促進企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收政策研究
——以美國研發(fā)費用稅收抵免政策為例

程曉光

（中國科學技術(shù)部，北京 100862）

技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)的核心競爭力，是經(jīng)濟發(fā)展和社會進步的重要動力。近40年來，美國政府一直高度重視企業(yè)研發(fā)和科技創(chuàng)新，對企業(yè)進行長時間、大范圍的稅收支持，有效推動科技類產(chǎn)業(yè)發(fā)展。在各項稅收優(yōu)惠中，研發(fā)稅收抵免政策作用最為直接、效果最為明顯，本文將對其主要內(nèi)容及特點進行介紹，并結(jié)合完善國內(nèi)研發(fā)費用加計扣除政策提出建議。

1 美國研發(fā)稅收抵免政策發(fā)展歷程

20世紀80年代，受石油危機等因素的影響，美國實體經(jīng)濟發(fā)展緩慢。為了在經(jīng)濟不景氣的時期激勵企業(yè)研發(fā)，1981 年美國出臺了《經(jīng)濟復(fù)蘇法案》，正式實施研發(fā)稅收抵免政策。40多年的歷史中，該政策經(jīng)歷了多次續(xù)期、修改，一直延續(xù)至今，已經(jīng)成為美國最主要的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收激勵政策。40多年時間里，研發(fā)支出稅收抵免政策不斷完善內(nèi)容、簡化操作，如1988年的《技術(shù)與多種收入法案》在計算方法上對研發(fā)投入基準值進行了簡化，把浮動基準值改為固定基準值，使得計算基準值更為容易；1996年的《小企業(yè)就業(yè)保護法案》為了保護中小企業(yè)，增加了遞增抵免法，擴大了可享受政策的企業(yè)范圍；2006年的《稅收抵免及醫(yī)療保健法案》在此基礎(chǔ)上進一步簡化方法并擴大范圍，讓所有能正確歸集研發(fā)費用的企業(yè)都可以享受；2015年的《保護美國人免于高稅法案》豐富了抵扣額度的使用范圍，允許合格的小企業(yè)將抵免額度用于少繳納工薪稅。

目前，美國的研發(fā)稅收抵免采用非現(xiàn)金返還的方式，沒有限額。未使用完的抵免額度可在一定條件下向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)。享受優(yōu)惠政策的對象是所有在美國領(lǐng)土、波多黎各自由邦內(nèi)開展研發(fā)活動的企業(yè)。

2 稅收抵免的計算

根據(jù)企業(yè)成立時間、開展研發(fā)活動時間和歸集研發(fā)費用時間等，計算的方法包括傳統(tǒng)減免法（Traditional Credit）、新企業(yè)減免法（Start-up Credit）和替代簡化抵免法（Alternative Simplified Credit）三種。

2.1 傳統(tǒng)減免法

按照傳統(tǒng)減免法，企業(yè)在美國本土進行研發(fā)活動的支出超出其基數(shù)的部分可以獲得20%的稅收減免。即：

其中，基數(shù)=固定基準百分比×過去四年總收入平均值，但是不得少于當年可計入抵免的研發(fā)支出的一半；固定基準百分比=當期有效研發(fā)總支出/當期總銷售收入，最大為16%。

2.2 新企業(yè)減免法

顧名思義，新企業(yè)減免法適用于成立時間相對較短的企業(yè)。美國稅法對成熟企業(yè)做出了規(guī)定，主要是指在20世紀80年代即開展了研發(fā)活動的企業(yè)；成熟企業(yè)之外即可視為新企業(yè)。

新企業(yè)在抵免計算公式上與傳統(tǒng)減免法相同，兩者主要區(qū)別在于公式中的“固定基準百分比”對于成熟企業(yè)和新企業(yè)有所不同。稅法根據(jù)新企業(yè)的不同情況直接規(guī)定了各自的固定基準百分比，免去了計算過程。

2.3 替代簡化抵免法

企業(yè)可以自行選擇采用替代簡化抵免法，但一旦選定，以后年度都應(yīng)該采用該方法?，F(xiàn)行的替代簡化抵免法公式如下：

此方法沒有基數(shù)的要求，但如果企業(yè)在前三年的任何一年都沒有研發(fā)支出，則抵免額=當年研發(fā)支出×6%。

3 合格的研發(fā)活動

為了計算抵免額度，還需要確定哪些活動屬于合格的研發(fā)活動，并準確歸集相應(yīng)的研發(fā)經(jīng)費支出。在研發(fā)活動方面，企業(yè)自身進行的研發(fā)活動和委托外單位進行的研發(fā)活動都可以獲得抵免，研發(fā)活動的經(jīng)費支出包含研發(fā)人員工資、材料費、設(shè)備租賃費等。美國稅法還專門規(guī)定了10類不屬于研發(fā)的活動，如與管理功能有關(guān)的研究、市場研究、常規(guī)數(shù)據(jù)收集、社會科學研究、改編或復(fù)制現(xiàn)有業(yè)務(wù)組建等等[1]。

研發(fā)活動還需要滿足一定條件才可獲得抵免：一是要以開發(fā)新的產(chǎn)品或服務(wù)為目的；二是要利用一定的專業(yè)技術(shù)知識或科學的方法；三是研發(fā)活動要符合企業(yè)營利的目的，與其經(jīng)營范圍相關(guān)；四是要實現(xiàn)性能、質(zhì)量等方面的改善。

4 可抵免的研究費用支出

確定了合格的研發(fā)活動，還要確定活動產(chǎn)生的哪些費用可用于抵免，是符合條件的研發(fā)費用（Qualified Research Expenditures，QREs）。一般來說，QREs應(yīng)僅包括會計準則下費用化的經(jīng)營性支出，且必須與研發(fā)活動有直接關(guān)系，資本性支出原則上不屬于QREs。

4.1 關(guān)于合格的經(jīng)營性支出

以下幾方面是合格的經(jīng)營性支出的主要范圍：一是人力成本，即向與研發(fā)活動直接相關(guān)的人給付的勞務(wù)費、工資薪酬，包括研究人員、檢驗人員、直接監(jiān)督人員等；二是物資成本，指進行研發(fā)活動的物資投入，如試劑、樣本、原材料、設(shè)備等，但不得包括土地的投入；三是委托外部研發(fā)成本，對于委托第三方研發(fā)產(chǎn)生的費用，需要按實際發(fā)生額度打折計入QREs，通常這一比例為65%，但有兩種特殊情況：若委托符合條件的產(chǎn)業(yè)研發(fā)聯(lián)盟，該比例可提升至75%；若委托符合條件的大學、聯(lián)邦實驗室或小企業(yè)，該比例可提升至100%。

4.2 關(guān)于研發(fā)中的資本性支出

原則上資本性支出都不允許計入QREs，但對于與研發(fā)活動直接相關(guān)的可計提折舊或攤銷的資產(chǎn)（一般包括廠房、機器設(shè)備和無形資產(chǎn)），其折舊或攤銷可計入QREs。

5 效果和趨勢分析

2017年底，美國前總統(tǒng)特朗普在就任不久后，即推出了《2017年減稅與就業(yè)法案》，實施了美國歷史上最大規(guī)模的企業(yè)稅收減免改革。為了推動企業(yè)科技創(chuàng)新，研發(fā)支出稅收抵免政策也在改革中得到了延續(xù)[2,3]。近年來，不僅谷歌、蘋果、微軟等大型科技企業(yè)不斷增加研發(fā)投入，開展了大量前沿、尖端研究，眾多中小企業(yè)也從政策中獲利，技術(shù)創(chuàng)新能力得到顯著提高，誕生了Airbnb、Zoom、SpaceX等科技獨角獸。稅收抵免政策刺激了企業(yè)加大研發(fā)投入，更先進的技術(shù)則帶動企業(yè)取得良好發(fā)展，貢獻更多稅收，形成了“放水養(yǎng)魚”的良性循環(huán)。美國信息技術(shù)和創(chuàng)新基金會（ITIF）研究表明，至少40%由政府提供的稅收抵免可以從企業(yè)增加的稅收中回收，在對生產(chǎn)率產(chǎn)生更大影響的領(lǐng)域，如人工智能和機器人技術(shù)領(lǐng)域，則會回收更多[4]。

2019年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的一份國別稅收研究報告表明，在研發(fā)稅收慷慨性方面，美國在所有國家中排第19位，在經(jīng)濟合作與發(fā)展組織國家中排第9位，處于中游水平?？柤永锎髮W的一項研究表明，在研發(fā)平均補貼率方面，美國企業(yè)的研發(fā)支出政府補貼率平均約為12%，處于中下水平，較高的國家如法國、葡萄牙、西班牙等均高于35%（見圖1，略去了部分低于美國的國家）[5,6]。

圖1 主要國家企業(yè)研發(fā)平均補貼率

一份美國稅收聯(lián)合委員會為眾議員籌款委員會和參議院財政委員會準備的聯(lián)邦稅收支出2018—2022財年估算和預(yù)測報告顯示[7]，研發(fā)支出稅收抵免額度體現(xiàn)在一般科學、空間和項目（General Science, Space and Technology）下的兩個子項中，分別為“增加的研發(fā)活動抵免”（Credit for Increasing Research Activities）和“研究和實驗經(jīng)費”（Expensing of Research and Exprimental Expenditures），2018—2022財年兩項加總分別為11.9億、11.9億、13.1億、14.1億、15.4億美元（見表1），總計高達66.4億美元，呈現(xiàn)逐步上升趨勢，且增幅不斷加大。

表1 美聯(lián)邦2018—2022財年研發(fā)稅收抵免額度估算（億美元）

6 美國研發(fā)稅收抵免政策的特點

40多年的歷程中，美國的研發(fā)稅收抵免政策日益完善，在不斷擴大政策優(yōu)惠力度的同時，注重擴大政策惠及面，在操作處理中也更為靈活，還積極調(diào)動地方政府出臺了一些配套優(yōu)惠措施。

一是注重對特殊實體的優(yōu)惠，擴大政策享受范圍。如上文所述，美國的研發(fā)抵免政策在委托外部研發(fā)上，對小企業(yè)、聯(lián)盟、實驗室等作出了更為優(yōu)惠的規(guī)定，使它們擁有比普通企業(yè)更高的計入研發(fā)費用的比例；并且對于年收入不超過500萬美元的小企業(yè)，還允許將額度用于抵免企業(yè)為員工代扣代繳的薪金稅，總額不得超過25萬美元，解決了尚未贏利的初創(chuàng)企業(yè)無法獲得激勵的問題，并有助于減輕企業(yè)人力成本壓力；此外，對于支付給特定能源研究團體（Energy Research Consortium）的費用，符合條件款項的20%可以直接抵免企業(yè)所得稅額。

二是簡化操作，在會計處理上較為靈活。在會計處理上，企業(yè)對研發(fā)支出的賬務(wù)處理有多種選擇：當期扣除法，將研發(fā)支出在實際發(fā)生的會計期間扣除；后期攤銷法，將研發(fā)支出資本化處理，在之后5年甚至更長的時間內(nèi)進行攤銷；可選擇的轉(zhuǎn)銷法，未選擇前兩種方法的企業(yè)可以自研發(fā)活動發(fā)生的當年起，將支出在不少于10年的期間內(nèi)轉(zhuǎn)銷，這是一種相對來說更為簡化的處理方法。

三是鼓勵地方出臺配套措施。在聯(lián)邦頒布研發(fā)稅收抵免政策后，美國許多州甚至市縣政府也陸續(xù)出臺了當?shù)氐呐涮准畲胧?，主要?nèi)容包括進一步的稅收抵扣、減征和免征，以及將抵扣范圍擴大至地方征收的稅種，如地方所得稅、營業(yè)稅和薪金稅等。如佐治亞州對于未使用完的抵免額度，允許最多用于抵免州企業(yè)所得稅凈額的50%，再有剩余還可以用于抵扣企業(yè)為員工代扣代繳的州薪金稅。

7 有關(guān)啟示和建議

針對研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠是刺激企業(yè)加大研發(fā)力度的最直接、最有效政策之一。我國也在近年來實施了類似的研發(fā)費用加計扣除政策，并不斷擴大優(yōu)惠力度、完善操作方法，使其成為促進企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新成效最顯著的稅收政策。和美國的稅收抵免相比，我國的加計扣除政策雖然優(yōu)惠力度明顯更大，但缺少足夠的靈活性和覆蓋面，建議：

一是加大對中小企業(yè)、產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟等重要科技創(chuàng)新主體的針對性優(yōu)惠。對于中小企業(yè)等特殊實體采取更為優(yōu)惠的稅收政策，不僅在美國稅收抵免制度中得到體現(xiàn)，也是許多國家在促進中小企業(yè)創(chuàng)新中的共同做法。我國也已針對科技型中小企業(yè)實施了更為優(yōu)惠的加計扣除比例，并在隨后推廣至所有企業(yè)。可探索在此基礎(chǔ)上進一步試點鼓勵委托中小企業(yè)、產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟研發(fā)，實施提高加計扣除比例等優(yōu)惠措施。

二是采取更靈活的優(yōu)惠方式。美國的研發(fā)稅收抵免在操作上明顯更為靈活，不僅規(guī)定了未使用完的抵免額度可在一定條件下向前回轉(zhuǎn)，而且還允許特定條件的小企業(yè)將額度用于抵免為員工代扣代繳的工薪稅，已解決政策對于虧損企業(yè)優(yōu)惠力度不足的問題。我國可在條件允許的情況下，嘗試探索更為靈活的優(yōu)惠方式，研究加計扣除額度的新用途。

三是鼓勵地方政府出臺配套措施。美國大部分州都出臺了各自的研發(fā)配套政策，在州企業(yè)所得稅、州薪金稅等方面進行減免，吸引企業(yè)落戶。我國雖與美國有不同的企業(yè)所得稅體系，但也可鼓勵地方因地制宜，在地方事權(quán)范圍內(nèi)出臺相關(guān)配套措施，如建立研發(fā)后補助制度、舉辦培訓(xùn)班加強政策宣介等，調(diào)動企業(yè)積極性，促進政策落實落地。