房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的探討

張劍鋒 中稅科信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

一、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的意義

2021 年1 月18 日，國家統(tǒng)計(jì)局公布了包括2020 年全年GDP、固定投資增長等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。數(shù)據(jù)顯示，2020 年全年國內(nèi)生產(chǎn)總值達(dá)到1 015 986 億元，按可比價(jià)格計(jì)算比上年增長2.3%。2020 年全國房地產(chǎn)開發(fā)投資額同比增速為7.0%。從上述數(shù)據(jù)可以看出房地產(chǎn)行業(yè)依然對我國GDP 的增長做出巨大貢獻(xiàn)，隨著房地產(chǎn)的不斷發(fā)展，國家針對房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)稅收政策也在不斷的修改完善。

從目前國內(nèi)現(xiàn)行稅種來看，房地產(chǎn)企業(yè)是涉及稅種最多的行業(yè)，因此，房地產(chǎn)企業(yè)越來越重視稅收成本，如何能夠合理、合法并有效的地控制稅收成本，降低房地產(chǎn)企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)是目前面臨的重大問題。因此房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)或執(zhí)行過程中，做好稅收籌劃工作，利用不同的籌劃手段實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化，經(jīng)濟(jì)價(jià)值最大化就具有重大意義。

(一)稅收籌劃目的

1.企業(yè)依法納稅，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)是稅收籌劃的首要目的

依法納稅是每個(gè)企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)，因此房地產(chǎn)企業(yè)必須按照稅收法律法規(guī)以及規(guī)章制度的規(guī)定，及時(shí)并準(zhǔn)確的繳納各項(xiàng)稅收。由于房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種較多、政策復(fù)雜多變，如果企業(yè)的財(cái)務(wù)人員不能很好的解讀稅收政策，做出錯(cuò)誤的判斷，那么企業(yè)將會(huì)面臨較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，因此稅收籌劃的首要目的是促使企業(yè)正確履行納稅義務(wù)，將稅收風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。

2.稅收籌劃可以降低稅收成本

稅收成本即房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營中所繳納的稅金，稅收籌劃可以從不同方式、不同途徑、不同環(huán)節(jié)減少納稅的計(jì)稅基礎(chǔ)或直接減少稅金，從而達(dá)到降低稅收成本的目的。

3.稅收籌劃可以換取時(shí)間成本

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長、資金需求量大，稅收籌劃可以延遲繳納稅金的時(shí)間，從而達(dá)到間接融資的目的，這種間接融資沒有資金成本，企業(yè)可以無息使用。

(二)稅收籌劃的原則

首先，合法性、合理性原則是稅收籌劃的前提，在進(jìn)行稅收籌劃前必須要了解各項(xiàng)稅收法律法規(guī)，并及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通所采取的稅收籌劃措施是否符合相關(guān)規(guī)定。

其次，稅收籌劃需要貫穿房地產(chǎn)企業(yè)的整個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)周期，要做到事前籌劃，事中跟進(jìn)，根據(jù)條件的變化、開發(fā)的進(jìn)度、銷售的節(jié)奏等做出適當(dāng)調(diào)整，事后對稅收籌劃的結(jié)果與之前的規(guī)劃進(jìn)行比較，總結(jié)稅收籌劃的執(zhí)行是否適當(dāng)。

最后，房地產(chǎn)企業(yè)每個(gè)經(jīng)營環(huán)節(jié)都可能涉及到相應(yīng)的稅種，不同稅種的納稅期限也有所不同，因此稅收籌劃應(yīng)著眼于整體稅負(fù)的降低，而不是某個(gè)或幾個(gè)稅種稅負(fù)的降低，應(yīng)當(dāng)將稅收籌劃和企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)。

(三)稅收籌劃的思路

不管什么稅種，其計(jì)算方式均與納稅義務(wù)人、納稅義務(wù)時(shí)間、計(jì)稅基礎(chǔ)(收入、成本)、稅率、稅收優(yōu)惠等相關(guān)聯(lián)，因此稅收籌劃的思路，主要從以下幾個(gè)方面著手：

1.轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式，改變納稅義務(wù)方式。不同稅種的稅率有高有低，我們可以通過事先測算對比不同業(yè)務(wù)所涉及稅收的應(yīng)繳情況，從而調(diào)整經(jīng)營模式，選擇應(yīng)納稅額較少的經(jīng)營方式。

2.推遲納稅義務(wù)時(shí)間

推遲納稅義務(wù)時(shí)間，并不能減少應(yīng)納稅的總額，但可以使用房地產(chǎn)企業(yè)因延遲繳納稅款而無償取得一段時(shí)間的資金使用，有利于緩解企業(yè)的資金壓力。

3.減少計(jì)稅基礎(chǔ)

計(jì)稅基礎(chǔ)的大小直接影響應(yīng)納稅額，因此通過減少收入、增加扣除項(xiàng)目等途徑縮小計(jì)稅基礎(chǔ)，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

4.降低稅率

稅種之間的稅率有差別，同樣同一個(gè)稅種，因?yàn)閼?yīng)納稅所得額的影響，其稅率也是不一樣的，比如個(gè)人所得稅采用九級(jí)累進(jìn)稅率、土地增值稅是采用五級(jí)累進(jìn)稅率等，我們可以利用稅率變動(dòng)的臨界點(diǎn)，根據(jù)稅收籌劃的預(yù)測數(shù)據(jù)對銷售價(jià)格進(jìn)行一定程度的調(diào)節(jié)，將適用稅率降至低檔水平，就可以使稅收大大減少。

5.利用稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠政策往往存在一定的前提條件以及適用范圍，因此房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營決策時(shí)可以充分利用稅收優(yōu)惠的適用條件，調(diào)整經(jīng)營活動(dòng)以符合稅收優(yōu)惠的相關(guān)條件，從而達(dá)到稅收減、免的目的，充分享受稅收政策帶來的福利。

二、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的路徑

房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃可以根據(jù)項(xiàng)目的生命周期，從立項(xiàng)、開發(fā)、銷售、持有等階段分環(huán)節(jié)進(jìn)行籌劃，也可以根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)所涉及的稅種，分稅種進(jìn)行籌劃。本文從分稅種，對房地產(chǎn)企業(yè)涉及的主要稅種從上述描述的稅收籌劃思路進(jìn)行分析：

(一)土地增值稅的稅收籌劃

1.轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式，改變納稅義務(wù)方式。如房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商業(yè)，由于商業(yè)的增值空間較大，在土地增值稅清算時(shí)涉及的稅負(fù)較重，我們可以通過轉(zhuǎn)變經(jīng)營方式，由銷售商業(yè)轉(zhuǎn)為出租業(yè)務(wù)，從而避免土地增值稅的納稅義務(wù)，轉(zhuǎn)變?yōu)樽赓U行業(yè)，成為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。

2.推遲納稅義務(wù)時(shí)間。根據(jù)相關(guān)稅收政策，對于房地產(chǎn)企業(yè)已完成竣工驗(yàn)收的開發(fā)項(xiàng)目，當(dāng)已實(shí)現(xiàn)銷售的建筑面積占清算對象總可售建筑面積的比例達(dá)到85%以上，或者該比例雖未超過85%，但是余下的建筑面積已經(jīng)自用或出租，稅收機(jī)關(guān)可以要求房地產(chǎn)企業(yè)按照稅法規(guī)定的要求進(jìn)行土地增值稅清算。因此房地產(chǎn)企業(yè)在銷售階段可以根據(jù)開發(fā)成本的取得發(fā)票的情況、項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)度、資金使用狀況以及土地增值稅預(yù)清算的結(jié)果等因素有節(jié)奏的把握銷售進(jìn)度，控制銷售比例在85%以下，從而延遲土地增值稅清算的時(shí)間。

3.減少計(jì)稅基礎(chǔ)、降低土地增值稅稅率。土地增值稅采用五級(jí)累進(jìn)稅率，因此根據(jù)市場行情，在價(jià)格不是明顯不公允的情況下，比較降低銷售價(jià)格，減少增值率，適用低檔稅率，所帶來的節(jié)稅金額與銷售額的減少，從而做出營銷決策。

4.利用稅收優(yōu)惠。根據(jù)相關(guān)稅收政策，房地產(chǎn)企業(yè)銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，當(dāng)增值額除以扣除項(xiàng)目的比例未超過20%的，免征土地增值稅，當(dāng)增值額除以扣除項(xiàng)目的比例大于20%的，按全部增值額計(jì)算繳納土地增值稅。所以房地產(chǎn)企業(yè)在做項(xiàng)目規(guī)劃時(shí)就要充分考慮這一政策，對項(xiàng)目的業(yè)態(tài)、業(yè)態(tài)之間的比重以及項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算等方面做出全盤考量。

(二)企業(yè)所得稅的稅收籌劃

1.轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式、降低稅率、利用稅收優(yōu)惠。對于位于西部大開發(fā)范圍的房地產(chǎn)企業(yè)，可以利用西部大開發(fā)目錄中城市基礎(chǔ)設(shè)施—城鎮(zhèn)園林綠化及生態(tài)小區(qū)建設(shè)，適用15%的稅率。

2.推遲納稅義務(wù)時(shí)間。根據(jù)相關(guān)稅收政策，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品在每年所得稅匯算時(shí)按照當(dāng)?shù)仡A(yù)計(jì)毛利率申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，因此對于在最初預(yù)算時(shí)已知道本項(xiàng)目的毛利率超過開發(fā)項(xiàng)目所在地規(guī)定的預(yù)計(jì)毛利率，企業(yè)可以推遲向房地產(chǎn)管理部門辦理竣工證明材料備案，以延緩項(xiàng)目所得稅清算。因此企業(yè)在項(xiàng)目立項(xiàng)之初做好預(yù)算也是稅收籌劃的前提。

3.減少計(jì)稅基礎(chǔ)。銷售價(jià)格不僅對土地增值稅有影響，同樣也會(huì)影響企業(yè)所得稅的申報(bào)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)

做好稅收籌劃能夠在一定程度上降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅收成本，也能給企業(yè)在一定時(shí)間段帶來現(xiàn)金流量，但是由于房地產(chǎn)項(xiàng)目的特殊性，開發(fā)周期長，存在各種不確定性因素，使稅收籌劃的結(jié)果偏離目標(biāo)，常見的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)政策理解不一致帶來的風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃實(shí)際是利用稅收政策調(diào)節(jié)企業(yè)的經(jīng)營情況，稅收籌劃的結(jié)果即企業(yè)實(shí)際納稅情況必須得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，但房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)專員或稅務(wù)師事務(wù)所的項(xiàng)目經(jīng)理在對政策的理解與稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的口徑不一致時(shí)，就會(huì)增加房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，甚至，部分企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)完全游離在稅收政策的邊緣，這樣更有可能形成偷稅、漏稅，這樣的稅收籌劃就得不償失。

(二)稅收籌劃帶來稅收成本的增加

稅收籌劃的目的是在降低稅收風(fēng)險(xiǎn)的前提下減少稅收成本，但是由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長、涉及行政管理部門多、供應(yīng)商雜、資金量需求大等諸多因素，企業(yè)稅收籌劃的方案在執(zhí)行過程出現(xiàn)偏差，或者方案在實(shí)施過程，由于稅收籌劃的前提條件發(fā)生巨大變化，此時(shí)再更改納稅籌劃方案，則會(huì)使得前期的工作失去意義，不僅增加了納稅籌劃的成本，也提升了企業(yè)的應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)。

四、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

(一)提高房地產(chǎn)企業(yè)對稅收政策的理解

當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)對稅收政策的理解存在偏差時(shí)，就可能造成稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的提高。為了避免這一風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)專員或稅務(wù)師事務(wù)所的項(xiàng)目經(jīng)理必須要對稅法政策進(jìn)行充分的、正確的理解，同時(shí)要隨時(shí)關(guān)注稅法政策的變動(dòng)，結(jié)合具體的變動(dòng)情況完成納稅籌劃方案的修改，將稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)降到可接受水平。

由于不同的地域、區(qū)域?qū)嶋H情況的不同，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)具有較大的自主裁決權(quán)，因此在這樣的情況下，為了避免稅收籌劃方案與稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員主觀認(rèn)定存在差異而出現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)必須在計(jì)劃進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候，與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效的溝通。

(二)重視稅收籌劃方案的前期制訂與事中跟進(jìn)

為了確保房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方案制訂的合理性，在制訂方案前期，要對企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、項(xiàng)目預(yù)算、項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)度、行政部門的協(xié)調(diào)等方面做充分了解，以使項(xiàng)目的執(zhí)行與稅收籌劃的路徑基本一致。在項(xiàng)目實(shí)施過程中，要隨時(shí)關(guān)注項(xiàng)目的執(zhí)行情況與稅收籌劃是否出現(xiàn)偏差，以便及時(shí)調(diào)整修正，防止稅收籌劃的路徑嚴(yán)重偏離實(shí)際，造成不可挽回的損失。

五、結(jié)語

稅收籌劃工作貫穿于房地產(chǎn)項(xiàng)目的始終，房地產(chǎn)企業(yè)要熟悉、用活現(xiàn)行稅收政策，從而全面提高企業(yè)的自身管理水平，同時(shí)還需加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的交流溝通，獲取最新稅法政策的信息，或者就稅收政策進(jìn)行咨詢，對有爭議的地方與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致意見，從而降低稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。■