金融資產模式下PPP項目會計核算探究

縱磊

（中冶〔貴州〕建設投資發(fā)展有限公司，貴州 貴陽 550081）

一、引言

市場經濟的發(fā)展不斷改變企業(yè)競爭環(huán)境，增加了企業(yè)的競爭壓力，傳統的融資模式難以滿足企業(yè)發(fā)展的資金需求。對此，企業(yè)提出PPP項目融資模式在項目建設中的應用及發(fā)揮的作用，如彌補傳統模式的不足，保證企業(yè)的良好發(fā)展。但是在PPP項目運作過程中，特別是在金融資產模式下，進行會計核算會遇到一些難題，需要對其進行妥善處理。

二、PPP項目概述

PPP項目是政府和社會資本一起合作的項目模式，雙方各自承擔不同的權責義務，并發(fā)揮各自的職能。政府方面提供特定的公共服務和項目，并與社會資本簽訂相關協議，達成合作。通過簽署的PPP項目合同保證雙方的權利義務清楚劃分，并保證合作的順利實現。PPP項目模式可以使項目各方獲得比單獨行動更加有利的效果，因為該模式可以提高資源的利用效率，發(fā)揮市場機制的作用，降低風險的發(fā)生概率。從參與者角度來看，PPP項目主要涉及三方利益人：政府、社會資本以及項目公司（一般由與政府合作的社會資本投資建立）。

三、PPP項目的核算模式

PPP項目的會計核算模式主要有兩類。

第一類，無形資產核算模式。PPP項目合同約定在項目完成后，項目公司提供運營服務，在約定期內向提供服務的對象收取費用，得到的年回報視運營情況而定，項目公司承擔相應風險，投資回報視當年的市場供需情況而定，運營期間的收益也不固定，甚至不一定保本。此時，項目公司可以將這類型的PPP項目確認為無形資產，按照會計準則中的相關要求進行會計處理，這類項目的合同執(zhí)行無形資產核算模式。

第二類，金融資產核算模式。事前約定好項目公司在項目完成后，在約定期內可以無條件收取固定金額，如果運營期間產生的服務費低于這個金額，政府方要按規(guī)定將具體的差額補償給項目公司，此時PPP項目所涉及的資產需要確認為金融資產，并按照會計準則中的相關要求進行會計處理。這類型的金融資產核算模式適用于特許經營服務合同，社會資本方可以無條件從政府方獲得有關建設服務的確定金額費用。這類合同具有以下特點：不需要承擔運營項目的市場風險；政府方要支付或擔保最低付款金額，這個金額是固定或者事先約定好的確定金額。在金融資產核算模式下，政府方有3種付款方式：政府方直接付款；指示使用方付款給運營方，期間運營方不用承擔風險；由使用者付款，但與既定金額間的差額由政府方支付。

四、金融資產模式下PPP項目各階段的會計核算

（一）立項階段

在立項階段，PPP項目需要明確項目公司的權利和義務，包括具體的回報機制模式的選擇。比如某市在某個PPP項目中選擇了“使用者付費+可行性缺口補助”的支付模式，如果項目公司從經營過程中得到的收入無法滿足成本回收的回報要求，需要政府方對實際缺口進行補助。這直接關系到后期會計核算模式的選擇。

（二）建設階段

在建設階段，PPP項目需要歸集期間產生的各類支出，包括建安費用、項目公司管理費、監(jiān)理設計費、拆遷費用和建設期利息等。如某個市的基礎設施建設項目，竣工結算后進行審計工作，計算出工程投資總額為15億元，其中建安費用10億元，工程其他費用3.6億元，建設期利息費用1.4億元。按照合同內容，確認未實現融資收益6.75億元。

借：長期應收款——某市人民政府 203500（單位：萬元，后同）

貸：應付賬款——建安費 100000、工程其他費用 36000

未實現融資收益67500

其中建設期利息按照合同約定以每個月的建安費為基礎累計計取，作為融資成本的補償。

借：長期應收款——某市人民政府 14000

貸：遞延收益 14000

如果融資過程出現實際貸款費用和利息時可以沖減這個收益。

借：遞延收益 14000

貸：應付利息 14000

（三）運營階段

運營階段的會計核算方式多樣。

第一，在項目運營期間沒有發(fā)生融資收益，按照攤余成本的實際利率法進行核算。

借：未實現融資收益

貸：投資收益

第二，雙方進行合同約定，“使用者付費”包含可用性與運維績效兩種費用。運維績效服務費為：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入——運營績效服務費

第三，同時收到可行性缺口補助和可用性服務費

借：銀行存款

貸：長期應收款—政府付費/可用性服務費。

第四，運營期間產生的運維支出。

借：主營業(yè)務成本-運維成本

貸：銀行存款

（四）移交階段

移交階段，需要在合同期滿后按合同約定進行資產移交，項目交付當地政府，之后進行資產清算，其中的社會資本方退出該項目。資產移交時要按照會計準則的規(guī)定進行會計處理。如果項目公司在合同約定期內就已經全部收回金融資產，此時只需要移交資產給合同授予方，而不用進行會計處理。

五、金融資產模式下PPP項目會計核算中存在的問題及建議

（一）財務核算制度不規(guī)范

利用PPP項目模式進行融資的企業(yè)，根據合同約定要先成立項目公司，這是獨立的法人公司，會計核算也要采取獨立方式。作為新成立的項目公司，實際上財務核算制度并不完善，存在種種問題，如直接借用其他公司的制度體系，內部監(jiān)控力度不足，資金使用率不夠，甚至是盜用公共資金。對此，需要加強對項目公司的監(jiān)督和控制，在成立初期就要建立起標準化的審核機制，并完善會計核算制度，對各項成本支出進行實時監(jiān)督，保證項目正常進行。

（二）會計核算規(guī)則不統一

在PPP項目建設和運營過程中，需要對所有業(yè)務進行核算，包括污物處理及加油費用。運營收入的確認和計算、金融資產攤余成本的計量是工作中的重難點環(huán)節(jié)，項目運營過程中收回的主要款項包括使用者付費和可行性缺口補助，項目成本主要包括運營費用和貸款利息費用。大部分項目公司的融資方式是以銀行貸款為主，運營期的利息費用對盈利情況具有極大影響。對此，項目公司要參照會計準則規(guī)定，確認運營期間的會計核算工作。

（三）稅務問題

在金融資產模式下，PPP項目進行會計核算會出現稅收方面的相關問題。

第一，在BOT（建設-經營-轉讓）模式下，項目的各個階段有不同的計稅方法。建設階段，相關利益人為回收該項目所有權的成本，可以進行進項稅額抵扣。在經營階段，需要按照銷售貨物的種類、服務適用的稅率分別對取得的收入進行計稅。移交階段的收入是以“銷售不動產”稅目來收取增值稅，銷售額即為取得的全部回購價款。交付階段基本上是按“銷售不動產”名目征收增值稅，銷售額為取得的全部價款及價外費用。

第二，以項目業(yè)主的名義立項建設的BOT模式。在項目建設期間產生的支出，為取得該項目經營權的成本，按照“其他權益性無形資產——基礎設施資產經營權”核算，進行進項稅額抵扣；在經營階段，稅收同BOT項目以投資方立項的運營階段的稅收一致；在交付階段，所取得的收入按銷售無形資產稅目征收增值稅，銷售額為實際取得的全部回購價款。

六、結語

PPP項目是當前政府部門建設一些公共基礎設施工程最常用的模式，因為相關利益人組成比較復雜，所以開展會計核算工作十分重要。按照規(guī)定，PPP項目的會計核算模式有兩種，金融資產模式最為常見，在該模式下有效開展財務核算工作，可以提高工作效率、降低風險。相關工作人員要充分利用會計準則，分析金融資產模式下的PPP項目涉及的復雜業(yè)務形式和合同涉及的條款，然后依法處理，保障各方權益。