土地一級開發(fā)整理項目收入確認(rèn)及涉稅分析

李建紅

（昆明滇池國家旅游度假區(qū)國有資產(chǎn)投資經(jīng)營管理〔集團〕有限責(zé)任公司，云南 昆明 650000）

政府土地儲備中心等國土部門，主要通過簽訂土地開發(fā)整理委托合同，委托企業(yè)進(jìn)行土地一級開發(fā)整理。企業(yè)在一級開發(fā)整理項目中的收入確認(rèn)模式主要包含兩個方面的問題，第一個問題是收入確認(rèn)模式應(yīng)選擇建造合同模式還是商品銷售模式，第二個問題是收入計量應(yīng)選擇凈額法還是總額法。

一、收入確認(rèn)模式選擇

收入確認(rèn)模式的選擇對于土地一級開發(fā)整理項目非常重要，所選的收入確認(rèn)模式是否合適，會直接影響收入確認(rèn)的實際情況和涉稅分析。在進(jìn)行土地一級開發(fā)整理項目收入確認(rèn)時，應(yīng)根據(jù)與市場開發(fā)主體及土地儲備中心等國土部門簽訂的合同及企業(yè)當(dāng)前的會計模式選擇適用性較強的土地準(zhǔn)則。收入確認(rèn)模式主要有兩種：建造合同模式和商品銷售模式。若是選擇商品銷售模式，就應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》來進(jìn)行，若是選擇合同建造模式，就應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》及相關(guān)的解釋進(jìn)行［1］。

（一）商品銷售模式

企業(yè)接受委托負(fù)責(zé)土地一級開發(fā)項目的整理，要結(jié)合合同上的收益約定和土地上市交易拍賣價格選擇商品銷售模式。要在合同約定土地上市交易拍賣獲得收入后支付合同款項，通過商品銷售模式確認(rèn)收入。

（二）建造合同模式

若已經(jīng)在合同中約定了暫定金額，明確了合同項下土地開發(fā)資金的暫定價，成本費用通過了審計部門的審定，那么這項合同金額和土地上市交易后的拍賣價格及獲得時間就沒有關(guān)系。若是合同中明確了結(jié)算時間，在完成土地開發(fā)整理、做好各項工作后，經(jīng)驗收符合合同約定的移交條件，那么便需要支付合同款項，合同款項支付和土地拍賣沒有關(guān)系，應(yīng)該通過建造合同模式來確認(rèn)收入。

二、收入計量模式選擇

在相關(guān)會計原則下，企業(yè)接受委托負(fù)責(zé)土地一級開發(fā)整理項目，在這個過程中，如果企業(yè)需要進(jìn)行拆遷補償和市場基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面的資金籌措，由市場開發(fā)主體負(fù)責(zé)規(guī)劃、立項及施工等一系列工作，分步征收拆遷補償、建設(shè)市政基礎(chǔ)設(shè)施，則應(yīng)該選擇總額法［2］。若是開發(fā)主體是土地儲備機構(gòu)，企業(yè)在這個過程中則要積極參與到和各方的談判溝通中，若簽約內(nèi)容不會影響企業(yè)合同項下取得的收益，就需要通過總額法來進(jìn)行收入的確認(rèn)和成本的結(jié)轉(zhuǎn)。如果立項及談判簽約活動都是由土地儲備機構(gòu)進(jìn)行，企業(yè)僅需要進(jìn)行監(jiān)督和協(xié)調(diào)協(xié)議實際執(zhí)行情況，則需要通過凈額法進(jìn)行收入的確認(rèn)和成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

三、土地一級開發(fā)整理項目中的涉稅問題分析

國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人在政府土地改造項目投資中有關(guān)營業(yè)稅問題的相關(guān)公告，明確規(guī)定了對和約定條款相符的合同內(nèi)容不進(jìn)行營業(yè)稅的征收。政府文件也明確規(guī)定土地儲備中心和相關(guān)融資平臺在合同簽訂前，不能將建設(shè)和融資方式作為條件，若是不能嚴(yán)格依照我國稅務(wù)總局相關(guān)文件進(jìn)行，就不能通過這種投資行為獲得稅務(wù)方面的優(yōu)惠。

2016年5月1日實施的“營改增”，國家稅務(wù)局和財政部在公布的相關(guān)優(yōu)惠政策中還是沿用以往辦法，在原則上延續(xù)了以往營業(yè)稅實施時出臺的相關(guān)政策。相關(guān)部門并沒有出臺土地一級開發(fā)整理“營改增”后的規(guī)定，使得土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)在涉及增值稅的時候，還是延續(xù)以往的稅收政策。

根據(jù)土地一級開發(fā)整理主體參與項目開發(fā)整理的收益模式涉稅分析，固定收益指主體在進(jìn)行相關(guān)項目整理結(jié)束后，政府應(yīng)該歸還成本項目，并按照約定的固定利潤率來計算資金占用的費用。依據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第五款第1項的規(guī)定：“貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動……以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅”，在這種開發(fā)整理模式下，主體應(yīng)該根據(jù)貸款服務(wù)繳納增值稅，并且還應(yīng)該為通過其他業(yè)務(wù)獲得收入的企業(yè)繳納增值稅。在確定收益分成模式的時候，應(yīng)該根據(jù)“風(fēng)險共擔(dān)、利益共享”的原則進(jìn)行，根據(jù)收益比例來分成。若獲得的收益比開發(fā)整理成本低，則需要企業(yè)自己承擔(dān)，若是比開發(fā)成本高，則需要企業(yè)和政府根據(jù)相應(yīng)比例來分成。根據(jù)財稅〔2016〕36號的規(guī)定，投資行為非固定收益和非保本利潤的收益不需要進(jìn)行增值稅的征收，但需要將其劃分到其他收入中，繳納企業(yè)所得稅。

四、市場開發(fā)主體納稅建議

首先，土地儲備中心應(yīng)該和市場開發(fā)主體簽訂土地一級開發(fā)整理合同，嚴(yán)格根據(jù)國家稅務(wù)總局納稅人投資政府土地改造項目的規(guī)定進(jìn)行。但就目前而言，合同內(nèi)容并沒有明確與投資主體相關(guān)的約定，直接導(dǎo)致市場開發(fā)主體難以完全享受稅收方面的優(yōu)惠。在此種情況下，很多市政項目利潤率較低，應(yīng)及時進(jìn)行合同內(nèi)容的調(diào)整，從而更好地減稅。

其次，土地一級開發(fā)整體項目中，拆遷安置補償費是一筆非常大的支出，會在客觀上增加企業(yè)稅負(fù)，支付拆遷安置補償費是企業(yè)代替政府支付的一種行為，拆遷安置補償費可以通過其他應(yīng)收賬款的科目做好歸集工作［3］。

最后，在土地一級開發(fā)整體項目納稅時，可以將其他BT類項目作為參考。BT項目的運作模式是項目管理公司承包項目后，由承包方墊資進(jìn)行建設(shè)，建設(shè)驗收完畢再移交給項目業(yè)主。通過分析發(fā)現(xiàn)，BT方案是可行性比較強的替代方案，近幾年，一些省市稅務(wù)機關(guān)出臺了一些相關(guān)的文件和法規(guī)，對BT融資項目進(jìn)行規(guī)范。這個過程中，部分稅務(wù)機關(guān)建議將融資組織及個人定義為建筑業(yè)總承包方，采取差額征稅的方式進(jìn)行征稅。

五、土地一級開發(fā)整理項目融資建議

受政策調(diào)控的影響，我國土地一級開發(fā)整理項目融資困難的問題普遍存在，這要求我們必須從金融合作的角度出發(fā)，將企業(yè)作為依托進(jìn)行土地資源的開發(fā)，將資本市場和投融資主體結(jié)合在一起，進(jìn)行多元化的投資。應(yīng)通過資本市場激活開發(fā)的資金，比如，產(chǎn)業(yè)的落地實現(xiàn)能夠很好地推動片區(qū)的發(fā)展，也可以利用資本退出的方式重新盤活沉淀資產(chǎn)，進(jìn)行多元化融資。同時政府應(yīng)該重視國際合作項目的開發(fā)，主動積極地進(jìn)行與外資戰(zhàn)略投資者的對接，盡量降低成本，獲得更多的投資，減少政府的壓力。

六、結(jié)語

隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，建筑行業(yè)得到了很好的發(fā)展，市政建設(shè)項目與民生改善工程不斷增加，涉及土地一級開發(fā)整理的項目也在不斷增加，怎樣規(guī)范土地儲備中心和企業(yè)的土地一級開發(fā)整理項目協(xié)議簽訂，在確保政府土地權(quán)益的同時幫助企業(yè)降低稅負(fù)，激發(fā)市場活力，需要進(jìn)一步進(jìn)行深入研究。文章主要分析土地一級開發(fā)整理項目的收入確認(rèn)和涉稅分析工作以及收入確認(rèn)的兩種模式和稅務(wù)籌劃相關(guān)工作，希望能夠助推土地一級開發(fā)整理項目更好地發(fā)展。