關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的思考

尹哲龍 中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行審計(jì)局沈陽(yáng)分局

一、審計(jì)質(zhì)量控制的概念和內(nèi)涵

審計(jì)質(zhì)量控制，與企業(yè)內(nèi)部控制相似，是指企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)為使自身審計(jì)工作達(dá)到外部監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供合理保證，而制定的制度、程序或采取的 方法。

實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制是確保審計(jì)工作的質(zhì)量和效率的重要途徑和手段。它能有效降低內(nèi)審機(jī)構(gòu)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)審計(jì)工作發(fā)展，以幫助其獲得本單位董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高管層信任，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值作用。

實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)性工作，涉及內(nèi)部審計(jì)工作的多個(gè)程序和環(huán)節(jié)。然而，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制到目前為止還沒有一個(gè)通用的模式。內(nèi)審機(jī)構(gòu)在構(gòu)建自身質(zhì)量控制體系的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各質(zhì)量控制各環(huán)節(jié)的內(nèi)在聯(lián)系、審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)以及自身的條件等因素，并根據(jù)企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)情況變化和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要求調(diào)整而不斷完善和發(fā)展。

二、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的制度體系

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的制度體系包括外部監(jiān)管部門和內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)有關(guān)要求，以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度。

(一)企業(yè)外部要求

外部要求主要包括外部監(jiān)管部門要求和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則兩部分。外部監(jiān)管部門相關(guān)法律法規(guī)主要涉及黨中央、國(guó)務(wù)院及有關(guān)部委制定的法律法規(guī)和規(guī)章制度。內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則涉及基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及實(shí)務(wù)指南。

(二)內(nèi)部制度體系

各企業(yè)內(nèi)部制度體系總體而言可分為四類：第一類是內(nèi)部審計(jì)章程，它是規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)的重要文件之一；第二類是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的管理辦法，用于規(guī)范審計(jì)業(yè)務(wù)開展、審計(jì)項(xiàng)目組織實(shí)施、審計(jì)部門內(nèi)部管理等工作；第三類是審計(jì)準(zhǔn)則，用于規(guī)范審計(jì)項(xiàng)目流程中的基本操作；第四類是審計(jì)實(shí)務(wù)指南，用于對(duì)審計(jì)部門和人員實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的具體指導(dǎo)，如內(nèi)部審計(jì)手冊(cè)、審計(jì)指引等。

三、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制程序

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制程序，一般是指內(nèi)審機(jī)構(gòu)和內(nèi)審人員為提高工作效率、確保審計(jì)質(zhì)量而編制和采用的各種規(guī)范化的程序。這些程序一般在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理辦法和審計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)有明確要求，在審計(jì)項(xiàng)目中必須嚴(yán)格執(zhí)行。然而，內(nèi)審機(jī)構(gòu)在制定審計(jì)質(zhì)量控制程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮收益與成本相匹配。雖然增加控制程序總體而言對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量具有積極作用，但同時(shí)也會(huì)增加人員、時(shí)間等成本，并可能帶來(lái)質(zhì)量控制人員之間權(quán)責(zé)不清等負(fù)面后果。通常而言，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制程序有以下幾種：

(一)編制審計(jì)方案

一個(gè)好的審計(jì)方案，能夠讓審計(jì)人員對(duì)審計(jì)目標(biāo)有清晰的認(rèn)識(shí)，對(duì)被審計(jì)單位及審計(jì)事項(xiàng)有初步了解和判斷，并快速找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)，按照明確的審計(jì)查證步驟和方法有的放矢地開展查證。一個(gè)好的審計(jì)方案應(yīng)具有以下特征：制定的審計(jì)目標(biāo)明確，規(guī)定的審計(jì)步驟和方法可操作，安排的審計(jì)時(shí)間合理，匹配的人員分工恰當(dāng)。

(二)審核審計(jì)證據(jù)

審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)底稿的基礎(chǔ)。為確保審計(jì)證據(jù)是有效的，必須確保審計(jì)證據(jù)的客觀性、充分性、相關(guān)性和合法性。審核審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)證據(jù)是否符合上述要求，以確保取得的審計(jì)證據(jù)能夠有效支持得出的審計(jì)結(jié)論。

(三)檢查審計(jì)記錄

審計(jì)記錄是內(nèi)審人員按照審計(jì)方案的分工安排，根據(jù)自身審計(jì)查證情況，詳細(xì)記錄審計(jì)內(nèi)容、查證過(guò)程及結(jié)果的文件。就審計(jì)記錄的功能看，它是一種過(guò)程控制。對(duì)于審計(jì)記錄不能完整地展現(xiàn)審計(jì)查證過(guò)程和結(jié)果的，審計(jì)組長(zhǎng)、主審應(yīng)查明原因，區(qū)分記錄不詳、查證不清、結(jié)果不準(zhǔn)等情形，有針對(duì)性地加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的指導(dǎo)的監(jiān)督。

(四)復(fù)核審計(jì)底稿

審計(jì)底稿是記錄證據(jù)的書面載體，是形成審計(jì)報(bào)告、提交審計(jì)建議的直接依據(jù)，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量具有重要影響。為保證審計(jì)底稿質(zhì)量，內(nèi)審機(jī)構(gòu)普遍實(shí)行底稿復(fù)核制，審計(jì)組長(zhǎng)、主審復(fù)核審計(jì)底稿時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下四點(diǎn)：一是要事實(shí)清楚，二是要定性準(zhǔn)確，三是要格式規(guī)范，四是要語(yǔ)言精練。

(五)審理審議審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告是企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)在實(shí)施完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目后，得到的最終產(chǎn)品，是審計(jì)的重要載體和審計(jì)質(zhì)量的直接體現(xiàn)。一般來(lái)說(shuō)，審理、審議審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下五點(diǎn)：一是要客觀公正，二是要重點(diǎn)突出，三是要格式規(guī)范，四是要表述準(zhǔn)確，五是要建議可行。審理、審議審計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)于審計(jì)概況，重點(diǎn)是看數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；對(duì)于審計(jì)評(píng)價(jià)，重點(diǎn)是看是評(píng)價(jià)是否超過(guò)審計(jì)范圍，是否有充分的審計(jì)證據(jù)作為支撐；對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)，重點(diǎn)是看事實(shí)是否查證清楚，審計(jì)證據(jù)是否滿足相關(guān)性、充分性、客觀性以及合法性，問(wèn)題因果是否關(guān)系明確，問(wèn)題定性是否準(zhǔn)確，語(yǔ)言表述是否簡(jiǎn)練、規(guī)范；審計(jì)建議關(guān)鍵是有針對(duì)性和可操作性，有助于降低和化解風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)兼顧成本效益原則。

四、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制方法

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制方法，一般是指內(nèi)審機(jī)構(gòu)和內(nèi)審人員為提高工作效率、確保審計(jì)質(zhì)量，而運(yùn)用的各種內(nèi)部控制手段。這些內(nèi)部控制手段一般是非標(biāo)準(zhǔn)化的，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)際開展情況有選擇地執(zhí)行。常用的控制方法如下：

(一)開展審前培訓(xùn)

進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)開展審計(jì)之前，審計(jì)組長(zhǎng)可以組織開展一次審前培訓(xùn)。審前培訓(xùn)的內(nèi)容主要包括：解讀審計(jì)方案、明確審計(jì)樣本、分析審計(jì)疑點(diǎn)和線索、講解審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)思路方法、明確有關(guān)要求等。

(二)編制審計(jì)操作表

審計(jì)操作表是對(duì)審計(jì)方案的分解和細(xì)劃，它針對(duì)每項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容明確詳細(xì)的審計(jì)查證過(guò)程和方法，并提供相關(guān)制度依據(jù)。有時(shí)，它也稱為作業(yè)指導(dǎo)書、審計(jì)指引、審計(jì)測(cè)試表等。一方面，它可以解決“審什么”和“怎么審”。另一方面，它能夠保證不同審計(jì)人員取證方法統(tǒng)一、問(wèn)題標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的可比性，同時(shí)，便于統(tǒng)計(jì)匯總審計(jì)發(fā)現(xiàn)。

(三)召開碰頭會(huì)

審計(jì)組長(zhǎng)可定期或不定期召開碰頭會(huì)，對(duì)審計(jì)工作進(jìn)展情況、重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)、遇到的困難問(wèn)題等進(jìn)行階段性地指導(dǎo)和監(jiān)督。

(四)開展現(xiàn)場(chǎng)督導(dǎo)

現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)期間，審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)可根據(jù)具體工作進(jìn)展情況，到一線督導(dǎo)工作，聽取匯報(bào)，了解審計(jì)情況，提出指導(dǎo)意見。

(五)設(shè)立質(zhì)量控制團(tuán)隊(duì)

可在審計(jì)組之外設(shè)立質(zhì)量控制團(tuán)隊(duì)，獨(dú)立行使與審計(jì)結(jié)果質(zhì)量控制相關(guān)的各項(xiàng)職責(zé)，對(duì)重要審計(jì)底稿、審計(jì)報(bào)告等進(jìn)行質(zhì)量把關(guān)。

(六)編發(fā)審計(jì)簡(jiǎn)報(bào)

對(duì)于設(shè)立多個(gè)審計(jì)分組的大型審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)總部可定期編發(fā)審計(jì)簡(jiǎn)報(bào)，通報(bào)總體工作進(jìn)展和工作動(dòng)態(tài)、提示各審計(jì)組發(fā)現(xiàn)的典型問(wèn)題和創(chuàng)新性審計(jì)方式方法，為各審計(jì)組提供指導(dǎo)和借鑒作用。

五、影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的其他重要因素

固然審計(jì)質(zhì)量控制制度體系、控制程序和控制方法是決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。但是，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量還受其他一些重要因素的影響。

(一)審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)質(zhì)量

如果選擇的項(xiàng)目難度過(guò)大、審計(jì)人員數(shù)量不夠、安排的審計(jì)時(shí)間不足等，都可能會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生較大的影響。

(二)審計(jì)人員與審計(jì)質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)范圍涵蓋企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理等方方面面。只有審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)具有足夠的專業(yè)勝任能力的情況下，審計(jì)質(zhì)量才有保障。

(三)審計(jì)技術(shù)與審計(jì)質(zhì)量

計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的廣泛應(yīng)用極大地提高了審計(jì)的質(zhì)量和效率。一些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)熟練運(yùn)用ERP，快速進(jìn)行分析性復(fù)核，找到風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；一些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)開發(fā)了內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)，通過(guò)該系統(tǒng)編寫審計(jì)模型、提取風(fēng)險(xiǎn)線索。

(四)績(jī)效考評(píng)與審計(jì)質(zhì)量

“賞罰分明”是內(nèi)審機(jī)構(gòu)為強(qiáng)化質(zhì)量控制應(yīng)當(dāng)采取的重要手段。審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效考評(píng)雖然對(duì)某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目而言是事后控制，但長(zhǎng)期循環(huán)往復(fù)必然會(huì)對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的參與人員產(chǎn)生影響。

六、利用信息系統(tǒng)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的構(gòu)想

對(duì)于特大型企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)，為強(qiáng)化自身對(duì)審計(jì)查證、審計(jì)底稿、審計(jì)指導(dǎo)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，可以開發(fā)相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)管理系統(tǒng)，通過(guò)系統(tǒng)控制的方式，加強(qiáng)查證環(huán)節(jié)的精細(xì)化管理和流程控制，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提升。

(一)審計(jì)查證環(huán)節(jié)質(zhì)量控制

對(duì)審計(jì)查證環(huán)節(jié)，系統(tǒng)主要通過(guò)審計(jì)樣本進(jìn)行控制。系統(tǒng)控制要點(diǎn)：一是審計(jì)樣本導(dǎo)入系統(tǒng)后不可刪減。二是審計(jì)樣本由主審在系統(tǒng)中進(jìn)行分配。三是審計(jì)人員必須完成每個(gè)審計(jì)樣本的所有測(cè)試點(diǎn)。

(二)審計(jì)底稿環(huán)節(jié)質(zhì)量控制

對(duì)審計(jì)底稿環(huán)節(jié)，系統(tǒng)主要通過(guò)制定標(biāo)準(zhǔn)底稿模板和復(fù)核審計(jì)底稿來(lái)實(shí)現(xiàn)。底稿模板系統(tǒng)控制要點(diǎn)：一是系統(tǒng)自動(dòng)校驗(yàn)審計(jì)底稿要素是否完整。二是系統(tǒng)對(duì)所有底稿的創(chuàng)建、修改和刪除自動(dòng)記錄。復(fù)核審計(jì)底稿系統(tǒng)控制要點(diǎn)：一是審計(jì)底稿必須經(jīng)主審、組長(zhǎng)逐級(jí)復(fù)核。二是審計(jì)底稿必須經(jīng)過(guò)復(fù)核后才能打印送簽。三是系統(tǒng)對(duì)每位復(fù)核人員提出的意見自動(dòng)記錄。

(三)審計(jì)指導(dǎo)環(huán)節(jié)質(zhì)量控制

對(duì)審計(jì)指導(dǎo)環(huán)節(jié)，系統(tǒng)主要通過(guò)顯示各項(xiàng)工作進(jìn)度、方便組長(zhǎng)和審計(jì)指導(dǎo)相關(guān)工作來(lái)實(shí)現(xiàn)。系統(tǒng)控制要點(diǎn)：一是設(shè)置下拉菜單，組長(zhǎng)、主審可以通過(guò)審計(jì)項(xiàng)目、業(yè)務(wù)類別、審計(jì)人員等多維度查詢審計(jì)樣本、審計(jì)記錄和審計(jì)底稿的總體進(jìn)展情況，包括每項(xiàng)內(nèi)容的總?cè)蝿?wù)數(shù)、已完成數(shù)、完成百分比。二是設(shè)置下鉆功能，點(diǎn)擊審計(jì)樣本、審計(jì)記錄和審計(jì)底稿的數(shù)字可以直接鏈接到明細(xì)列表。三是如果審計(jì)樣本和審計(jì)底稿有未完成的，審計(jì)項(xiàng)目不能結(jié)項(xiàng)收工。