我國(guó)房地產(chǎn)稅制度的困境與出路

許雅賢

（華東政法大學(xué)，上海 201600）

2021年十四五規(guī)劃提出，健全地方稅體系，依照“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的原則，積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和改革。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，除了基于按勞分配的分配制度，對(duì)勞動(dòng)所得征收所得稅以外，基于其他多樣化的分配方式，對(duì)財(cái)產(chǎn)性收益進(jìn)行征稅是大勢(shì)所趨，房地產(chǎn)稅的推廣勢(shì)在必行。

一、房地產(chǎn)稅的改革背景

（一）房地產(chǎn)稅制度的歷史沿革

1986年國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《房產(chǎn)稅暫行條例》）規(guī)定對(duì)個(gè)人非營(yíng)利性住房實(shí)行免征政策。①《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)〔1986〕90號(hào)）第五條第四項(xiàng)：下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅……個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)。2011年中央政府決定在上海市和重慶市進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)，突破了對(duì)“個(gè)人非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”不予征稅的原則，觸及了個(gè)人住房保有階段的稅收禁區(qū)，拉開(kāi)了房地產(chǎn)稅改革工作的序幕。

總的來(lái)說(shuō)，滬、渝兩地的試點(diǎn)方案都有“窄稅基、低稅率”的特點(diǎn)，且都暫時(shí)以應(yīng)稅住房的市場(chǎng)交易價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)。上海對(duì)存量房不征稅，只對(duì)新購(gòu)住房，即增量房，征收房產(chǎn)稅，而且稅率總體上比重慶更低。值得注意的是，上海按人均面積來(lái)計(jì)算免稅面積，而重慶是以家庭為單位來(lái)計(jì)算免稅面積，后者更容易誘發(fā)“假離婚”等問(wèn)題，影響橫向公平的實(shí)現(xiàn)。

（二）房地產(chǎn)稅改革的重要意義

稅收有三種職能：組織財(cái)政收入的財(cái)政職能、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)職能和反映與監(jiān)督的監(jiān)督職能。就房地產(chǎn)稅而言，其主要目的在于組織地方政府的財(cái)政收入?；鶎诱钱?dāng)?shù)毓彩聵I(yè)的主要推動(dòng)者。相較于中央政府，基層政府離人民更近，和人民的接觸面更廣，承擔(dān)了更多、更具體的為人民服務(wù)的任務(wù)。但自1994年分稅制預(yù)算管理體制改革構(gòu)建了地方稅體系的基本框架以來(lái)，我國(guó)的財(cái)權(quán)逐步集中到中央，事權(quán)及支出責(zé)任則不斷下放至地方，地方政府財(cái)政收入的來(lái)源在日益減少。2002年所得稅收入分享體制的改革進(jìn)一步削弱了地方政府組織財(cái)政收入的能力。自2013年全國(guó)推廣“營(yíng)改增”后，地方政府更加缺乏可為其提供穩(wěn)定收入的稅種，基層政府不得不轉(zhuǎn)向依賴(lài)大量的非稅收入，包括出讓土地的土地出讓金和地方政府債務(wù)的借款，[1]但在土地資源有限，中國(guó)城鎮(zhèn)化逐步完成的背景之下，這一模式必然只是權(quán)宜之計(jì)。

房地產(chǎn)稅是最現(xiàn)實(shí)、最具操作性的地方主體性稅種。房產(chǎn)作為不動(dòng)產(chǎn)所具有的不可移動(dòng)性、固定性，使其成為地方政府最方便征稅的征稅對(duì)象。流轉(zhuǎn)稅是天然的共享稅，商品的四處流通使得無(wú)論何地將其獨(dú)占都不公平。隨著企業(yè)和人員的流動(dòng)性日益增加，所得稅按屬地原則征收也不再絕對(duì)合理。唯有房產(chǎn)稅，作為不動(dòng)產(chǎn)之上的財(cái)產(chǎn)稅，屬于天然的地方稅種。[2]而且，只要房產(chǎn)沒(méi)有滅失，就可以長(zhǎng)期對(duì)其征收房產(chǎn)稅，并隨著地價(jià)和房?jī)r(jià)的上漲而合理地提高稅率，給地方政府帶來(lái)持續(xù)、穩(wěn)定、可觀(guān)的財(cái)政收入。地方政府再將房產(chǎn)稅的收入用于服務(wù)人民，優(yōu)化居住環(huán)境，完善基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，便可實(shí)現(xiàn)取之于民，用之于民的征稅目的。

目前，世界上大部分發(fā)達(dá)國(guó)家的做法是將房地產(chǎn)稅作為地方政府主要的財(cái)政收入來(lái)源。美國(guó)的房地產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入的70%以上，[3]英國(guó)和澳大利亞可達(dá)100%。但滬、渝試點(diǎn)的房地產(chǎn)稅僅占地方財(cái)政收入的1%左右，遠(yuǎn)不能達(dá)到成為地方政府主要財(cái)政收入來(lái)源的目標(biāo)。我國(guó)目前的房地產(chǎn)稅改革正面臨著“收入少、征管難、難推廣”的困境。

三、房地產(chǎn)稅實(shí)踐所面臨的困境

（一）“收入少”與稅收效率原則

稅收效率原則是指通過(guò)消耗較少的人力、物力和財(cái)力來(lái)征得盡可能多的稅。滬、渝試點(diǎn)的房地產(chǎn)稅收入僅占地方財(cái)政收入的1%左右，遠(yuǎn)不能達(dá)到稅收效率原則的要求，其主要原因在于我國(guó)試點(diǎn)的房地產(chǎn)稅屬于“窄稅基”的類(lèi)型。重慶市的征稅對(duì)象僅為獨(dú)棟別墅和高檔住宅，而上海市僅為增量房。若按照國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)，將存量房也作為房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，那么稅收規(guī)模將迅速增長(zhǎng)，變得極為可觀(guān)。

（二）區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)與稅收公平原則

在納稅主體方面，滬、渝試點(diǎn)均對(duì)本地戶(hù)籍和外地戶(hù)籍進(jìn)行了區(qū)分，有違稅收公平原則。稅賦平等的實(shí)質(zhì)不在于納稅人與國(guó)家之間對(duì)待給付的平等交換，而在于每一具體納稅人所承擔(dān)的納稅義務(wù)是平等負(fù)擔(dān)的，僅有此時(shí)向納稅人征稅才是合理正當(dāng)?shù)?。上海僅對(duì)具有上海戶(hù)籍的納稅主體進(jìn)行稅收減免，重慶對(duì)在該市同時(shí)無(wú)戶(hù)籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作的個(gè)人不扣除免稅面積。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)一般住房的，重慶只向“三無(wú)”人員征收房產(chǎn)稅，并不涉及本市居民。上海對(duì)多套住房持有者的利益基本沒(méi)有觸動(dòng)，但給想去上海定居的外來(lái)人口制造了較大的阻力。稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的分配應(yīng)當(dāng)公平、合理，但試點(diǎn)方案偏袒先富群體，阻礙后富群體，進(jìn)一步拉大了貧富差距。

（三）稅收減免與量能課稅原則

量能課稅原則要求納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與收入能力相稱(chēng)。一是橫向公平，即在相同情況下同等收入的納稅人應(yīng)繳納同樣多的稅款；二是縱向公平，即高收入者應(yīng)當(dāng)比低收入者多納稅。房地產(chǎn)稅的征收，以房產(chǎn)存量為課稅依據(jù)，容易出現(xiàn)稅負(fù)與收入不匹配的弊病，而以個(gè)人收入為依據(jù)的稅收優(yōu)惠政策可以有效解決這個(gè)問(wèn)題，但我國(guó)目前尚無(wú)此類(lèi)稅收優(yōu)惠制度。美國(guó)有44個(gè)州實(shí)施了“斷路器”優(yōu)惠(circuit breaker)，[4]它就稅負(fù)占家庭收入的比例確定了一個(gè)可以申請(qǐng)稅負(fù)減免的標(biāo)準(zhǔn)，并綜合考量多種因素，包括：年齡、身份是業(yè)主還是租客、是否為殘疾人和婚姻狀況等，[5]該做法值得借鑒。

（四）征稅措施與稅收法定原則

稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)可能會(huì)采取特殊手段，違反稅收法定原則，比如在房產(chǎn)因強(qiáng)制執(zhí)行而被法院拍賣(mài)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求買(mǎi)家支付原房主所托欠的房地產(chǎn)稅，否則就不給其稅訖憑證，讓房子無(wú)法過(guò)戶(hù)。①《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》第八條第三項(xiàng)：交易當(dāng)事人須憑地方稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的認(rèn)定結(jié)果文書(shū)，向登記機(jī)構(gòu)辦理房地產(chǎn)登記；不能提供的，登記機(jī)構(gòu)不予辦理房地產(chǎn)登記。《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》第十條第四項(xiàng)：各相關(guān)管理部門(mén)要積極配合稅務(wù)部門(mén)建立個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收控管機(jī)制。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅住房不能提供完稅憑證的，不予辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)等相關(guān)手續(xù)。該做法沒(méi)有法律依據(jù)，有損稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)威形象和公信力。若法院在拍賣(mài)公告中已寫(xiě)明本房屋所欠的房地產(chǎn)稅由競(jìng)拍人承擔(dān)，那么該條款作為合同約定是有效的。但即使競(jìng)拍人未如約付清稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能因此就阻止其過(guò)戶(hù)，而只能向原房主主張稅收債權(quán)，因?yàn)橹挥性恐鞑攀欠ǘǖ募{稅義務(wù)承擔(dān)者。②《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》第八條第三項(xiàng)：應(yīng)稅住房發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，原產(chǎn)權(quán)人應(yīng)繳清房產(chǎn)稅稅款。依法征稅既是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)，也是其職責(zé)，征稅程序必須由法律明確規(guī)定。雖然轉(zhuǎn)移納稅負(fù)擔(dān)的契約是合法有效的，即稅收負(fù)擔(dān)可以依約定轉(zhuǎn)移，但是納稅義務(wù)仍屬于法定義務(wù)，不能約定轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦不能依當(dāng)事人之間的契約而直接要求約定的納稅義務(wù)負(fù)擔(dān)人支付稅款。此類(lèi)約定條款的效力僅限于原房主可以據(jù)此追究競(jìng)拍人的違約責(zé)任，而稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)論在何種情況下，依據(jù)稅收法定原則，都只能向法律規(guī)定的法定納稅人主張稅收債權(quán)，不可擅自變通。

四、房地產(chǎn)稅稅制的完善建議

（一）實(shí)行“寬稅基、低稅率”的方針

一般而言，“寬稅基、低稅率”的稅收模式更有效率。無(wú)論是增量房還是存量房，無(wú)論位于城鎮(zhèn)還是農(nóng)村，都應(yīng)按照“重保有輕交易”的稅制結(jié)構(gòu)，被列為房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象。值得注意的是，我國(guó)還存在小產(chǎn)權(quán)房、違章建筑等特殊房產(chǎn)。對(duì)于此類(lèi)不能進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記的房產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行房地產(chǎn)稅的征收，因?yàn)槠渌腥嘶蚴褂萌藢?shí)質(zhì)上享受了當(dāng)?shù)氐墓卜?wù)，向其征稅符合稅收受益原則，否則，將有違稅收公平原則，更會(huì)縱容違法行為的實(shí)施。而且，應(yīng)當(dāng)明確違法建筑不會(huì)因繳納了房地產(chǎn)稅而取得合法性。同理，當(dāng)房產(chǎn)因產(chǎn)權(quán)糾紛而無(wú)法進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記，或?qū)儆诜课莩鲎?、出借等不適用不動(dòng)產(chǎn)登記的情形時(shí)，應(yīng)由房產(chǎn)使用人繳納房地產(chǎn)稅。理論上，國(guó)家機(jī)關(guān)和軍隊(duì)的不動(dòng)產(chǎn)免征房地產(chǎn)稅，但由于實(shí)踐中該類(lèi)房產(chǎn)有時(shí)會(huì)用于出租，此時(shí)依據(jù)稅收公平原則，也應(yīng)向其征收房地產(chǎn)稅。[7]

（二）健全減免稅制度

房地產(chǎn)稅的征收應(yīng)根據(jù)量能課稅原則，對(duì)產(chǎn)權(quán)人的支付能力進(jìn)行區(qū)分，并重視納稅人生存權(quán)保障的問(wèn)題。我國(guó)住房存在房改房、經(jīng)濟(jì)適用房、回遷房、共有產(chǎn)權(quán)房、自住商品房、商品房等形式。其中，除了商品房是完全按照市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)買(mǎi)的之外，其他都是福利房，是以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)的，且購(gòu)買(mǎi)人普遍收入不高、年齡偏大，若按現(xiàn)在房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)來(lái)征收房地產(chǎn)稅，對(duì)他們來(lái)說(shuō)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過(guò)重。應(yīng)基于我國(guó)的國(guó)情，對(duì)個(gè)人所擁有的唯一住房予以免稅，不限面積，并對(duì)廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房等社會(huì)保障性住房給予稅收優(yōu)惠。[8]

（三）建立房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估系統(tǒng)

為了使以房產(chǎn)評(píng)估值作為房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的條件成熟，必須建立獨(dú)立于地方稅務(wù)部門(mén)的政府房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)，與稅務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)房地產(chǎn)稅征收的職責(zé)、財(cái)政部門(mén)承擔(dān)房地產(chǎn)稅績(jī)效評(píng)估的職能相隔離。我國(guó)香港地區(qū)就專(zhuān)設(shè)差餉物業(yè)估價(jià)署，向政府提供房產(chǎn)物業(yè)的估價(jià)服務(wù)。

政府房產(chǎn)估值機(jī)構(gòu)在進(jìn)行房產(chǎn)估值時(shí)應(yīng)向公眾具體說(shuō)明其估值的依據(jù)，以公式化和可計(jì)算驗(yàn)證的方式說(shuō)明房產(chǎn)的價(jià)值，避免估值機(jī)構(gòu)的專(zhuān)斷和腐敗。香港法例第116章《差餉條例》就要求在物業(yè)編制估值冊(cè)中詳細(xì)記載物業(yè)單位、影響占用模式或性質(zhì)的有關(guān)因素、所在地區(qū)、區(qū)內(nèi)其他處所、交通服務(wù)和其他設(shè)施，以及影響舒適度的其他事物的狀況。同時(shí)，估價(jià)冊(cè)編制后由公眾進(jìn)行查閱監(jiān)督。此外，還應(yīng)提供便捷的異議解決途徑，賦予納稅人在對(duì)房產(chǎn)估值有正當(dāng)異議時(shí)，要求聽(tīng)證或者復(fù)議的權(quán)利。

（四）明確稅收用途的公益性

滬、渝試點(diǎn)對(duì)所征收房地產(chǎn)稅的用途都進(jìn)行了明確的規(guī)定。①《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》第七條：對(duì)房產(chǎn)稅試點(diǎn)征收的收入，用于保障性住房建設(shè)等方面的支出。《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》第九條：個(gè)人住房房產(chǎn)稅收入全部用于公共租賃房的建設(shè)和維護(hù)。若納稅人感受到公共服務(wù)的質(zhì)量在房地產(chǎn)稅的繳納后有所提升，他們對(duì)房地產(chǎn)稅的厭惡感就可能會(huì)有所降低。因此，應(yīng)明確房地產(chǎn)稅稅款的使用方向?yàn)榻逃?、綠化、環(huán)衛(wèi)、醫(yī)療、交通、廉租房等居民關(guān)心的公共產(chǎn)品，并打造公開(kāi)、透明的用稅環(huán)境，公開(kāi)稅收的來(lái)源和用途，接受來(lái)自人大和公眾的監(jiān)督，并及時(shí)回應(yīng)納稅人的建議和投訴。

（五）強(qiáng)化房地產(chǎn)稅征管措施

房地產(chǎn)稅與個(gè)人所得稅同為直接稅，但后者的繳納有相應(yīng)收入流量，而前者在房地產(chǎn)不出租的情況下是沒(méi)有收入流量的，其“稅痛感”會(huì)比個(gè)人所得稅強(qiáng)烈的多。而且我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是面向企業(yè)征收增值稅、消費(fèi)稅，以及通過(guò)用人單位代扣代繳的方式征收個(gè)人所得稅，故對(duì)直接向自然人征稅的經(jīng)驗(yàn)不足。當(dāng)新購(gòu)住房逐步轉(zhuǎn)化為存量住房，在房屋保有階段依靠自行申報(bào)②《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》第八條第三項(xiàng)：凡新購(gòu)住房的，購(gòu)房人在辦理房地產(chǎn)登記前，應(yīng)按地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，主動(dòng)提供家庭成員情況和由市房屋狀況信息中心出具的其在本市擁有住房相關(guān)信息的查詢(xún)結(jié)果。將面臨納稅人納稅意識(shí)淡薄、稅法知識(shí)不足等問(wèn)題，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收管理時(shí)的壓力很大。

應(yīng)進(jìn)一步健全稅收征管方面的制度，如通過(guò)完善自然人稅收征管系統(tǒng)、個(gè)人稅收登記制度及相關(guān)管理制度，最大限度地降低納稅人的繳稅成本；簡(jiǎn)化稅款繳納流程，避免因流程過(guò)于繁瑣而降低了納稅人的納稅意愿；通過(guò)稅收優(yōu)惠激勵(lì)自主申報(bào)，如借鑒日本的藍(lán)色申報(bào)措施，該措施因使用藍(lán)色申報(bào)表而得名，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)及時(shí)準(zhǔn)確申報(bào)的納稅義務(wù)人的獎(jiǎng)勵(lì)；完善政府各部門(mén)的稅收信息共享制度，和房屋租賃備案登記、外來(lái)人口管理、軍隊(duì)后勤等部門(mén)協(xié)同合作；修訂《稅收征管法》，將自然人納入稅收強(qiáng)制執(zhí)行的范圍內(nèi)，并明確有關(guān)部門(mén)配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行的職責(zé)；擴(kuò)大個(gè)人稅收信用的應(yīng)用范圍，對(duì)稅收嚴(yán)重失信人進(jìn)行聯(lián)合懲戒等。

（六）實(shí)行比例稅率

稅率是稅制設(shè)計(jì)的核心。定額稅率的稅制簡(jiǎn)單、便于征管，但不能充分體現(xiàn)量能課稅的原則。差別比例稅率是對(duì)不同的征收對(duì)象適用不同的計(jì)算比例。累進(jìn)稅率在房地產(chǎn)稅制度中體現(xiàn)為稅率隨房產(chǎn)估值層級(jí)的升高而升高。滬、渝試點(diǎn)采用的都是差別比例稅率。我國(guó)目前不宜實(shí)行累進(jìn)稅率，因?yàn)槔圻M(jìn)稅率的稅制設(shè)置較為復(fù)雜，不利于房地產(chǎn)稅的推廣；也不宜實(shí)行定額稅率，因?yàn)榭赡軙?huì)導(dǎo)致個(gè)人收入與房地產(chǎn)稅的稅負(fù)相脫節(jié)，有違稅收公平原則。我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持幅度差別比例稅率，由國(guó)家確定稅率的區(qū)間，再由地方政府因地制宜地在幅度范圍內(nèi)選定當(dāng)?shù)剡m用稅率。[9]

（七）提高立法層級(jí)

根據(jù)稅收法定原則，應(yīng)由全國(guó)人大對(duì)課稅要素、職權(quán)范圍和稅收歸屬等基本問(wèn)題作出原則性的規(guī)定，將房地產(chǎn)稅的立法層級(jí)上升至法律，并授予地方一定的稅收立法權(quán)，給地方留出適度的調(diào)整空間，比如執(zhí)行性授權(quán)省級(jí)人民政府就稅率層級(jí)、申報(bào)流程、減免政策等具體問(wèn)題因地制宜地作出細(xì)節(jié)安排。統(tǒng)一立法和適當(dāng)分權(quán)的結(jié)合可以使房地產(chǎn)稅制度更具權(quán)威性、客觀(guān)性和公正性，提高稅收征管效率。