新租賃準(zhǔn)則下集團(tuán)內(nèi)經(jīng)營租賃的合并抵銷分析

仲婕（天衡會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）常州分所）

2018年12月，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號— 租賃》，并規(guī)定自2019年1月1日起，境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)開始施行該準(zhǔn)則，而自2021年1月1日起其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)施行。該準(zhǔn)則的實施，最大的變化是將承租人的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)由原準(zhǔn)則下表外反映轉(zhuǎn)為在表內(nèi)分別以使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債反映。然而，對于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間發(fā)生的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，如何在編制合并報表的進(jìn)行抵銷處理，現(xiàn)行的準(zhǔn)則卻并未加以規(guī)范。本文將以集團(tuán)企業(yè)間發(fā)生的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)為出發(fā)點(diǎn)，試分析其合并抵銷的編制原理。

為方便闡述問題，本文舉例時假定出租物為管理用固定資產(chǎn)1，承租人租賃后也用于日常管理使用，且暫不考慮合并現(xiàn)金流量表的抵銷。

■ 基本租金的處理分析及合并抵銷要求

（一）出租人的處理

在租賃期內(nèi)各個期間，出租人應(yīng)采用直線法或者其他系統(tǒng)合理的方法將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。

1.當(dāng)年計提出租固定資產(chǎn)折舊時做如下處理：

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：累計折舊

2.收取當(dāng)期租金時做如下處理（假定約定的各年租金額相等）

借：應(yīng)收賬款/銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

（二）承租人的處理

1.確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)入賬（假定租賃開始日未有已付租金部分）

借：使用權(quán)資產(chǎn)

租賃負(fù)債— 未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：租賃負(fù)債— 租賃付款額

2.承租人在當(dāng)年將使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時做如下賬務(wù)處理：

借：管理費(fèi)用

貸：使用權(quán)資產(chǎn)計折舊

3.期末對未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷時做如下賬務(wù)處理：

借：財務(wù)費(fèi)用— 利息費(fèi)用

貸：租賃負(fù)債— 未確認(rèn)融資費(fèi)用

4.實際支付當(dāng)期租金時做如下賬務(wù)處理：

借：租賃負(fù)債— 租賃付款額

貸：銀行存款

（三）合并報表層面的處理

1.租賃發(fā)生當(dāng)年的年末合并抵銷處理如下：

（1）抵銷出租方當(dāng)期確認(rèn)的收入及承租方當(dāng)期支付租金部分確認(rèn)的負(fù)債

借：營業(yè)收入— 其他業(yè)務(wù)收入

貸：租賃負(fù)債

（2）抵銷承租方當(dāng)期確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)— 使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

貸：管理費(fèi)用

同時，抵銷出租方當(dāng)期因出租資產(chǎn)折舊確認(rèn)的營業(yè)成本借：管理費(fèi)用

貸：營業(yè)成本— 其他業(yè)務(wù)成本

（3）抵銷承租方當(dāng)期確認(rèn)的租賃負(fù)債利息費(fèi)用

借：租賃負(fù)債

貸：財務(wù)費(fèi)用— 利息費(fèi)用

（4）抵銷承租方確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債

借：租賃負(fù)債

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

2.在以后年度，連續(xù)編制合并報表時，對租賃業(yè)務(wù)應(yīng)分別如下情況進(jìn)行抵銷：

（1）抵銷出租方當(dāng)期及以前期間累計確認(rèn)的收入及承租方累計因支付租金部分確認(rèn)的負(fù)債

借：營業(yè)收入— 其他業(yè)務(wù)收入

未分配利潤— 年初

貸：租賃負(fù)債

（2）抵銷承租方當(dāng)期及以前期間累計確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)— 使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

貸：管理費(fèi)用

未分配利潤— 年初

同時，抵銷出租方當(dāng)期因出租資產(chǎn)折舊確認(rèn)的營業(yè)成本

借：管理費(fèi)用

貸：營業(yè)成本— 其他業(yè)務(wù)成本

（3）抵銷承租方當(dāng)期及以前期間累計確認(rèn)的租賃負(fù)債利息費(fèi)用

借：租賃負(fù)債

貸：財務(wù)費(fèi)用— 利息費(fèi)用

未分配利潤— 年初

（4）抵銷承租方確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債

借：租賃負(fù)債

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

【例1】某集團(tuán)內(nèi)甲公司本年年初將其持有的一項辦公用固定資產(chǎn)（非房屋建筑物）租給該集團(tuán)內(nèi)的丙公司，租期3年，每年固定租金為15萬元，每年年末支付。該設(shè)備原值100萬元，按直線法提折舊，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值為5萬，出租前已經(jīng)使用1年。丙公司租入該設(shè)備后繼續(xù)作為辦公使用，根據(jù)租賃合同約定，租賃期滿，丙公司將該設(shè)備返還給甲公司。假定丙公司根據(jù)其增量借款利率5%確認(rèn)為折現(xiàn)率，不考慮其他條件，則：

1.在租賃發(fā)生當(dāng)年，丙公司、甲公司的賬務(wù)處理，及年末編制合并報表時的抵銷分錄示例如下；

（1）丙公司當(dāng)年賬務(wù)處理如下

借：使用權(quán)資產(chǎn) 408 450

租賃負(fù)債— 未確認(rèn)融資費(fèi)用 41 550

貸：租賃負(fù)債— 租賃付款額 450 000

借：管理費(fèi)用 136 150

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 136 150

借：財務(wù)費(fèi)用— 利息費(fèi)用 20 422.5

貸：租賃負(fù)債— 未確認(rèn)融資費(fèi)用 20 422.5

借：租賃負(fù)債— 租賃付款額 150 000

貸：銀行存款 150 000

（2）甲公司當(dāng)年賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 150 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 95 000

貸：累計折舊 95 000

（3）在集團(tuán)編制合并報表時，應(yīng)編制抵銷分錄如下：

①抵銷出租方當(dāng)期確認(rèn)的收入及承租方當(dāng)期支付租金部分確認(rèn)的負(fù)債

借：營業(yè)收入— 其他業(yè)務(wù)收入 150 000

貸：租賃負(fù)債 150 000

②抵銷承租方當(dāng)期確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)— 使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 136 150

貸：管理費(fèi)用 136 150

同時，抵銷出租方當(dāng)期因出租資產(chǎn)折舊確認(rèn)的營業(yè)成本

借：管理費(fèi)用 95 000

貸：營業(yè)成本— 其他業(yè)務(wù)成本 95 000

③抵銷承租方當(dāng)期確認(rèn)的租賃負(fù)債利息費(fèi)用

借：租賃負(fù)債— 20 422.5

貸：財務(wù)費(fèi)用— 利息費(fèi)用 20 422.5

④抵銷承租方確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債

借：租賃負(fù)債 408 450

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 408 450

同時，對于集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行抵銷處理。

2.在租賃業(yè)務(wù)發(fā)生第二年，丙公司、甲公司的賬務(wù)處理，及年末編制合并報表時的抵銷分錄示例如下：

（1）丙公司當(dāng)年賬務(wù)處理如下

借：管理費(fèi)用 136 150

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 136 150

借：財務(wù)費(fèi)用— 利息費(fèi)用 13 943.63

貸：租賃負(fù)債— 未確認(rèn)融資費(fèi)用 13 943.63

借：租賃負(fù)債— 租賃付款額 150 000

貸：銀行存款 150 000

（2）甲公司當(dāng)年賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 150 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 95 000

貸：累計折舊 95 000

（3）在集團(tuán)編制合并報表時，應(yīng)編制抵銷分錄如下：

①抵銷出租方當(dāng)期及以前期間累計確認(rèn)的收入及承租方累計因支付租金部分確認(rèn)的負(fù)債

借：營業(yè)收入— 其他業(yè)務(wù)收入 150 000

未分配利潤— 年初 150 000

貸：租賃負(fù)債 300 000

②抵銷承租方當(dāng)期及以前期間累計確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：使用權(quán)資產(chǎn)— 使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 272 300

貸：管理費(fèi)用 136 150

未分配利潤— 年初 136 150

同時，抵銷出租方當(dāng)期因出租資產(chǎn)折舊確認(rèn)的營業(yè)成本

借：管理費(fèi)用 95 000

貸：營業(yè)成本— 其他業(yè)務(wù)成本 95 000

（3）抵銷承租方當(dāng)期及以前期間累計確認(rèn)的租賃負(fù)債利息費(fèi)用

借：租賃負(fù)債 34 344.13

貸：財務(wù)費(fèi)用— 利息費(fèi)用 13 943.63

未分配利潤— 年初 20 422.5

（4）抵銷承租方確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債

借：租賃負(fù)債 408 450

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 408 450

■ 常見其他情況的處理分析

（一）免租期的處理分析

1.岀租人的處理

在提供免租期的情況下，出租人應(yīng)當(dāng)整個租賃期內(nèi),按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。

2.承租人的處理

根據(jù)租賃準(zhǔn)則中對租賃期開始日的判斷規(guī)定，如果承租人在租賃協(xié)議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產(chǎn)使用權(quán)的控制。則表明租賃期已經(jīng)開始。

因此免租期不影響承租人對使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債的確認(rèn)計量，也不影響其對相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的后續(xù)折舊攤銷。

3.編制合并報表的抵銷處理

存在免租期的情況，通常對于合并抵銷可直接參考本文 “一”中的相關(guān)闡述。但由于免租期會影響出租人確認(rèn)的收入與每期的實際收款金額存在差異，因而會影響在編制合并抵銷分錄中需抵銷金額的確認(rèn)。

（二）租賃激勵的處理分析

1.承租人的處理

存在租賃激勵的，承租人在確定租賃付款額時，應(yīng)扣除租賃激勵相關(guān)金額。

2.出租人的處理

出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除,按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。

3.編制合并報表中的抵銷處理

對于租賃激勵，由于出租人將該部分費(fèi)用支出抵扣了租金收入，因此會影響在編制合并抵銷分錄時對每期實際支付的租金和確認(rèn)的收入的抵銷金額。

（三）可變租賃付款額的處理分析

1.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額

對于承租人，應(yīng)當(dāng)將取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負(fù)債的初始計量中，而對于出租人，應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日將取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額計入租賃收款額。因此相關(guān)合并抵銷的內(nèi)容參見一般租金的抵銷規(guī)范即可。

2.其他可變租賃付款額

（1）對于承租人，未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額，即并非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。在發(fā)生時做如下賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本/銷售費(fèi)用

貸：銀行存款

（2）對于出租人取得的并非取決于指數(shù)或比率可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。在發(fā)生時做如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

（3）在發(fā)生該可變租賃付款額當(dāng)期期末，編制合并報表時做如下抵銷分錄：

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本/銷售費(fèi)用

（四）短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃處理分析

1.承租人的賬務(wù)處理原則

借：主營業(yè)務(wù)成本/銷售費(fèi)用

貸：應(yīng)付賬款

2.出租人的賬務(wù)處理原則

各個期間，采用直線法或者其他系統(tǒng)合理的方法將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。

借：應(yīng)收賬款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

3.合并報表中的抵銷規(guī)定

對于上述情況，在期末編制合并報表時，可編制如下抵銷分錄

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本/銷售費(fèi)用

借：應(yīng)付賬款

貸：應(yīng)收賬款

新租賃準(zhǔn)則的實施，對承租企業(yè)一方財務(wù)報表影響較大，對集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)其合并抵銷也帶來一定難度。本文不揣冒昧，斗膽拋磚引玉，僅就實務(wù)工作中基本情況進(jìn)行分析，難免有片面偏頗錯漏之處，還望得到專家學(xué)者一一指正。也希望今后實務(wù)工作中，不斷將新的情況逐一總結(jié)，與諸君探討。

注釋：

1 除特別說明外，本文中提及的租賃不構(gòu)成短期租賃及低價值資產(chǎn)租賃。