CAS25保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則修訂及其應(yīng)對(duì)策略研究

辛梓嬌，陳 旻，程亞楠

(集美大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院，福建 廈門(mén) 361021)

引言

由于保險(xiǎn)行業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、后續(xù)服務(wù)多樣、成本不可確定等特征，國(guó)際上關(guān)于保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的階段。從2004年過(guò)渡性的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則(IFRS4)，到2017年強(qiáng)化了信息透明度與可比性的IFRS17，IFRS17取代IFRS4的時(shí)間被一再推遲。2020年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布了終稿，同時(shí)再次將首次執(zhí)行日期從原定的2021年1月1日推遲到2023年1月1日。我國(guó)2006年發(fā)布了與IFRS4趨同的《CAS25 原保險(xiǎn)合同》和《CAS26 再保險(xiǎn)合同》。近年來(lái)，與保險(xiǎn)業(yè)務(wù)密切相關(guān)的金融工具系列準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則陸續(xù)修訂并實(shí)施。2020年12月24日，我國(guó)財(cái)政部正式印發(fā)與IFRS17趨同的《CAS25 保險(xiǎn)合同》，也將于2023年1月1日開(kāi)始實(shí)施。CAS25(2020)健全了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，體現(xiàn)了我國(guó)在保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則上與國(guó)際接軌的努力。

近年來(lái),中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展迅速，保費(fèi)收入穩(wěn)步增長(zhǎng)，據(jù)中國(guó)銀監(jiān)會(huì)公布的數(shù)據(jù)顯示，2019年保費(fèi)收入超4萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)12個(gè)百分點(diǎn)。提高保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，加強(qiáng)各國(guó)財(cái)務(wù)信息的可比性，將對(duì)中國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展提供重要保障。國(guó)內(nèi)外保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則都為保險(xiǎn)企業(yè)留足了緩沖時(shí)間，以確保實(shí)現(xiàn)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的平穩(wěn)有效實(shí)施，研究CAS25(2020)顯得尤為緊迫。

一、我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景

(一)IFRS4與CAS25&26(2006)暴露出的問(wèn)題

作為IASB的“保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目”的第一階段成果，2004年發(fā)布的IFRS4顯然是為下一個(gè)階段進(jìn)行鋪墊。IFRS4對(duì)包括再保險(xiǎn)合同在內(nèi)的所有保險(xiǎn)合同進(jìn)行了規(guī)范，但對(duì)于保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量等會(huì)計(jì)基本程序卻沒(méi)有給出明確的標(biāo)準(zhǔn)。IFRS4直接兼容了各國(guó)不同的保險(xiǎn)合同處理方法，導(dǎo)致不同國(guó)家的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)信息之間難以進(jìn)行比較。保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)信息披露透明度不高，報(bào)表的使用人很難對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行準(zhǔn)確把握，報(bào)表使用人將其詬病為“黑洞”。針對(duì)IFRS4未統(tǒng)一保險(xiǎn)業(yè)務(wù)規(guī)范的不足，同年9月，IASB就開(kāi)始啟動(dòng)下一個(gè)階段的工作。

我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則在實(shí)施中也暴露出一些突出問(wèn)題：保費(fèi)收入提前確認(rèn)導(dǎo)致收入與費(fèi)用確認(rèn)期間不配比；收入中包含投資成分導(dǎo)致保險(xiǎn)企業(yè)與其他金融機(jī)構(gòu)的收入信息不可比；金融資產(chǎn)與金融負(fù)債之間由于計(jì)量方式的不同而導(dǎo)致的計(jì)量錯(cuò)配，精算假設(shè)調(diào)整對(duì)未來(lái)利潤(rùn)的影響計(jì)入當(dāng)期損益導(dǎo)致利潤(rùn)波動(dòng)及業(yè)績(jī)粉飾等。針對(duì)這些問(wèn)題，有必要通過(guò)修訂準(zhǔn)則加以規(guī)范。

(二)金融工具、收入準(zhǔn)則的修訂與實(shí)施

我國(guó)修訂的與IFRS9 趨同的金融工具系列準(zhǔn)則，于2018年1月1日開(kāi)始實(shí)施，規(guī)范了金融工具的分類(lèi)、確認(rèn)、計(jì)量及套期等內(nèi)容。新金融工具準(zhǔn)則的計(jì)量規(guī)則主要變化有二：一是權(quán)益工具投資的計(jì)量模式采用公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)額，最終處置時(shí)需轉(zhuǎn)到盈余公積；二是金融資產(chǎn)減值改用預(yù)期信用損失法，這意味著即使資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)際發(fā)生減值損失，企業(yè)也需要根據(jù)一定的方法預(yù)測(cè)將會(huì)發(fā)生的減值數(shù)額。隨著“險(xiǎn)資”入市規(guī)模增大，計(jì)量規(guī)則的變化勢(shì)必會(huì)大大提升減值準(zhǔn)備金的計(jì)提，導(dǎo)致保險(xiǎn)行業(yè)利潤(rùn)表的波動(dòng)增大，加大保險(xiǎn)行業(yè)經(jīng)營(yíng)管理難度。IASB及我國(guó)財(cái)政部均暫緩了保險(xiǎn)企業(yè)執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。

為與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，我國(guó)2018年出臺(tái)實(shí)施的新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則進(jìn)行了幾乎全新的修訂。新收入準(zhǔn)則構(gòu)建了“五步法模型”的收入確認(rèn)和計(jì)量原則。原準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)嫁和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而新準(zhǔn)則以是否還掌握控制權(quán)作為判斷收入確認(rèn)的條件，以履約時(shí)點(diǎn)或履約時(shí)段確認(rèn)收入。保險(xiǎn)收入是典型的以客戶(hù)合同為基礎(chǔ)確認(rèn)的收入，需要相應(yīng)進(jìn)行修訂。

(三)IFRS17修訂的實(shí)施不斷推遲

自IFRS4實(shí)施后，IASB根據(jù)反饋不斷進(jìn)行修訂，先后發(fā)布了2010版和2013版征求意見(jiàn)稿，經(jīng)過(guò)反復(fù)的完善，最終作為第二階段成果的IFRS17于2017年5月推出，其后又歷經(jīng)多次修訂。然而，由于保險(xiǎn)準(zhǔn)則太復(fù)雜，很多保險(xiǎn)企業(yè)無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)改變會(huì)計(jì)政策和制定匹配的內(nèi)部管理制度，實(shí)施起來(lái)難度很大。為了減輕企業(yè)實(shí)施IFRS17的負(fù)擔(dān)，使保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則平穩(wěn)過(guò)渡，IASB將首次執(zhí)行IFRS17的時(shí)間一再順延。2018年11月IASB將實(shí)施時(shí)間延遲到2022年初，2020年6月IASB再次將實(shí)施時(shí)間順延到了2023年初。

二、國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)歷程

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定秉持國(guó)際趨同的路線，理清國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和演變過(guò)程，有助于我們更好地了解和運(yùn)用我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(一)征求意見(jiàn)稿2010—2013

從2004年進(jìn)入項(xiàng)目第二階段，直到6年后，IASB才推出了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則2010版征求意見(jiàn)稿(ED2010)，對(duì)保險(xiǎn)合同的計(jì)量與列報(bào)做出了明確規(guī)定。ED2010將保單取得成本分為增量成本和非增量成本，前者計(jì)入履約現(xiàn)金流，后者計(jì)入當(dāng)期損益。ED2010一改IFRS4不對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債折現(xiàn)的做法，按照未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)值、折現(xiàn)率、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和合同服務(wù)邊際等幾個(gè)要素來(lái)計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債的金額。在列報(bào)方面，ED2010通過(guò)匯總當(dāng)期估計(jì)變更、剩余邊際攤銷(xiāo)、風(fēng)險(xiǎn)邊際等項(xiàng)目的模式來(lái)構(gòu)建綜合收益表。

經(jīng)過(guò)一系列的探討和調(diào)研，2013年6月IASB推出了新版征求意見(jiàn)稿(ED2013)。和ED2010相比，ED2013允許對(duì)保險(xiǎn)期不足12個(gè)月的合同負(fù)債采用簡(jiǎn)化的保費(fèi)分?jǐn)偡ǎ袌?bào)方式由匯總邊際模式改為已賺保費(fèi)法。

(二)IFRS17(2017)

從IFRS4到ED 2010和ED 2013的兩次征求意見(jiàn)，又經(jīng)歷了數(shù)次會(huì)議和問(wèn)卷調(diào)查，時(shí)隔四年之后，IFRS17正式發(fā)布。IFRS17對(duì)IFRS4的完善主要體現(xiàn)在三大方面：其一，詳述了保險(xiǎn)合同組的內(nèi)涵，并明確保險(xiǎn)責(zé)任開(kāi)始履行時(shí)即確認(rèn)保險(xiǎn)合同。其二，IFRS17對(duì)于包含不止一種成分的保險(xiǎn)合同的分拆規(guī)則有了更清晰的闡述。保險(xiǎn)成分適用于IFRS17準(zhǔn)則，非保險(xiǎn)成分中的嵌入衍生金融工具和投資成分適用金融工具保險(xiǎn)準(zhǔn)則，可明確區(qū)分的商品和服務(wù)成分則適用于收入準(zhǔn)則。其三，IFRS17針對(duì)不同特征的保險(xiǎn)合同制定了差異化的合同負(fù)債計(jì)量方法，通用模型(要素法)、保費(fèi)分?jǐn)偡ê透?dòng)收費(fèi)法。

(三)IFRS17(2020)

IFRS17解決了IFRS4未能形成統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理規(guī)范的缺陷，卻大大增加了企業(yè)的執(zhí)行成本。為此，IASB聽(tīng)取各方反饋，并針對(duì)反饋問(wèn)題對(duì)IFRS17進(jìn)行了修訂，于2020年6月發(fā)布了最終版的修訂稿。該修訂稿允許將之前排除之外的貸款合同和信用卡合同在符合條件時(shí)納入適用范圍之內(nèi)。修訂稿要求保險(xiǎn)合同資產(chǎn)與負(fù)債在組合層面(而非保險(xiǎn)合同組層面)列報(bào)，從而降低了企業(yè)的執(zhí)行成本。對(duì)于再保險(xiǎn)合同在初始確認(rèn)時(shí)將預(yù)計(jì)的虧損計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)可能攤回的虧損金額，此舉可有效減少期間錯(cuò)配的問(wèn)題。

三、我國(guó)新保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及其影響

CAS25(2020)引入了很多IFRS17重要的新概念，如保險(xiǎn)合同組合(Portfolio of Insurance Contracts)、投資成分(Investment Component)、合同服務(wù)邊際(Contractual Service Margin)、履約現(xiàn)金流量(Fulfilment Cash Flows)等。這些新概念與保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則主要變化密切相關(guān)，并對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了重大影響。

(一)分拆混合保險(xiǎn)合同，擠出保險(xiǎn)企業(yè)業(yè)績(jī)水分

財(cái)政部于2009年補(bǔ)充印發(fā)的《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)混合保險(xiǎn)合同的拆分規(guī)則以及重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試有了更明確的規(guī)定。我國(guó)現(xiàn)行混合保險(xiǎn)合同分拆規(guī)則如下：(1)可區(qū)分或可單獨(dú)計(jì)量的混合保險(xiǎn)合同，直接進(jìn)行分拆；(2)不可區(qū)分或不能單獨(dú)計(jì)量的混合保險(xiǎn)合同，就需要根據(jù)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度來(lái)確定，若重大，則按照保險(xiǎn)合同進(jìn)行計(jì)量，按照保險(xiǎn)合同進(jìn)行核算；反之，則不按保險(xiǎn)合同核算。

與IFRS17趨同，CAS25(2020)對(duì)混合保險(xiǎn)合同的分拆提出了更加明確的要求。混合保險(xiǎn)合同中的不同成分應(yīng)予以分拆，并分別適用相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：“可明確區(qū)分”的投資成分、與保險(xiǎn)合同聯(lián)系不緊密的嵌入衍生工具，適用金融工具準(zhǔn)則；可明確區(qū)分的商品或非保險(xiǎn)合同服務(wù)的承諾，適用收入準(zhǔn)則；具有相機(jī)分紅特征的投資合同、保險(xiǎn)合同拆分后的剩余組成部分，適用CAS25(2020)。若存在投資成本，卻無(wú)法從保險(xiǎn)合同中明確拆分，則混合保險(xiǎn)合同不得計(jì)入保險(xiǎn)服務(wù)收入。

財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)產(chǎn)品受剔除投資成分的影響小，但壽險(xiǎn)產(chǎn)品保險(xiǎn)費(fèi)中很大一部分需要返還給投保人，投資成分高。據(jù)業(yè)內(nèi)人士測(cè)算，CAS25(2020)將使壽險(xiǎn)公司保險(xiǎn)服務(wù)收入驟降70%左右。新興的投連險(xiǎn)、萬(wàn)能險(xiǎn)等投資理財(cái)型險(xiǎn)種，往往難以明確區(qū)分投資成分，按現(xiàn)行準(zhǔn)則若存在重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)可按保險(xiǎn)合同核算，但按CAS25(2020)則不得計(jì)入保險(xiǎn)服務(wù)收入。CAS25(2020)將導(dǎo)致保險(xiǎn)企業(yè)特別是壽險(xiǎn)企業(yè)的收入出現(xiàn)大幅下降，但可以更真實(shí)地反映保險(xiǎn)企業(yè)的實(shí)際收入水平。

(二)改變保費(fèi)收入的確認(rèn)規(guī)則，使財(cái)務(wù)報(bào)表更具有可比性

按現(xiàn)行準(zhǔn)則保險(xiǎn)企業(yè)簽發(fā)保單時(shí)按照收到或者尚未收到的保費(fèi)總額確認(rèn)為保費(fèi)收入，屬于尚未實(shí)現(xiàn)的收入。會(huì)計(jì)期末，保險(xiǎn)企業(yè)通過(guò)提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備，將已入賬的保費(fèi)收入調(diào)整為已賺保費(fèi)。保費(fèi)收入的提前確認(rèn)導(dǎo)致收入與費(fèi)用確認(rèn)期間錯(cuò)配。

對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)影響最大的是CAS25(2020)保費(fèi)收入確認(rèn)的兩大變化。其一，如上文所述，通過(guò)分拆嚴(yán)格剔除了投資成分和其他非保險(xiǎn)服務(wù)成分，僅確認(rèn)保險(xiǎn)服務(wù)相關(guān)的收入，對(duì)于投資成分中不能剝離的部分也不能歸入到保險(xiǎn)服務(wù)收入。其二，通過(guò)合同服務(wù)邊際(本質(zhì)是未賺取的利潤(rùn))的攤銷(xiāo)，在保險(xiǎn)企業(yè)提供服務(wù)的期間內(nèi)，隨保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)陸續(xù)釋放逐步確認(rèn)保費(fèi)收入。即保險(xiǎn)企業(yè)收到保費(fèi)時(shí)，不能立即確認(rèn)收入，只能確認(rèn)為一項(xiàng)保險(xiǎn)合同負(fù)債；后續(xù)保險(xiǎn)企業(yè)履行合同義務(wù)、提供保險(xiǎn)服務(wù)，在保障期內(nèi)逐期確認(rèn)保險(xiǎn)服務(wù)收入。

CAS25(2020)將投資成分分拆，將收入確認(rèn)的期間由繳費(fèi)期改為保障期，符合“銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)”確認(rèn)收入的原則，大大提高了保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的縱向可比性。

(三)完善保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量，減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，降低利潤(rùn)波動(dòng)

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)量既與保險(xiǎn)企業(yè)負(fù)債金額直接相關(guān)，也關(guān)系保險(xiǎn)服務(wù)收入、保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用計(jì)量以及相關(guān)信息列報(bào)和披露，因此保險(xiǎn)合同負(fù)債的計(jì)量模型是CAS25(2020)重要的修訂內(nèi)容之一。

現(xiàn)行準(zhǔn)則保險(xiǎn)合同負(fù)債核算主要存在三個(gè)問(wèn)題：第一，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金無(wú)須折現(xiàn)，未考慮資金的時(shí)間價(jià)值，導(dǎo)致金融資產(chǎn)與金融負(fù)債由于計(jì)量方式不同而產(chǎn)生計(jì)量錯(cuò)配；第二，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金后續(xù)計(jì)量經(jīng)精算假設(shè)調(diào)整，將對(duì)未來(lái)利潤(rùn)的影響直接計(jì)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致利潤(rùn)波動(dòng)及業(yè)績(jī)粉飾；第三，不同類(lèi)型的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金核算方法各不相同，太過(guò)復(fù)雜?！侗ｋU(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》將保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金分為兩類(lèi)核算：第一類(lèi)是非壽險(xiǎn)合同的未決賠款準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金；第二類(lèi)是壽險(xiǎn)合同壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)準(zhǔn)備金。

CAS25(2020)對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量囊括了IFRS17的通用模型、保費(fèi)分?jǐn)偡?、浮?dòng)收費(fèi)法三種計(jì)量方法，分別適用于不同特點(diǎn)的保險(xiǎn)合同。保險(xiǎn)合同負(fù)債三種計(jì)量方法更好地反映出不同保險(xiǎn)合同之間的差異，本質(zhì)上都體現(xiàn)了保險(xiǎn)合同負(fù)債的公允價(jià)值，降低了保險(xiǎn)合同核算的會(huì)計(jì)計(jì)量錯(cuò)配。

雖然沒(méi)有通用模型的明確提法，但新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則中對(duì)保險(xiǎn)合同負(fù)債計(jì)量的“一般規(guī)定”即IFRS17的通用模型。通用模型是默認(rèn)為適合所有保險(xiǎn)合同的計(jì)量模型(不包括具有直接分紅特征的保險(xiǎn)合同)。在通用模型下,保險(xiǎn)合同負(fù)債由履約現(xiàn)金流(其中包括未來(lái)現(xiàn)金流的估計(jì)、折現(xiàn)率、對(duì)于非金融風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)整)和合同服務(wù)邊際兩個(gè)模塊組成，為了調(diào)整排除在未來(lái)現(xiàn)金流量估計(jì)之外的相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值，保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)履約現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，本質(zhì)上是一種公允價(jià)值計(jì)量。浮動(dòng)收費(fèi)法，是在通用模型基礎(chǔ)上進(jìn)行了擴(kuò)展，以基礎(chǔ)項(xiàng)目公允價(jià)值扣除浮動(dòng)收費(fèi)的差額計(jì)量，其目的是為了適配具有直接分紅特征的保險(xiǎn)合同，例如投連險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)等。保費(fèi)分配法是一種精簡(jiǎn)了的合同負(fù)債計(jì)量方法，適用于短期保險(xiǎn)合同，通常在一年以?xún)?nèi)。保費(fèi)分配法將收到保費(fèi)未賺取的部分作為負(fù)債，不再區(qū)分履約現(xiàn)金流量和合同服務(wù)邊際。由于期限短，保費(fèi)分配法與通用模型計(jì)量結(jié)果無(wú)重大差異，降低了執(zhí)行操作成本。

與現(xiàn)行準(zhǔn)則相比，CAS25(2020)對(duì)于未來(lái)履約現(xiàn)金流量的精算變動(dòng)額，會(huì)在合同服務(wù)邊際中進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而通過(guò)合同服務(wù)邊際的攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期及以后期間損益。精算時(shí)因主觀經(jīng)驗(yàn)和客觀假設(shè)變更引起的履約現(xiàn)金流的變化對(duì)當(dāng)期損益的影響大幅下降，從而減少利潤(rùn)的波動(dòng)。

(四)優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)形式，提高財(cái)務(wù)信息透明度

保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的高度復(fù)雜性導(dǎo)致保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的晦澀難懂，保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表也因難以理解被報(bào)表使用者詬病為“黑洞”。CAS25(2020)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)形式的優(yōu)化，主要針對(duì)利潤(rùn)表，資產(chǎn)負(fù)債表則變化不大。CAS25(2020)修訂旨在提高財(cái)務(wù)信息透明度，讓報(bào)表使用者可以直接從財(cái)務(wù)報(bào)告了解財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

在我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)企業(yè)的利潤(rùn)表和其他行業(yè)并無(wú)明顯差異，都是采用營(yíng)業(yè)收入與支出相減的形式，其中營(yíng)業(yè)收入主要包含已滿(mǎn)期保費(fèi)和投資收益，營(yíng)業(yè)成本主要包含滿(mǎn)期、退保、賠款等業(yè)務(wù)成本和其他成本。實(shí)際上，保險(xiǎn)企業(yè)不同于其他公司，收入具有復(fù)雜性和不確定性等特點(diǎn)，把投資收益計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，使利潤(rùn)表無(wú)法如實(shí)體現(xiàn)保險(xiǎn)企業(yè)的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)。

CAS25(2020)要求保險(xiǎn)企業(yè)在利潤(rùn)表中分別列示與保險(xiǎn)合同有關(guān)的項(xiàng)目：保險(xiǎn)服務(wù)收入、保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、分出保費(fèi)的分?jǐn)?、攤回保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用、承保財(cái)務(wù)損益、分出再保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益。與保險(xiǎn)合同有關(guān)的項(xiàng)目構(gòu)成了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的承保收益，而與投資成分有關(guān)的損益計(jì)入投資收益，共同形成凈利潤(rùn)。資產(chǎn)及負(fù)債由于公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)而計(jì)入到其他綜合收益的部分，與凈利潤(rùn)一起合計(jì)為綜合收益。CAS25(2020)下利潤(rùn)表采用了全新的列報(bào)形式，更清晰地展現(xiàn)保險(xiǎn)企業(yè)的利潤(rùn)構(gòu)成。

CAS25(2020)下，資產(chǎn)負(fù)債表變化主要體現(xiàn)為在保險(xiǎn)合同組合的層面，將保險(xiǎn)合同組合分為保險(xiǎn)合同與分出再保險(xiǎn)兩類(lèi)列報(bào)資產(chǎn)或負(fù)債。CAS25(2020)將分類(lèi)繁多的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金分類(lèi)列報(bào)，分為未到期責(zé)任負(fù)債、已發(fā)生賠款負(fù)債兩類(lèi)，簡(jiǎn)潔明了，更易于報(bào)表的使用人獲取相關(guān)信息，提高不同企業(yè)之間的橫向可比性。

四、我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則修訂的策略建議

(一)鉆研CAS25(2020)內(nèi)容

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則生效時(shí)間一推再推，最終定在2023年1月1日開(kāi)始生效，給行業(yè)預(yù)留了相對(duì)充分的時(shí)間為CAS25(2020)的實(shí)施做準(zhǔn)備。面對(duì)史上最難的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)該對(duì)準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行詳盡的研究，先把理論知識(shí)鉆研透徹，才能和未來(lái)的實(shí)踐相得益彰。保險(xiǎn)企業(yè)甚至可以專(zhuān)門(mén)培養(yǎng)一支小型的實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)隊(duì)，用來(lái)了解整體運(yùn)營(yíng)模式及CAS25(2020)變化所產(chǎn)生的影響，針對(duì)準(zhǔn)則的未來(lái)實(shí)施以及預(yù)期目標(biāo)狀態(tài)做出戰(zhàn)略決策，針對(duì)各部門(mén)相關(guān)人員需要學(xué)習(xí)和調(diào)整的部分做出任務(wù)劃分，深刻理解準(zhǔn)則變化。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員只有充分的了解CAS25(2020)的原理，意識(shí)到披露企業(yè)內(nèi)含信息與企業(yè)價(jià)值呈現(xiàn)正相關(guān)性，才能從核算角度給前端的產(chǎn)品設(shè)計(jì)提供有效的建議。從而對(duì)CAS25(2020)的實(shí)際運(yùn)用達(dá)成共識(shí)，讓企業(yè)能夠臨危不亂。

(二)儲(chǔ)備高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)人員

面對(duì)CAS25(2020)的復(fù)雜性，保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)該儲(chǔ)備、培養(yǎng)高素質(zhì)的專(zhuān)業(yè)人員，包括精算、財(cái)務(wù)和信息系統(tǒng)在內(nèi)的各方面人才。新準(zhǔn)則影響最大的仍然是企業(yè)會(huì)計(jì)人員，因此會(huì)計(jì)人員除了需要對(duì)CAS25(2020)有深入和準(zhǔn)確的理解，也需要對(duì)其他領(lǐng)域，如精算的相關(guān)知識(shí)有一定了解，這樣才更有利于會(huì)計(jì)人員全面準(zhǔn)確地把握和領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則并熟練地加以運(yùn)用。CAS25(2020)將有效抑制保險(xiǎn)企業(yè)盲目擴(kuò)大收入規(guī)模的短期沖動(dòng)，企業(yè)的精算人員應(yīng)聚焦于可帶來(lái)長(zhǎng)期收益的保障型保險(xiǎn)產(chǎn)品，謹(jǐn)慎地研發(fā)具有合理利潤(rùn)率的投資型保險(xiǎn)產(chǎn)品。為了應(yīng)對(duì)CAS25(2020)的實(shí)施，精算系統(tǒng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)都應(yīng)該進(jìn)行大刀闊斧的改革和創(chuàng)新，以此來(lái)抵消全新復(fù)雜的規(guī)則帶來(lái)的沖擊。系統(tǒng)開(kāi)發(fā)人員，也應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整，使其工作與會(huì)計(jì)工作更好的配合起來(lái)，促進(jìn)保險(xiǎn)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

(三)完善保險(xiǎn)企業(yè)的內(nèi)部組織構(gòu)建

在CAS25(2020)的沖擊下，保險(xiǎn)企業(yè)內(nèi)部的組織架構(gòu)將會(huì)面臨變革，保險(xiǎn)企業(yè)需要站在新準(zhǔn)則的視角下，重新去審視精算、財(cái)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理等各個(gè)部門(mén)的職責(zé)和關(guān)系，保險(xiǎn)企業(yè)需要整合提高企業(yè)的組織協(xié)同能力，增強(qiáng)不同部門(mén)之間的溝通合作，尤其是財(cái)務(wù)、技術(shù)、精算和產(chǎn)品部門(mén)之間。企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)除了要做好自己的本職工作以外，還需要預(yù)判新準(zhǔn)則將會(huì)對(duì)企業(yè)帶來(lái)的沖擊，增強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)利率的監(jiān)測(cè)和預(yù)測(cè)，整合各方資源，進(jìn)而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的監(jiān)控，建立起一套應(yīng)對(duì)CAS25(2020)的應(yīng)急機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)控制體系。此外，保險(xiǎn)企業(yè)還應(yīng)建立更完善的風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)。CAS25(2020)出臺(tái)實(shí)施后，保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算將會(huì)發(fā)生翻天覆地的變化，整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)的信息管理系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)以及產(chǎn)品設(shè)計(jì)體系等都將產(chǎn)生連鎖效應(yīng)。所以，我們不能只看到新準(zhǔn)則帶來(lái)的財(cái)務(wù)核算變化，還需進(jìn)行多方位、全角度的考量和準(zhǔn)備。