解決納稅調(diào)整環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)審計(jì)問題的思考

王凱濤 中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）天津分所

隨著國(guó)家稅收體制的逐步完善，以及對(duì)征稅管控力度的持續(xù)加大，企業(yè)必須做到依法申報(bào)各項(xiàng)稅種，不得出現(xiàn)逃漏稅違法行為。企業(yè)稅收管理是企業(yè)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的重要管理手段，財(cái)務(wù)人員應(yīng)將企業(yè)所得稅匯算清繳作為稅收管理的重點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)納稅調(diào)整的合法操作，這要求會(huì)計(jì)審計(jì)人員必須認(rèn)清稅務(wù)與會(huì)計(jì)之間的差異，根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，杜絕出現(xiàn)納稅調(diào)整漏項(xiàng)，從而保證企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)、依法納稅。

一、納稅調(diào)整環(huán)節(jié)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)審計(jì)問題

稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在核算同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，因兩者遵循的核算原則、計(jì)算口徑、確認(rèn)時(shí)間等方面存在明顯差異，所以可能會(huì)導(dǎo)致處理結(jié)果有所不同，稅務(wù)核算與會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)一定程度不同，即稅會(huì)差異。納稅調(diào)整是解決稅會(huì)差異的有效手段，若企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員處理不當(dāng)，則會(huì)增加企業(yè)未能依法繳納所得稅的風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重時(shí)需要承擔(dān)逃漏稅的處罰。對(duì)于會(huì)計(jì)審計(jì)工作而言，企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)部分納稅調(diào)整事項(xiàng)尚未納入到會(huì)計(jì)核算體系，所以會(huì)增加審計(jì)人員的會(huì)計(jì)審計(jì)難度。

二、解決納稅調(diào)整環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)審計(jì)問題的建議

(一)完善相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

1.完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為保證企業(yè)所得稅納稅調(diào)整環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)審計(jì)有執(zhí)行依據(jù)，建議在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系中增加《稅務(wù)會(huì)計(jì)》內(nèi)容，明確納稅調(diào)整的具體操作事項(xiàng)，并將稅務(wù)會(huì)計(jì)定義為會(huì)計(jì)體系中的又一大分支，以促進(jìn)會(huì)計(jì)審計(jì)工作規(guī)范化開展。

2.出臺(tái)審計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)前，會(huì)計(jì)審計(jì)工作對(duì)納稅調(diào)整審計(jì)尚未形成一套完整的審計(jì)準(zhǔn)則，所以建議有關(guān)部門盡快出臺(tái)納稅調(diào)整審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范會(huì)計(jì)審計(jì)程序，提高審計(jì)人員對(duì)納稅調(diào)整事項(xiàng)審核的重視程度，進(jìn)一步保證企業(yè)依法納稅。

(二)提高納稅審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

會(huì)計(jì)審計(jì)人員要提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在實(shí)際工作中嚴(yán)格遵循合法、合規(guī)、客觀、公正的原則開進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整審查[1]。會(huì)計(jì)審計(jì)應(yīng)全面收集企業(yè)以往納稅記錄，對(duì)企業(yè)稅負(fù)比例、納稅額變化以及同業(yè)稅負(fù)進(jìn)行分析，并結(jié)合企業(yè)現(xiàn)階段的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)狀況，分析納稅調(diào)整事項(xiàng)的合理性，規(guī)避重大稅務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)審計(jì)人員要得將納稅調(diào)整作為年報(bào)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，全面掌握稅務(wù)、財(cái)務(wù)方面的知識(shí)，提高審計(jì)工作質(zhì)量。

(三)明確納稅調(diào)整審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)

1.視同銷售納稅調(diào)整審計(jì)。從稅務(wù)層面來看，視同銷售取得的收入確認(rèn)為納稅收入，但是從會(huì)計(jì)處理層面來看，不確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入。在會(huì)計(jì)審計(jì)中，要重點(diǎn)審計(jì)收入類項(xiàng)目的納稅調(diào)整，準(zhǔn)確識(shí)別出視同銷售部分，避免出現(xiàn)漏項(xiàng)。稅法規(guī)定，對(duì)用于職業(yè)福利、商業(yè)贊助、公益或非公益捐贈(zèng)以及商品銷售折扣等業(yè)務(wù)中的企業(yè)產(chǎn)品與服務(wù)，要遵循視同銷售的處理方式納入到所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算范疇[2]。根據(jù)這一規(guī)定，會(huì)計(jì)審計(jì)人員要重點(diǎn)審查視同銷售事項(xiàng)是否納入所得稅計(jì)稅范圍內(nèi)，并根據(jù)賬面成本確認(rèn)視同銷售成本，兩者差額用于調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

2.職工教育經(jīng)費(fèi)納稅調(diào)整審計(jì)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，此項(xiàng)經(jīng)費(fèi)按照企業(yè)2.5%的工資總額計(jì)提。但是，從稅法層面來看，稅法要求稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)最高不超過工資總額的2.5%，超出部分需要在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)處理，同時(shí)還要對(duì)經(jīng)費(fèi)延期核算帶來的時(shí)間差異作為納稅調(diào)整事項(xiàng)[3]。在會(huì)計(jì)審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員要準(zhǔn)確界定職工教育經(jīng)費(fèi)的范疇，如，企業(yè)職工在職期間為取得學(xué)位參與學(xué)歷教育而支出的費(fèi)用，不屬于職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，不允許在應(yīng)納稅所得額中扣除。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)高管參加MBA、EMBA學(xué)歷教育會(huì)向財(cái)務(wù)部門報(bào)銷費(fèi)用，這部分費(fèi)用較高，在會(huì)計(jì)審計(jì)時(shí)要按照稅法規(guī)定審核這部分費(fèi)用是否超過稅前列支標(biāo)準(zhǔn)，超出部分要在以后納稅年度中結(jié)轉(zhuǎn)。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)納稅調(diào)整審計(jì)。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人在提供真實(shí)有效的費(fèi)用票據(jù)前提下，企業(yè)允許稅前扣除60%的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生總額，但是扣除部分最高上限為當(dāng)年5%銷售收入總額。這里的銷售收入涵蓋按照視同銷售原則確認(rèn)的收入。在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅調(diào)整中，要根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的確認(rèn)額度進(jìn)行審核，檢查是否對(duì)超出稅法規(guī)定的部分作出相應(yīng)項(xiàng)目調(diào)減處理，避免企業(yè)出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

4.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)納稅調(diào)整審計(jì)。我國(guó)財(cái)政部、稅務(wù)總局于2020年印發(fā)的《關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》中指出，此項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除劃分為三檔扣除上限標(biāo)準(zhǔn)，第一檔針對(duì)一般類型企業(yè)，扣除上限為15%銷售收入；第二檔為化妝品、醫(yī)療、飲料(不含酒類)類制造企業(yè)和銷售企業(yè)，扣除上限為30%銷售收入；第三檔為煙草企業(yè)，不允許企業(yè)在稅前扣除此項(xiàng)費(fèi)用。如果實(shí)際支出超過最高限額，則允許在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。在會(huì)計(jì)審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員要確定企業(yè)所屬行業(yè)類別，根據(jù)不同行業(yè)的稅法適用標(biāo)準(zhǔn)審查廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)納稅調(diào)整是否符合規(guī)定。

5.職工福利費(fèi)納稅調(diào)整審計(jì)。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中規(guī)定，企業(yè)列支的職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、職工醫(yī)藥費(fèi)、職工食堂、醫(yī)務(wù)室集體福利支出等項(xiàng)目，直接計(jì)入成本，無需按照14%工資總額計(jì)提職工福利費(fèi)。但是，稅法對(duì)職工福利費(fèi)的計(jì)入標(biāo)準(zhǔn)有所不同，要求職工福利費(fèi)按照計(jì)稅工資的14%部分準(zhǔn)許稅前扣除，超過部分不允許當(dāng)年扣除。會(huì)計(jì)審計(jì)在納稅調(diào)整環(huán)節(jié)審計(jì)時(shí)，要關(guān)注職工福利費(fèi)稅前扣除是否符合稅法要求，依法處理稅會(huì)在福利費(fèi)核算上的差異，做到依法納稅。

6.公益性捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整審計(jì)。為實(shí)現(xiàn)稅法與《慈善法》的對(duì)接，稅法對(duì)捐贈(zèng)支出中的公益性捐贈(zèng)部分作出具體規(guī)定，準(zhǔn)許企業(yè)在發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出時(shí)，在當(dāng)年的應(yīng)納稅所得稅中扣除年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，超出限額部分準(zhǔn)許在以后三年內(nèi)扣除。在會(huì)計(jì)審計(jì)中，審計(jì)人員在審查公益性捐贈(zèng)支出扣除部分時(shí)，還要結(jié)合考慮最新頒布的稅收政策，根據(jù)實(shí)際情況確定扣除部分[5]。如，我國(guó)財(cái)政部、稅務(wù)總局于2020年頒布《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》中指出，企業(yè)只有向國(guó)家機(jī)關(guān)指定的公益性組織捐贈(zèng)用于肺炎疫情的物資，才能允許稅前扣除。會(huì)計(jì)審計(jì)人員要審核企業(yè)這部分捐贈(zèng)支出時(shí)，要審核企業(yè)是否取得相應(yīng)的捐贈(zèng)接收函作為記賬憑證，不允許在無任何憑據(jù)之下扣除這部分費(fèi)用。

7.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備納稅調(diào)整審計(jì)。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，除金融、保險(xiǎn)、證券、期貨、中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)之外，其他類型企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備支出不得在稅前扣除。在會(huì)計(jì)審計(jì)中，審計(jì)人員要審查存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目，如果相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)，則要對(duì)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金予以轉(zhuǎn)回。如果已確認(rèn)為損失，則不允許在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。在企業(yè)所得稅申報(bào)表中，會(huì)計(jì)審計(jì)人員要審查《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第32行，因資產(chǎn)處置、報(bào)廢、盤虧等原因計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不能列入到該行的項(xiàng)目中，這部分內(nèi)容不屬于回轉(zhuǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

8.補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)醫(yī)療保障費(fèi)用納稅調(diào)整審計(jì)。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)為受雇員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)許稅前扣除部分為職工工資總額的5%，超出5%的部分不允許扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)審計(jì)人員在審計(jì)這部分費(fèi)用時(shí)，要對(duì)準(zhǔn)許扣除的費(fèi)用限額進(jìn)行計(jì)算，如果實(shí)際支出超出限額，則要對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)增處理。

三、結(jié)語(yǔ)

總而言之，在企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整中，會(huì)計(jì)審計(jì)人員要準(zhǔn)確識(shí)別稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在核算同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)上的差異，將視同銷售、職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、職工福利費(fèi)、公益性捐贈(zèng)支出、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)醫(yī)療保障費(fèi)用作為審核重點(diǎn)，依照稅法規(guī)定對(duì)上述應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整。