解讀居民納稅人綜合所得匯算清繳的方法

何 濤 四川職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

2019年是個(gè)人所得稅法歷史上值得紀(jì)念的一年。因?yàn)閲?guó)家從2019年1月1日起實(shí)施新個(gè)人所得稅法。從頒布實(shí)施至今已過(guò)去兩個(gè)納稅年度，但和我們生活息息相關(guān)的個(gè)人所得稅的計(jì)算方法，特別是個(gè)人所得稅年度匯算清繳的方法，仍有很多人不甚明了，導(dǎo)致部分工薪階層錯(cuò)失申請(qǐng)退稅的機(jī)會(huì)，使自己的經(jīng)濟(jì)利益受到損失。

一、新個(gè)稅法中關(guān)于居民納稅人綜合所得的規(guī)定

2019年實(shí)施的個(gè)人所得稅法中，延續(xù)了2019年前個(gè)人所得稅法中關(guān)于對(duì)納稅人的分類(lèi)規(guī)定：將納稅人繼續(xù)按照兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)劃分為居民納稅人和非居民納稅人兩類(lèi)。個(gè)人只要被界定為居民納稅人(又叫居民個(gè)人)，那就負(fù)有無(wú)限的納稅義務(wù)。而被界定為非居民納稅人(又叫非居民個(gè)人)，那就負(fù)有有限的納稅義務(wù)。本文暫不討論非居民納稅人應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算方法，只解讀居民納稅人取得綜合所得之后，如何進(jìn)行匯算清繳。

新個(gè)稅法中，有很多內(nèi)容發(fā)生了變化。比如，將個(gè)人所得稅起征點(diǎn)提高調(diào)整為5 000元；在計(jì)算個(gè)稅的時(shí)候，考慮到個(gè)人及家庭的負(fù)擔(dān)，增設(shè)了六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除；調(diào)整了稅率表，特別是適用于居民綜合所得和平時(shí)預(yù)扣預(yù)繳工資薪金所得的稅率表的稅率、速算扣除數(shù)和級(jí)距。

另一個(gè)主要內(nèi)容是個(gè)人所得稅的征稅范圍發(fā)生了變化?，F(xiàn)行個(gè)稅法，將個(gè)人經(jīng)常發(fā)生的所得項(xiàng)目調(diào)整成了九項(xiàng)，而其中的前四項(xiàng)在新個(gè)稅法中被定義為居民納稅人的綜合所得。我國(guó)個(gè)人所得稅在2019年前一直沿用的是分類(lèi)稅制，現(xiàn)在轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合和分類(lèi)稅制相結(jié)合。所謂分類(lèi)稅制，是指每一項(xiàng)所得對(duì)應(yīng)一套計(jì)稅方式和稅率，每項(xiàng)所得獨(dú)立計(jì)算，互不影響，互不干涉；而從2019年開(kāi)始，新個(gè)稅法將其改為了綜合和分類(lèi)稅制相結(jié)合，綜合所得的事項(xiàng)納入到匯算清繳內(nèi)容中去了，綜合所得對(duì)應(yīng)的是一個(gè)全年累計(jì)計(jì)算方式，而其他五項(xiàng)分類(lèi)所得并未進(jìn)入?yún)R算清繳。要注意的是，雖然也屬于綜合所得，但是如全年一次性獎(jiǎng)金收入這些項(xiàng)目，目前還沒(méi)嚴(yán)格并入全年累計(jì)計(jì)算，所以目前是兩種計(jì)稅方法都可以：在2022年1月1日前，既可作為累計(jì)匯算清繳的內(nèi)容，也可以不作為累計(jì)匯算清繳的內(nèi)容。后續(xù)算法是否發(fā)生變化，需要我們持續(xù)關(guān)注政策。

另外，我們要注意到新個(gè)稅法關(guān)于綜合所得收入額的確定方法發(fā)生的變化。除了工資薪金所得是全部作為稅前收入去計(jì)入收入額之外，剩下的三項(xiàng)內(nèi)容它們都不是全額計(jì)入收入額。這個(gè)收入額是指計(jì)稅的收入額。比如勞務(wù)報(bào)酬所得，要先定率扣掉20%，假設(shè)你的勞務(wù)報(bào)酬所得是3 000元，要先扣掉20%即600元，那么實(shí)際只有2 400元這部分勞務(wù)報(bào)酬是作為計(jì)稅的部分，而扣掉的那600元是免稅的；和勞務(wù)報(bào)酬所得規(guī)定一樣，特許權(quán)使用費(fèi)所得也是這樣扣除費(fèi)用。稿酬所得計(jì)稅收入的計(jì)算稍微特別些，它在定率扣掉20%的基礎(chǔ)上，還要打七折。而且，這些扣除的費(fèi)用和每年六萬(wàn)元起征點(diǎn)是不重復(fù)的。也就說(shuō)在全年匯算清繳的時(shí)候，這些費(fèi)用都應(yīng)該扣除。

二、居民納稅人綜合所得匯算清繳

從2019年起，我國(guó)新個(gè)稅法借鑒國(guó)際通行做法，開(kāi)始實(shí)施個(gè)人所得稅年度匯算清繳方法。關(guān)于個(gè)人所得稅綜合所得的匯算清繳，是近兩年來(lái)大家熱議的話(huà)題。在此之前，大家都說(shuō)，以前只聽(tīng)說(shuō)過(guò)企業(yè)所得稅，要進(jìn)行年終匯算清繳，沒(méi)想到現(xiàn)在個(gè)人所得稅也要進(jìn)行匯算清繳了。個(gè)人所得稅是按年來(lái)計(jì)征，這一點(diǎn)和企業(yè)所得稅是一樣的；既然是綜合所得，那就要把一年里的這四項(xiàng)所得匯總到一起來(lái)計(jì)算個(gè)人所得稅，而平時(shí)是分月或分次預(yù)扣預(yù)繳的。然后在次年的3月1日至6月30日之間辦理匯算清繳，多退少補(bǔ)。個(gè)人所得稅由原來(lái)的按月計(jì)算和征繳，改為按月計(jì)算進(jìn)行預(yù)扣除、全年累計(jì)計(jì)算并匯算清繳。實(shí)際操作時(shí)，我們會(huì)按納稅年度先合并計(jì)算出個(gè)人應(yīng)納稅所得額，再采用計(jì)算出年度個(gè)人應(yīng)納所得稅額。詳細(xì)的做法是：居民納稅人取得四項(xiàng)綜合所得時(shí)，分別在平時(shí)分月或分次進(jìn)行個(gè)人所得稅的預(yù)扣預(yù)繳，在年終時(shí)進(jìn)行綜合所得的匯算清繳，然后將應(yīng)納稅額和平時(shí)已預(yù)扣預(yù)繳稅額進(jìn)行對(duì)比后，最后結(jié)清稅款，確定應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅或者申請(qǐng)退稅，即多退少補(bǔ)。

綜合所得匯算清繳適用的稅率是3%—45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。但要注意，個(gè)人所得稅計(jì)算中使用的稅率表是比較多的，這里是指適用于居民個(gè)人綜合所得的匯算清繳的稅率表。綜合所得的應(yīng)納稅所得額，需要采用定額扣除和附加扣除相結(jié)合的方式進(jìn)行計(jì)算，特別是要把握專(zhuān)項(xiàng)扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的一些要求。比如，專(zhuān)項(xiàng)扣除實(shí)際上就是個(gè)人按工資基數(shù)計(jì)算繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)，醫(yī)療保險(xiǎn)，失業(yè)保險(xiǎn)和住房公積金，常被稱(chēng)為三險(xiǎn)一金；而六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除要明確各自的含義、扣除標(biāo)準(zhǔn)、扣除方式等，比如，雖然允許有繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，但是即使你在繼續(xù)學(xué)習(xí)狀態(tài)，只要你沒(méi)有取得相關(guān)證書(shū)，那這3 600元是不能扣除的；住房貸款利息附加和住房租金附加扣除，兩者不能同時(shí)享受；子女教育專(zhuān)項(xiàng)是按每個(gè)子女每月1 000元定額扣除，但贍養(yǎng)老人的附加扣除，不論是贍養(yǎng)一位還是幾位老人，都只能按每月2 000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。

在定義綜合所得的四項(xiàng)內(nèi)容時(shí)，要把握好其實(shí)質(zhì)。第一，工資薪金所得并不是僅指納稅人的工資，還包括了各種獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼等收入，換句話(huà)說(shuō)，只要是單位發(fā)給你的，一般都要算作工資薪金所得。當(dāng)然，也有特殊的四項(xiàng)補(bǔ)貼津貼是不征收個(gè)人所得稅的。但要注意，其中的誤餐補(bǔ)助，并不是所有的誤餐補(bǔ)助都是免征個(gè)人所得稅的，誤餐補(bǔ)助必須符合在工作日因工作耽誤吃飯這個(gè)條件所給的補(bǔ)助，而企業(yè)內(nèi)部因?yàn)闆](méi)有設(shè)置食堂，給予員工的就餐補(bǔ)助，就不屬于免征個(gè)人所得稅的范疇了。第二，勞務(wù)報(bào)酬所得。理解這項(xiàng)所得，要注意它與工資、薪金所得的區(qū)別。工資薪金所得是指?jìng)€(gè)人要么在某單位任職，要么受雇于某單位而取得的所得，屬于非獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)所得；勞務(wù)報(bào)酬所得是指?jìng)€(gè)人獨(dú)立從事非雇傭勞務(wù)取得的所得。前者是非獨(dú)立的，后者是獨(dú)立的；前者是雇傭，后者是非雇傭。也就是說(shuō)，一個(gè)人在單位上班，他的收入就是工資薪金所得，但是如果是干同樣的工作在外面兼職取得的收入就屬于勞務(wù)報(bào)酬所得。例如，一位教授在所屬學(xué)校上課，取得的收入屬于工資薪金所得，但是他如果去外邊給企業(yè)講課，取得的收入就屬于勞務(wù)報(bào)酬所得。同樣道理，一個(gè)歌舞團(tuán)的演員，如果是參加單位安排的演出，取得的收入是工資薪金所得，參加外面的商業(yè)演出，取得的收入就是勞務(wù)報(bào)酬所得?？梢钥闯?，區(qū)別收入到底屬于工資薪金所得還是勞務(wù)報(bào)酬所得？關(guān)鍵是看納稅人，他是不是單位的雇員。如果是雇員，就是工資薪金所得；如果不是，那就是勞務(wù)報(bào)酬所得了。第三，稿酬所得必須是公開(kāi)發(fā)表的作品取得的收入。比如說(shuō)，一位翻譯家，他翻譯了一本俄羅斯小說(shuō)，出版社出版之后，向翻譯家支付了八萬(wàn)塊錢(qián)，這就屬于稿酬所得，如果與此同時(shí)，這位翻譯家利用自己外語(yǔ)優(yōu)勢(shì)，給一家企業(yè)翻譯內(nèi)部的外文資料，收到了8 000元的報(bào)酬，那么，這項(xiàng)收入就是屬于勞務(wù)報(bào)酬所得了。第四，特許權(quán)使用費(fèi)所得，這個(gè)相對(duì)好理解些。那是要注意侵犯特許權(quán)所取得的賠償所得，也歸屬于這一項(xiàng)所得。比如，某企業(yè)的高級(jí)工程師王先生，發(fā)揮自己的專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)，發(fā)明了一項(xiàng)專(zhuān)利。但是未經(jīng)王先生的許可，有一家公司就偷偷使用了這項(xiàng)專(zhuān)利。王先生把這家公司告上了法庭，最后，法院判決這家公司應(yīng)向王先生支付賠償金20萬(wàn)元。那么，這20萬(wàn)元相當(dāng)于是這家公司使用這項(xiàng)專(zhuān)利的使用費(fèi)，那王先生就要按特許權(quán)使用費(fèi)所得交個(gè)稅。

但是要注意的是，辦理2020年度匯算清繳的居民納稅人，需要符合以下四種情況之一：

1.在2020年，居民個(gè)人分別在兩處或兩處以上取得綜合所得同時(shí)綜合所得年收入額減去專(zhuān)項(xiàng)扣除的余額超過(guò)了6萬(wàn)元。

2.在2020年，居民個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得中的某一項(xiàng)或者多項(xiàng)所得，同時(shí)綜合所得年收入額減去專(zhuān)項(xiàng)扣除的余額超過(guò)了6萬(wàn)元。

3.在2020年，居民個(gè)人預(yù)繳的稅額小于應(yīng)納的稅額。這種情況，居民納稅人需要依法辦理補(bǔ)稅。

4.納稅人申請(qǐng)退稅的。如果居民納稅人的全年預(yù)繳個(gè)人所得稅額大于全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額，就可以申請(qǐng)辦理退稅。

我們以居民納稅人張三為例，解讀他的綜合所得應(yīng)納稅額應(yīng)如何匯算清繳。

張三為某單位職員，2020年取得綜合所得如下：每月工資為22 000元，個(gè)人繳納社保比例即三險(xiǎn)一金計(jì)提比例為20%。按照相關(guān)規(guī)定，張三可享受的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除為：子女教育1 000元/月，住房貸款利息1 000元/月，贍養(yǎng)老人1 000元/月。2020年，張三出版一本著作，取得稿酬20 000元；利用休息時(shí)間為某企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品，取得勞務(wù)報(bào)酬3 000元；轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，取得特許權(quán)使用費(fèi)所得30 000元。無(wú)免稅收入，無(wú)其他扣除項(xiàng)目。

分析：由于張三在2020年納稅年度內(nèi)，分別取得了四項(xiàng)綜合所得，我們來(lái)解讀一下他平時(shí)和年終如何用不同的方法分別計(jì)算出應(yīng)納的個(gè)人稅額。

(一)平時(shí)的預(yù)扣預(yù)繳

1.張三的工資薪金所得按月由所在任職單位采用累計(jì)預(yù)扣法，預(yù)扣繳個(gè)人所得稅，具體計(jì)算如下：

每月工資薪金所得＝22 000元

每月減除費(fèi)用=5 000元

每月專(zhuān)項(xiàng)扣除=22 000×(8%+2%+1%+9%)=4 400元

每月專(zhuān)項(xiàng)附加扣除＝1 000+1 000+1 000=3 000元

∴1月應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅額=(22 000-5 000-4 400-3 000)×3%=288元；2月和3月的預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅額均為288元；

采用同樣的方法，

4月應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅額=456元；

5月應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅額=960元；6月至12月這七個(gè)月的每月預(yù)扣預(yù)繳個(gè)稅額均為960元。

這樣全年工資薪金所得預(yù)扣預(yù)繳稅額共計(jì)9 000元。

2.張三的稿酬所得由出版發(fā)行公司在支付稿酬時(shí)預(yù)扣個(gè)人所得稅，計(jì)算如下：

20 000×(1-20%)×70%×20%＝2 240元

計(jì)算時(shí)要注意是，平時(shí)預(yù)扣預(yù)繳，要準(zhǔn)確把握減除費(fèi)用。張三的稿酬收入已經(jīng)超過(guò)4 000元，所以定率扣除20%的費(fèi)用，而不是定額減少800元。另外，上述文中已提到，稿酬所得的計(jì)稅收入有些特別，除了定率扣掉20%或定額減少800元之外，還要再打七折。

3.張三的勞務(wù)報(bào)酬所得由支付報(bào)酬的企業(yè)預(yù)扣個(gè)人所得稅，計(jì)算如下：

(3 000-800)×20%＝440元

由于張三的勞務(wù)報(bào)酬收入不足4 000元，因此平時(shí)預(yù)扣預(yù)繳時(shí)定額扣除費(fèi)用800元之后再計(jì)稅。

4.張三的特許權(quán)使用費(fèi)所得由購(gòu)買(mǎi)方在支付使用費(fèi)時(shí)預(yù)扣個(gè)人所得稅，計(jì)算如下：

30 000×(1-20%)×20%=4 800 元

∴張三2020年平時(shí)已扣稅額＝9 000+2 240+440+4 800= 16 480元。

(二)年度終了的匯算清繳

年度終了的匯算清繳，必須是要先把本年度所有的綜合所得累加，然后計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。

全年收入額=22 000×12+3 000×(1-20%)+20 000× (1-20%)×70%+30 000×(1-20%)=301 600 元

全年減除費(fèi)用＝ 5 000×12=60 000元

全年專(zhuān)項(xiàng)扣除＝2 2000×(8%+2%+1%+9%)×12=52 800元

全年專(zhuān)項(xiàng)附加扣除=(1 000+1 000+1 000)×12=36 000元

∴全年應(yīng)納稅所得額=152 800元

全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=152 800×20%-16 920=13 640元

在計(jì)算全年應(yīng)納稅額時(shí)需要注意：一是計(jì)算全年收入額時(shí)，計(jì)算除工資薪金所得以外的其他三項(xiàng)綜合所得的應(yīng)稅收入時(shí)，不論收入是否超過(guò)4 000元，都是定率減除20%的費(fèi)用，這一點(diǎn)與平時(shí)計(jì)算這三項(xiàng)所得的應(yīng)稅收入減除費(fèi)用方法要區(qū)分開(kāi)來(lái)；二是計(jì)算全年應(yīng)納個(gè)人所得稅時(shí)，所用的稅率表是適用個(gè)人綜合所得的稅率表。

(三)申請(qǐng)退稅

考慮到張三2020年平時(shí)已預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅為16 480元(其中：2020年度1—12月工資薪金所得預(yù)扣繳個(gè)人所得稅計(jì)9 000元，除工資薪金所得以外的其他三項(xiàng)綜合所得已扣繳個(gè)人所得稅7 480元)，而全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額為13 640元，年度應(yīng)納稅額13 640元小于已扣繳稅額16 480元，所以張三可以在次年即2021年3月1日6月30日之間向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理退稅，退稅金額應(yīng)為16 480-13 640=2 840元。如果張三2020年度只有工資薪金一項(xiàng)所得，而無(wú)其他三項(xiàng)綜合所得，那么他是不需要辦理年度匯算清繳。張三平時(shí)按月扣繳的累計(jì)個(gè)人所得稅即是他全年的應(yīng)納稅額，不需要補(bǔ)繳也沒(méi)有退稅額。累計(jì)預(yù)扣法使得我們的繳稅比較簡(jiǎn)單，減少了很多人匯算清繳的負(fù)擔(dān)，是比較先進(jìn)的方法。

2020年符合條件的居民納稅人在辦理年度匯算清繳時(shí)，一定要注意匯算清繳的辦理起止時(shí)間為2021年的3月1日至6月30日。一般情況下，居民納稅人通過(guò)下載“個(gè)人所得稅APP”自行辦理匯算清繳。