內(nèi)部控制失效案例研究

袁俊君

（杭州永通新材料有限公司，浙江 杭州 311411）

有效的內(nèi)部控制指的是在某一區(qū)間范圍內(nèi)能夠保障公司良好運(yùn)行的內(nèi)部控制實(shí)施效果。因?yàn)闆Q定內(nèi)部控制制度實(shí)施是否有效的區(qū)間范圍是人為判斷的不確定數(shù)值，所以對(duì)該區(qū)間的判定會(huì)因?yàn)楣局黧w、所處時(shí)間和外部環(huán)境的不同等發(fā)生變化。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接關(guān)系著企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效果，有效的內(nèi)部控制不僅能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，更能在一定范圍內(nèi)確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)公開(kāi)的透明度和完整度。

目前，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制失效進(jìn)行判斷的觀點(diǎn)大致有兩種：一種是通過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)作為內(nèi)部控制失效的指標(biāo)，一種是用內(nèi)部控制框架的三個(gè)目的是否得到合理保證來(lái)界定內(nèi)部控制是否有效。對(duì)于內(nèi)部控制有效性的判斷，一方面需要考慮到制度本身的設(shè)計(jì)是否科學(xué)合理，能否起到應(yīng)有的作用；另一方面，內(nèi)部控制關(guān)注的重點(diǎn)應(yīng)放在制度的實(shí)施層面。一個(gè)企業(yè)要想內(nèi)部控制得到有效實(shí)施，那么制度的制定和實(shí)施這兩個(gè)環(huán)節(jié)尤為重要。

一、理論基礎(chǔ)

（一）委托代理理論

20世紀(jì)30年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯提出了委托代理理論。隨著國(guó)內(nèi)公司制企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，導(dǎo)致企業(yè)工作運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)沒(méi)有被同一方掌握。委托代理理論的兩個(gè)基本假設(shè)為：委托方和代理方的利益追求不一致，委托人和代理人獲得的信息不對(duì)稱。其基本思維是委托方想盡量提高綜合收益，將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策權(quán)交給更有經(jīng)驗(yàn)和更具專業(yè)知識(shí)的一方，然后要求代理人做出利于委托人利益的決定。由于代理方也會(huì)首先考慮自身利益，所以代理人很可能在追求自身利益的情況下利用信息不對(duì)稱損害委托人的利益以，從而產(chǎn)生了代理問(wèn)題。

委托代理現(xiàn)象的存在產(chǎn)生了公司治理與內(nèi)部控制。用委托代理理論對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行解讀，可以理解為委托人付出一定的內(nèi)部控制成本對(duì)企業(yè)員工行為進(jìn)行監(jiān)督管理。如果公司能夠?qū)嵤┯行У膬?nèi)部控制活動(dòng)，那么在一定程度上可以解決委托代理問(wèn)題。

（二）COSO 內(nèi)部控制框架理論

1992年，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)頒布了《內(nèi)部控制整合框架》，該框架將內(nèi)部控制定義為一個(gè)受企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他人員影響，為達(dá)成企業(yè)期望而給予科學(xué)前提的程序。COSO 框架將目標(biāo)分為經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告科學(xué)性和是否符合法律要求這三類，還重點(diǎn)列出了管控背景、風(fēng)險(xiǎn)衡量、管控舉措、交流傳遞和監(jiān)督舉措五類要素。該框架的要素源于管理層的經(jīng)營(yíng)方式與企業(yè)管理過(guò)程的緊密相連，彼此相互獨(dú)立又相互聯(lián)系，形成一個(gè)對(duì)環(huán)境變化自動(dòng)作出反應(yīng)的有機(jī)統(tǒng)一體。

二、內(nèi)部控制的理論分析

市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈使得參與其中的企業(yè)不斷加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部管理的重視度，積極提高自身風(fēng)險(xiǎn)抗御能力，與此同時(shí)，內(nèi)部控制相關(guān)的研究理論也在不斷地更新，內(nèi)部控制概念的界定范圍也在不斷地發(fā)生變化。內(nèi)部控制的含義從開(kāi)始的靜態(tài)界定發(fā)展到如今的動(dòng)態(tài)演化，人們對(duì)于內(nèi)部控制的界定已不再局限于某一時(shí)間點(diǎn)內(nèi)部管理活動(dòng)的開(kāi)展，而是逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)而實(shí)施的長(zhǎng)期管理手段。隨著內(nèi)部控制理論的應(yīng)用發(fā)展，學(xué)者們不斷豐富內(nèi)部控制的內(nèi)涵。樊行健、肖光紅（2014）［1］運(yùn)用馬克思主義認(rèn)識(shí)論對(duì)內(nèi)部控制的本質(zhì)進(jìn)行了說(shuō)明，他們認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制是一項(xiàng)具有社會(huì)性和技術(shù)性雙重屬性的特殊的企業(yè)管理活動(dòng)。學(xué)者們還從不同的角度出發(fā)，解釋了內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵。同時(shí)，趙保卿（2019）［4］指出內(nèi)部控制有效性是一個(gè)動(dòng)態(tài)概念，針對(duì)某一時(shí)間點(diǎn)披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告具有不確定性。張穎、鄭洪濤（2010）［2］認(rèn)為內(nèi)部控制的質(zhì)量為內(nèi)部控制對(duì)達(dá)標(biāo)程度、報(bào)告質(zhì)量、運(yùn)營(yíng)追求和戰(zhàn)略期望的達(dá)成能夠起到保駕護(hù)航作用。對(duì)如何判斷內(nèi)部控制漏洞的大小情況，唐建華、楊漢明、萬(wàn)壽瓊（2016）［3］提出了兩個(gè)判斷維度，一個(gè)是內(nèi)部控制無(wú)法杜絕的概率或找出并調(diào)整賬戶或列報(bào)出現(xiàn)錯(cuò)漏情況的概率，另一個(gè)則是由于某個(gè)或多個(gè)漏洞致使有可能出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的數(shù)額情況。良好的內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)尤其重要，國(guó)外專家表示企業(yè)中科學(xué)的內(nèi)部控制制度能夠防范工作上的危機(jī)，同時(shí)也可以確保企業(yè)的長(zhǎng)期健康發(fā)展。

三、案例介紹

康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司（下稱“康得新”）創(chuàng)立于2001年下半年；于2010年在深圳中小板上市，股票代碼為002450，該公司主要從事高新技術(shù)領(lǐng)域的新材料板塊，業(yè)務(wù)范圍包括了各類高分子材料、光學(xué)膜等。2019年7月5日，康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司拿到《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書》。由于公司出現(xiàn)重大違法被強(qiáng)制退市，公司股票自2019年7月8日停牌。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有理論對(duì)內(nèi)部控制失效的界定，可以得出康得新內(nèi)部控制失效的結(jié)論。其依據(jù)如下：

第一，以非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)為內(nèi)部控制的指標(biāo)。2019年4月，康得新公示的前一年報(bào)告中表示，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該公司該年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)給出了“無(wú)法表示意見(jiàn)”的結(jié)論，表示審計(jì)資料的缺乏和不合理，不能給予科學(xué)的審計(jì)結(jié)論。

第二，內(nèi)部控制框架的3個(gè)目標(biāo)沒(méi)有得到實(shí)現(xiàn)?？档眯?018年年度報(bào)告顯示，在報(bào)告期內(nèi)，公司的營(yíng)業(yè)收入約為92億元，比去年同期縮水兩成；利潤(rùn)約為3億元，比去年同期縮水八成；計(jì)入母公司凈利潤(rùn)接近3億元，也比去年同期縮水八成，可見(jiàn)，康得新的基本經(jīng)營(yíng)目標(biāo)并沒(méi)有得到實(shí)現(xiàn)。此外，康得新還因?yàn)樘撛隼麧?rùn)、涉嫌違規(guī)信息披露等行為收到了中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰事先告知書?？档眯录葲](méi)有可靠的保障財(cái)務(wù)報(bào)告，也不符合證監(jiān)會(huì)對(duì)上市企業(yè)的要求和條例，經(jīng)營(yíng)效果也不盡人意，內(nèi)部控制框架的3個(gè)目標(biāo)都沒(méi)有得到實(shí)現(xiàn)。

四、案例分析

（一）公司環(huán)境分析

1.企業(yè)文化缺失

信譽(yù)和良心是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的命脈，也是企業(yè)內(nèi)部管控的重要影響要素。企業(yè)都是以提高自身收益為目標(biāo)得到存續(xù)和發(fā)展，良好的信譽(yù)和企業(yè)形象是企業(yè)能夠長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的基礎(chǔ)。康得新內(nèi)部沒(méi)有創(chuàng)造一個(gè)良好的企業(yè)文化氛圍，部分高層存在舞弊行為，導(dǎo)致康得新在進(jìn)行內(nèi)部信息披露的時(shí)候，選擇了虛構(gòu)巨額利潤(rùn)來(lái)吸引證券市場(chǎng)上投資者的注意，忽視了不誠(chéng)信行為曝光之后對(duì)企業(yè)形象的影響，反映出康得新高層只顧眼前利益而忽視了長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的經(jīng)營(yíng)態(tài)度。

2.執(zhí)行部門人員素質(zhì)不高

盡管康得新設(shè)立了較為完善的治理結(jié)構(gòu)，但其內(nèi)部依然存在公司高層挪用資金的現(xiàn)象，這反映出康得新內(nèi)部控制作用并沒(méi)有得到有效發(fā)揮。康得新設(shè)立的監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)等部門并沒(méi)有充分的履行自身的職責(zé)，部分執(zhí)行人員職業(yè)素質(zhì)難以適應(yīng)崗位的需求，責(zé)任心不強(qiáng)，內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，員工的專業(yè)知識(shí)和技能不達(dá)標(biāo)。審計(jì)部門人員監(jiān)督的權(quán)利和范圍極度有限，導(dǎo)致企業(yè)即使設(shè)立了內(nèi)審部門卻無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的作用，且審計(jì)工作會(huì)涉及自身利益以及受到高層領(lǐng)導(dǎo)者的牽制。

3.管理層濫用職權(quán)

康得新董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)在公司任職期間，不但沒(méi)有對(duì)造假的財(cái)務(wù)報(bào)告提出異議，反而無(wú)作為的投了贊成票。這部分人占據(jù)企業(yè)的重要職位，掌握著較大的決策權(quán)和管理權(quán)，擁有較大的影響力和話語(yǔ)權(quán)，他們的不合理舉措必定會(huì)影響到內(nèi)部控制流程的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，從而引發(fā)影響惡劣的財(cái)務(wù)舞弊事件。

（二）從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估角度分析內(nèi)控失效的原因

1.對(duì)子公司風(fēng)險(xiǎn)管理不到位

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)質(zhì)就是一個(gè)判斷環(huán)境現(xiàn)狀，并采取針對(duì)性措施的工作。盡管康得新在董事會(huì)下設(shè)立了風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)，但是并沒(méi)有單獨(dú)建立風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)，對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)不到位。

按照康得新披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)康得新對(duì)下屬子公司的風(fēng)險(xiǎn)管理不到位，未通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估發(fā)現(xiàn)其子公司張家港保稅區(qū)康得菲爾實(shí)業(yè)有限公司為康得新的另一子公司張家港康得新光電材料有限公司提供抵押擔(dān)保，而該項(xiàng)擔(dān)保屬于超過(guò)公司最新一期審計(jì)凈資產(chǎn)半數(shù)后進(jìn)行的擔(dān)保，該項(xiàng)擔(dān)保業(yè)務(wù)沒(méi)有經(jīng)過(guò)時(shí)任董事會(huì)的審議，沒(méi)有提交給股東大會(huì)審批，導(dǎo)致報(bào)告期內(nèi)公司對(duì)外擔(dān)保出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題。不僅如此，公司對(duì)應(yīng)收賬款的管控缺乏科學(xué)詳細(xì)的流程和規(guī)定，導(dǎo)致康得新對(duì)壞賬計(jì)提的不合理。同時(shí)由于公司實(shí)際控制人鐘玉挪用資金對(duì)外進(jìn)行投資，使康得新現(xiàn)金流無(wú)法支撐自身的日常經(jīng)營(yíng)管理，影響了企業(yè)的發(fā)展。

2.員工風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱

由于外部環(huán)境的不斷變化，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越激烈，而由于企業(yè)內(nèi)部人員沒(méi)有提高自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)外部環(huán)境變動(dòng)不敏感，沒(méi)有清晰的內(nèi)部控制漏洞判斷和評(píng)估要求等原因，無(wú)法正確識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、分析風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)只增不降。另外，從康得新偏離遵循性目標(biāo)來(lái)看，對(duì)違反相關(guān)法律法規(guī)行為的監(jiān)管力度和懲罰力度不足也是導(dǎo)致企業(yè)人員追求非法利益的一大原因。

五、研究結(jié)論與建議

通過(guò)對(duì)康得新的分析，發(fā)現(xiàn)康得新在控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面存在缺陷。控制環(huán)境方面問(wèn)題主要表現(xiàn)為員工的內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，董高監(jiān)及其他部門沒(méi)有規(guī)范自身權(quán)限；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面問(wèn)題主要表現(xiàn)為沒(méi)有切實(shí)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，沒(méi)有正確識(shí)別子公司存在的風(fēng)險(xiǎn)。

建議：

（一）重視企業(yè)文化建設(shè)

優(yōu)秀的企業(yè)道德氛圍是企業(yè)策略和控制措施高質(zhì)量運(yùn)行的保障。要想加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，高級(jí)管理層的價(jià)值必須與企業(yè)、客戶、同行和社會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)互相適應(yīng)，樹(shù)立正確的價(jià)值觀念，腳踏實(shí)地，實(shí)事求是，以人為本，提高公司員工的整體素質(zhì)。同時(shí)也要提高對(duì)企業(yè)文化設(shè)施建設(shè)的努力程度，定期開(kāi)展豐富多彩的文化活動(dòng)，增強(qiáng)員工對(duì)公司的認(rèn)同感。

（二）強(qiáng)化企業(yè)分析管理

首先需要設(shè)定一個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)，然后有計(jì)劃的收集公司內(nèi)部外相關(guān)信息，并結(jié)合實(shí)際情況將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整理分類，形成公司的風(fēng)險(xiǎn)清單，同時(shí)由相關(guān)的部門進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。如果已有審計(jì)與風(fēng)控委員會(huì)，則要進(jìn)一步規(guī)范程序的開(kāi)展工作，充分吸納專業(yè)人員，組成更專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)分析團(tuán)隊(duì)。根據(jù)業(yè)務(wù)類型的不同做到具體問(wèn)題具體分析，也可以通過(guò)訪談重要活動(dòng)的控制人員征集意見(jiàn)，最后再根據(jù)收集到的信息分析得出的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)結(jié)果，按照其可能發(fā)生的概率和重要程度進(jìn)行排序，確定需要控制的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)。