，非保險成分中的嵌入衍生金融工具和投資成分適用金融工具保險準則，可明確區(qū)分的商品和服務(wù)成分則適用于收入準則。其三，IFRS17針對不同特征的保險合同制定了差異化的合同負債計量方法，通用模型(要素法)、保費分攤法和浮動收費法。

(三)IFRS17(2020)

IFRS17解決了IFRS4未能形成統(tǒng)一會計處理規(guī)范的缺陷，卻大大增加了企業(yè)的執(zhí)行成本。為此，IASB聽取各方反饋，并針對反饋問題對IFRS17進行了修訂，于2020年6月發(fā)布了最終版的修訂稿。該修訂稿允許將之前排除之外的貸款合同和信用卡合同在符合條件時納入適用范圍之內(nèi)。修訂稿要求保險合同資產(chǎn)與負債在組合層面(而非保險合同組層面)列報，從而降低了企業(yè)的執(zhí)行成本。對于再保險合同在初始確認時將預(yù)計的虧損計入當(dāng)期損益的，應(yīng)同時確認可能攤回的虧損金額，此舉可有效減少期間錯配的問題。

三、我國新保險合同會計準則的主要變化及其影響

CAS25(2020)引入了很多IFRS17重要的新概念，如保險合同組合(Portfolio of Insurance Contracts)、投資成分(Investment Component)、合同服務(wù)邊際(Contractual Service Margin)、履約現(xiàn)金流量(Fulfilment Cash Flows)等。這些新概念與保險合同準則主要變化密切相關(guān)，并對保險企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生了重大影響。

(一)分拆混合保險合同，擠出保險企業(yè)業(yè)績水分

財政部于2009年補充印發(fā)的《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》對混合保險合同的拆分規(guī)則以及重大保險風(fēng)險的測試有了更明確的規(guī)定。我國現(xiàn)行混合保險合同分拆規(guī)則如下：(1)可區(qū)分或可單獨計量的混合保險合同，直接進行分拆；(2)不可區(qū)分或不能單獨計量的混合保險合同，就需要根據(jù)保險風(fēng)險的重大程度來確定，若重大，則按照保險合同進行計量，按照保險合同進行核算；反之，則不按保險合同核算。

與IFRS17趨同，CAS25(2020)對混合保險合同的分拆提出了更加明確的要求?；旌媳ｋU合同中的不同成分應(yīng)予以分拆，并分別適用相關(guān)會計準則：“可明確區(qū)分”的投資成分、與保險合同聯(lián)系不緊密的嵌入衍生工具，適用金融工具準則；可明確區(qū)分的商品或非保險合同服務(wù)的承諾，適用收入準則；具有相機分紅特征的投資合同、保險合同拆分后的剩余組成部分，適用CAS25(2020)。若存在投資成本，卻無法從保險合同中明確拆分，則混合保險合同不得計入保險服務(wù)收入。

財產(chǎn)險產(chǎn)品受剔除投資成分的影響小，但壽險產(chǎn)品保險費中很大一部分需要返還給投保人，投資成分高。據(jù)業(yè)內(nèi)人士測算，CAS25(2020)將使壽險公司保險服務(wù)收入驟降70%左右。新興的投連險、萬能險等投資理財型險種，往往難以明確區(qū)分投資成分，按現(xiàn)行準則若存在重大保險風(fēng)險可按保險合同核算，但按CAS25(2020)則不得計入保險服務(wù)收入。CAS25(2020)將導(dǎo)致保險企業(yè)特別是壽險企業(yè)的收入出現(xiàn)大幅下降，但可以更真實地反映保險企業(yè)的實際收入水平。

(二)改變保費收入的確認規(guī)則，使財務(wù)報表更具有可比性

按現(xiàn)行準則保險企業(yè)簽發(fā)保單時按照收到或者尚未收到的保費總額確認為保費收入，屬于尚未實現(xiàn)的收入。會計期末，保險企業(yè)通過提取未到期責(zé)任準備，將已入賬的保費收入調(diào)整為已賺保費。保費收入的提前確認導(dǎo)致收入與費用確認期間錯配。

對保險企業(yè)經(jīng)營業(yè)績影響最大的是CAS25(2020)保費收入確認的兩大變化。其一，如上文所述，通過分拆嚴格剔除了投資成分和其他非保險服務(wù)成分，僅確認保險服務(wù)相關(guān)的收入，對于投資成分中不能剝離的部分也不能歸入到保險服務(wù)收入。其二，通過合同服務(wù)邊際(本質(zhì)是未賺取的利潤)的攤銷，在保險企業(yè)提供服務(wù)的期間內(nèi)，隨保險風(fēng)險陸續(xù)釋放逐步確認保費收入。即保險企業(yè)收到保費時，不能立即確認收入，只能確認為一項保險合同負債；后續(xù)保險企業(yè)履行合同義務(wù)、提供保險服務(wù)，在保障期內(nèi)逐期確認保險服務(wù)收入。

CAS25(2020)將投資成分分拆，將收入確認的期間由繳費期改為保障期，符合“銷售商品或提供服務(wù)”確認收入的原則，大大提高了保險企業(yè)財務(wù)報表的縱向可比性。

(三)完善保險合同負債的計量，減少會計錯配，降低利潤波動

保險合同準備金的計量既與保險企業(yè)負債金額直接相關(guān)，也關(guān)系保險服務(wù)收入、保險服務(wù)費用計量以及相關(guān)信息列報和披露，因此保險合同負債的計量模型是CAS25(2020)重要的修訂內(nèi)容之一。

現(xiàn)行準則保險合同負債核算主要存在三個問題：第一，保險合同準備金無須折現(xiàn)，未考慮資金的時間價值，導(dǎo)致金融資產(chǎn)與金融負債由于計量方式不同而產(chǎn)生計量錯配；第二，保險合同準備金后續(xù)計量經(jīng)精算假設(shè)調(diào)整，將對未來利潤的影響直接計入當(dāng)期損益，導(dǎo)致利潤波動及業(yè)績粉飾；第三，不同類型的保險合同準備金核算方法各不相同，太過復(fù)雜?！侗ｋU合同相關(guān)會計處理規(guī)定》將保險合同準備金分為兩類核算：第一類是非壽險合同的未決賠款準備金和未到期責(zé)任準備金；第二類是壽險合同壽險責(zé)任準備金和長期健康險準備金。

CAS25(2020)對保險負債計量囊括了IFRS17的通用模型、保費分攤法、浮動收費法三種計量方法，分別適用于不同特點的保險合同。保險合同負債三種計量方法更好地反映出不同保險合同之間的差異，本質(zhì)上都體現(xiàn)了保險合同負債的公允價值，降低了保險合同核算的會計計量錯配。

雖然沒有通用模型的明確提法，但新保險合同準則中對保險合同負債計量的“一般規(guī)定”即IFRS17的通用模型。通用模型是默認為適合所有保險合同的計量模型(不包括具有直接分紅特征的保險合同)。在通用模型下,保險合同負債由履約現(xiàn)金流(其中包括未來現(xiàn)金流的估計、折現(xiàn)率、對于非金融風(fēng)險的調(diào)整)和合同服務(wù)邊際兩個模塊組成，為了調(diào)整排除在未來現(xiàn)金流量估計之外的相關(guān)金融風(fēng)險和貨幣的時間價值，保險企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對履約現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，本質(zhì)上是一種公允價值計量。浮動收費法，是在通用模型基礎(chǔ)上進行了擴展，以基礎(chǔ)項目公允價值扣除浮動收費的差額計量，其目的是為了適配具有直接分紅特征的保險合同，例如投連險、分紅險等。保費分配法是一種精簡了的合同負債計量方法，適用于短期保險合同，通常在一年以內(nèi)。保費分配法將收到保費未賺取的部分作為負債，不再區(qū)分履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際。由于期限短，保費分配法與通用模型計量結(jié)果無重大差異，降低了執(zhí)行操作成本。

與現(xiàn)行準則相比，CAS25(2020)對于未來履約現(xiàn)金流量的精算變動額，會在合同服務(wù)邊際中進行調(diào)整，進而通過合同服務(wù)邊際的攤銷計入當(dāng)期及以后期間損益。精算時因主觀經(jīng)驗和客觀假設(shè)變更引起的履約現(xiàn)金流的變化對當(dāng)期損益的影響大幅下降，從而減少利潤的波動。

(四)優(yōu)化財務(wù)報表列報形式，提高財務(wù)信息透明度

保險業(yè)務(wù)的高度復(fù)雜性導(dǎo)致保險合同準則的晦澀難懂，保險企業(yè)財務(wù)報表也因難以理解被報表使用者詬病為“黑洞”。CAS25(2020)對財務(wù)報表列報形式的優(yōu)化，主要針對利潤表，資產(chǎn)負債表則變化不大。CAS25(2020)修訂旨在提高財務(wù)信息透明度，讓報表使用者可以直接從財務(wù)報告了解財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。

在我國現(xiàn)行準則下，保險企業(yè)的利潤表和其他行業(yè)并無明顯差異，都是采用營業(yè)收入與支出相減的形式，其中營業(yè)收入主要包含已滿期保費和投資收益，營業(yè)成本主要包含滿期、退保、賠款等業(yè)務(wù)成本和其他成本。實際上，保險企業(yè)不同于其他公司，收入具有復(fù)雜性和不確定性等特點，把投資收益計入營業(yè)收入，使利潤表無法如實體現(xiàn)保險企業(yè)的保險業(yè)務(wù)業(yè)績。

CAS25(2020)要求保險企業(yè)在利潤表中分別列示與保險合同有關(guān)的項目：保險服務(wù)收入、保險服務(wù)費用、分出保費的分攤、攤回保險服務(wù)費用、承保財務(wù)損益、分出再保險財務(wù)損益。與保險合同有關(guān)的項目構(gòu)成了保險業(yè)務(wù)的承保收益，而與投資成分有關(guān)的損益計入投資收益，共同形成凈利潤。資產(chǎn)及負債由于公允價值發(fā)生變動而計入到其他綜合收益的部分，與凈利潤一起合計為綜合收益。CAS25(2020)下利潤表采用了全新的列報形式，更清晰地展現(xiàn)保險企業(yè)的利潤構(gòu)成。

CAS25(2020)下，資產(chǎn)負債表變化主要體現(xiàn)為在保險合同組合的層面，將保險合同組合分為保險合同與分出再保險兩類列報資產(chǎn)或負債。CAS25(2020)將分類繁多的保險合同準備金分類列報，分為未到期責(zé)任負債、已發(fā)生賠款負債兩類，簡潔明了，更易于報表的使用人獲取相關(guān)信息，提高不同企業(yè)之間的橫向可比性。

四、我國保險企業(yè)應(yīng)對保險合同準則修訂的策略建議

(一)鉆研CAS25(2020)內(nèi)容

保險合同準則生效時間一推再推，最終定在2023年1月1日開始生效，給行業(yè)預(yù)留了相對充分的時間為CAS25(2020)的實施做準備。面對史上最難的會計準則，保險企業(yè)應(yīng)該對準則內(nèi)容進行詳盡的研究，先把理論知識鉆研透徹，才能和未來的實踐相得益彰。保險企業(yè)甚至可以專門培養(yǎng)一支小型的實施領(lǐng)導(dǎo)團隊，用來了解整體運營模式及CAS25(2020)變化所產(chǎn)生的影響，針對準則的未來實施以及預(yù)期目標(biāo)狀態(tài)做出戰(zhàn)略決策，針對各部門相關(guān)人員需要學(xué)習(xí)和調(diào)整的部分做出任務(wù)劃分，深刻理解準則變化。同時，財務(wù)人員只有充分的了解CAS25(2020)的原理，意識到披露企業(yè)內(nèi)含信息與企業(yè)價值呈現(xiàn)正相關(guān)性，才能從核算角度給前端的產(chǎn)品設(shè)計提供有效的建議。從而對CAS25(2020)的實際運用達成共識，讓企業(yè)能夠臨危不亂。

(二)儲備高素質(zhì)專業(yè)人員

面對CAS25(2020)的復(fù)雜性，保險企業(yè)應(yīng)該儲備、培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)人員，包括精算、財務(wù)和信息系統(tǒng)在內(nèi)的各方面人才。新準則影響最大的仍然是企業(yè)會計人員，因此會計人員除了需要對CAS25(2020)有深入和準確的理解，也需要對其他領(lǐng)域，如精算的相關(guān)知識有一定了解，這樣才更有利于會計人員全面準確地把握和領(lǐng)會新準則并熟練地加以運用。CAS25(2020)將有效抑制保險企業(yè)盲目擴大收入規(guī)模的短期沖動，企業(yè)的精算人員應(yīng)聚焦于可帶來長期收益的保障型保險產(chǎn)品，謹慎地研發(fā)具有合理利潤率的投資型保險產(chǎn)品。為了應(yīng)對CAS25(2020)的實施，精算系統(tǒng)和會計系統(tǒng)都應(yīng)該進行大刀闊斧的改革和創(chuàng)新，以此來抵消全新復(fù)雜的規(guī)則帶來的沖擊。系統(tǒng)開發(fā)人員，也應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整，使其工作與會計工作更好的配合起來，促進保險行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

(三)完善保險企業(yè)的內(nèi)部組織構(gòu)建

在CAS25(2020)的沖擊下，保險企業(yè)內(nèi)部的組織架構(gòu)將會面臨變革，保險企業(yè)需要站在新準則的視角下，重新去審視精算、財務(wù)、風(fēng)險管理等各個部門的職責(zé)和關(guān)系，保險企業(yè)需要整合提高企業(yè)的組織協(xié)同能力，增強不同部門之間的溝通合作，尤其是財務(wù)、技術(shù)、精算和產(chǎn)品部門之間。企業(yè)財務(wù)部門除了要做好自己的本職工作以外，還需要預(yù)判新準則將會對企業(yè)帶來的沖擊，增強對市場利率的監(jiān)測和預(yù)測，整合各方資源，進而對風(fēng)險進行有效的監(jiān)控，建立起一套應(yīng)對CAS25(2020)的應(yīng)急機制和風(fēng)險控制體系。此外，保險企業(yè)還應(yīng)建立更完善的風(fēng)險控制系統(tǒng)。CAS25(2020)出臺實施后，保險企業(yè)的財務(wù)核算將會發(fā)生翻天覆地的變化，整個保險行業(yè)的信息管理系統(tǒng)、風(fēng)險控制系統(tǒng)以及產(chǎn)品設(shè)計體系等都將產(chǎn)生連鎖效應(yīng)。所以，我們不能只看到新準則帶來的財務(wù)核算變化，還需進行多方位、全角度的考量和準備。