淺議企業(yè)破產(chǎn)重整中的財稅問題

楊必成 耿濤

一、破產(chǎn)重整的基本特征

根據(jù)《破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定，我國的企業(yè)破產(chǎn)制度包括破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算等具體實施形式。其中破產(chǎn)重整是專門針對可能或已經(jīng)具備破產(chǎn)原因但又有維持價值和再生希望的企業(yè)，經(jīng)由各方利害關(guān)系人申請，在法院主持和利害關(guān)系人的參與下，進行業(yè)務上的重組和債務調(diào)整，以幫助債務人擺脫財務困境、恢復營業(yè)能力的法律制度 。

從經(jīng)濟本質(zhì)上講，破產(chǎn)重整是基于債權(quán)人對債務人在債務清償、財產(chǎn)管理等方面作出一定讓步前提下，由人民法院、破產(chǎn)管理人、債務人和其他相關(guān)方共同啟動、實施的一種特殊救助措施，其目的在于改善債務人的財務狀況，恢復其營業(yè)能力，增強其償債能力，從而實現(xiàn)債務的有效清償。破產(chǎn)重整對于彌補破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算制度的不足，防范企業(yè)特別是涉及公眾利益的企業(yè)破產(chǎn)帶來的社會問題，具有積極作用。

區(qū)別于破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解，破產(chǎn)重整具有以下特點：

1.破產(chǎn)清算是在人民法院受理破產(chǎn)申請后或破產(chǎn)重整失敗后，依法宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)，并通過變價出售破產(chǎn)財產(chǎn)或直接分配破產(chǎn)財產(chǎn)，在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照法定順序依次清償債務?/p>

2.破產(chǎn)和解是在債權(quán)人提出破產(chǎn)申請后、人民法院宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)前，債務人向人民法院提出和解申請，經(jīng)法院裁定和解的制度，是債務人（被申請企業(yè)）為避免進行破產(chǎn)程序而單方面采取挽救措施的一種制度安排。

3.破產(chǎn)重整是破產(chǎn)程序的中止，通過企業(yè)重組、債務重組、經(jīng)營重塑等經(jīng)濟和法律的手段，達到改善債務人的財務狀況，恢復其營業(yè)能力，增強其償債能力，實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營和有效清償債務，從而終止破產(chǎn)程序。企業(yè)法人具備破產(chǎn)原因，或有明顯喪失清償能力可能的，債權(quán)人或債務人均可直接申請重整。債權(quán)人申請對債務人進行破產(chǎn)清算，在人民法院受理破產(chǎn)申請后、宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)前，債務人或者出資額占債務人注冊資本十分之一以上的出資人，可以申請重整。在破產(chǎn)重整期間，經(jīng)債務人申請，人民法院批準，債務人可以在管理人的監(jiān)督下自行管理財產(chǎn)和營業(yè)事務。

區(qū)別于企業(yè)普通的債務重組，破產(chǎn)重整具有以下特點：

1.企業(yè)普通的債務重組是個別債權(quán)人與債務人雙方達成的債務清償方案，是雙方的意思表示，僅對雙方有約束力；破產(chǎn)重整是在破產(chǎn)管理人和人民法院參與下由債務人和全體債權(quán)人代表達成的債務清償方案，對債務人和全體債權(quán)人均有約束力。

2.本質(zhì)上講，企業(yè)普通的債務重組是一種經(jīng)營行為，而破產(chǎn)重整是企業(yè)破產(chǎn)程序的組成部分。

3.企業(yè)普通的債務重組失敗后，企業(yè)和債權(quán)人也可選擇其他債務清償方式或申請破產(chǎn)，破產(chǎn)重整失敗后，債務人即進入破產(chǎn)清算。

綜上所述，破產(chǎn)重整具有既不同于正常情況下企業(yè)債務重組，也不同于破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解的特征，破產(chǎn)重整過程中的會計核算、財務列報和相關(guān)稅處理也不同于以上兩種情形。

二、破產(chǎn)重整會計核算的基本前提

眾所周知，企業(yè)會計核算的基礎(chǔ)是會計主體、持續(xù)經(jīng)營、貨幣計量和會計分期。本文分別從破產(chǎn)重整下這四個會計核算基礎(chǔ)的情況來說明破產(chǎn)重整的會計核算。

1.會計實務中有一種觀點認為，企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，核算主體是管理人，所以企業(yè)進入破產(chǎn)程序時，應另行建立核算賬套核算破產(chǎn)過程中的相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務。筆者認為，企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，僅是管理人依法對債務人（宣告破產(chǎn)后為破產(chǎn)人）的經(jīng)濟活動履行相關(guān)管理、監(jiān)督職責，而經(jīng)濟活動和會計核算的主體仍是債務人（或稱破產(chǎn)人），會計主體并未因企業(yè)進入破產(chǎn)程序而發(fā)生變動，故應沿用企業(yè)原有的核算賬套核算破產(chǎn)過程中的相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務，當然也包括破產(chǎn)重整中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務。但由于破產(chǎn)重整中經(jīng)濟業(yè)務的特殊性，債務人應根據(jù)財政部發(fā)布的《破產(chǎn)清算會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕23號）增設(shè)相關(guān)負債類、清算凈值類和清算損益類會計科目，或在一級科目下自行設(shè)置相關(guān)明細科目，以滿足對破產(chǎn)重整過程會計核算的需要，同時債務人還需根據(jù)《破產(chǎn)法》和經(jīng)人民法院裁定的重整方案（計劃）的要求，調(diào)整相關(guān)確認、計量的會計政策。

2.進入破產(chǎn)程序后，債務人會計確認、計量和列報應以非持續(xù)經(jīng)營為前提。但破產(chǎn)重整作為破產(chǎn)程序中的一種特殊救助措施，是破產(chǎn)程序的中止，其目的在于改善債務人的財務狀況，恢復其營業(yè)能力，增強其償債能力，實現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營和有效清償債務。故筆者認為，除非有證據(jù)表明重整失敗或重整方案（計劃）不能實施，企業(yè)通過重整恢復持續(xù)經(jīng)營能力的可能性較大，重整期間債務人仍可按持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提進行會計核算。

3.從理論上講，重整期間即為一個會計周期。企業(yè)正常經(jīng)營情況下的相關(guān)成本、費用計提、分攤的會計政策、會計估計應按實際情況進行調(diào)整，但如果重整期間較長或在編制月度、季度報表時，也可制定相應的計提、分攤會計政策。

三、破產(chǎn)重整會計核算的重要會計政策和實務操作

企業(yè)進行破產(chǎn)重整后，經(jīng)濟活動的目的、會計信息使用者的需求等都發(fā)生了重大變化，會計核算的目的和要求也需進行重大調(diào)整，當然也有別于進入破產(chǎn)清算后的核算要求。財政部發(fā)布的《破產(chǎn)清算會計處理規(guī)定》對企業(yè)進入破產(chǎn)清算后的會計核算提出了詳細的要求和指導意見，但目前對于企業(yè)破產(chǎn)重整階段的會計核算還未有較為明確、完善的規(guī)定，會計、審計實務中也存在各種做法和觀點，尚未有較為一致的指導性意見。本文試圖從實務操作的角度提出一些個人觀點，以供商榷。

（一）破產(chǎn)案件受理日

根據(jù)我國《破產(chǎn)法》的規(guī)定，債務人、債權(quán)人均可依法向有管轄權(quán)的人民法院提出債務人破產(chǎn)申請，人民法院履行相應的審理程序后，在收到破產(chǎn)申請之日起十五日內(nèi)裁定是否受理。裁定受理的，債務人即進入破產(chǎn)程序。按照現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)制度，債務人提出申請的，應提交財產(chǎn)狀況說明、債務清冊、債權(quán)清冊、有關(guān)財務會計報告、職工安置預案以及職工工資的支付和社會保險費用的繳納情況；債權(quán)人提出申請的，人民法院應當自裁定作出之日起五日內(nèi)送達債務人，債務人應當自裁定送達之日起十五日內(nèi)，向人民法院提交上述材料。上述財務會計報告、債權(quán)債務是債務人按原持續(xù)經(jīng)營前提下的《企業(yè)會計準則》和具體會計政策確認和計量、列報。人民法院在審理破產(chǎn)申請過程中，若需對債務人的財務狀況、債權(quán)債務、經(jīng)營情況進行審查，仍需依據(jù)債務人原持續(xù)經(jīng)營前提下的《企業(yè)會計準則》和具體會計政策。在破產(chǎn)申請?zhí)岢龊腿嗣穹ㄔ簩徖砥飘a(chǎn)申請過程中，相關(guān)各方均可采取市場調(diào)查、資產(chǎn)評估等技術(shù)手段對債務人的資產(chǎn)價值（包括非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、市場價值、清算價值等價值類型）、企業(yè)價值、股權(quán)價值等進行估測，為分析破產(chǎn)企業(yè)債務清償能力，制定破產(chǎn)財產(chǎn)處置方案、債務清償方案或重整方案提供參考依據(jù)。破產(chǎn)企業(yè)進行相關(guān)資產(chǎn)價值評估、估測并不是實際交易的經(jīng)濟事項，不進行賬務處理。

眾所周知，稅收并非簡單的債權(quán)，而是代表國家利益、社會整體利益的公法之債，非經(jīng)法定程序不得肆意課征和減免。因此，稅收減免計劃的會議表決機制難免有違反稅收法定原則、依法稽征原則之嫌，凸顯了破產(chǎn)法與稅法在稅收優(yōu)惠政策方面的價值差異。因此需要稅務機關(guān)秉承平衡協(xié)調(diào)之理念，堅持稅收正義原則，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進行減免稅審批，明確行政職權(quán)，依法裁定是否對破產(chǎn)重整企業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策，以此作為債權(quán)人會議表決時的依據(jù)。

（二）破產(chǎn)案件受理后

人民法院裁定受理破產(chǎn)案件后，主要有幾個方面的程序：

1.停止債務的個別清償；

2.解除債務人財產(chǎn)的保全措施，中止執(zhí)行有關(guān)債務人財產(chǎn)的執(zhí)行程序；

3.中止已經(jīng)開始而尚未終結(jié)的有關(guān)債務人的民事訴訟或者仲裁；

4.債權(quán)人申報債權(quán)；

5.指定管理人，并由管理人履行下列職責：（1）接管債務人的財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；（2）調(diào)查債務人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告；（3）決定債務人的內(nèi)部管理事務；（4）決定債務人的日常開支和其他必要開支；（5）在第一次債權(quán)人會議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務人的營業(yè)；（6）管理和處分債務人的財產(chǎn)；（7）代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；（8）提議召開債權(quán)人會議；（9）人民法院認為管理人應當履行的其他職責。

在企業(yè)破產(chǎn)程序的這一階段，破產(chǎn)企業(yè)是通過重整或和解恢復持續(xù)經(jīng)營能力還是最終進入破產(chǎn)清算，均具有重大不確定性。會計核算的目的就是清晰反映破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)財務狀況和債務情況，以及實施的相關(guān)經(jīng)濟行為。筆者認為主要應有以下幾個要點：

1.非貨幣性資產(chǎn)應沿用原持續(xù)經(jīng)營前提下確認和計量的會計政策，但各類折舊計提、攤銷應停止；分期攤銷的待攤費用等已不符合資產(chǎn)定義且不能帶來未能現(xiàn)金流量的項目應按零值計量。

2.非現(xiàn)金性金融資產(chǎn)應按《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》等進行核算。為準確反映債務人財務狀況，充分服務于破產(chǎn)程序中的各相關(guān)當事方和相關(guān)經(jīng)濟行為，應按謹慎性原則，根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》和其他相關(guān)具體準則的要求，對上述兩類資產(chǎn)實施減值測試，認定發(fā)生減值的，應計提相應的資產(chǎn)減值準備，確認資產(chǎn)減值損失。

3.按照破產(chǎn)債務清償價值對各類債務進行確認和計量，需對相關(guān)賬面余額進行調(diào)整的，按原經(jīng)濟業(yè)務性質(zhì)相應調(diào)整相關(guān)成本、費用項目。破產(chǎn)債務清償價值，是指在不考慮破產(chǎn)企業(yè)的實際清償能力和折現(xiàn)等因素的情況下，破產(chǎn)企業(yè)按照相關(guān)法律規(guī)定或合同約定應當償付的金額。

4.設(shè)置應付破產(chǎn)費用、應付共益?zhèn)鶆?、破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆罩С龅瓤颇繉ο嚓P(guān)共益?zhèn)鶆铡⑵飘a(chǎn)費用進行核算、歸集。編制會計報表時，破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆罩С隹刹⑷霠I業(yè)外支出列報。

（三）重整期間

破產(chǎn)企業(yè)和破產(chǎn)管理人編制的重整方案（計劃）經(jīng)債權(quán)人會議通過并經(jīng)人民法院裁定后，破產(chǎn)企業(yè)即開始進入重整期間。進入重整程序后，實質(zhì)上是破產(chǎn)程序的中止，在重整結(jié)束或失敗前，破產(chǎn)企業(yè)通過重整恢復持續(xù)經(jīng)營能力的可能性較大，為確保會計信息的一致性和重整后企業(yè)資產(chǎn)、負債計量的持續(xù)準確，在進行重整期間會計核算和編制會計報表時，主要有以下幾個要點：

1繼續(xù)開展經(jīng)營業(yè)務、引入戰(zhàn)略投資者、實施資產(chǎn)重組、業(yè)務整合等重整措施的，按債務人持續(xù)經(jīng)營下的會計政策核算；資產(chǎn)確認和計量仍應按上述破產(chǎn)案件受理后的會計政策執(zhí)行。

2.符合《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》規(guī)定的債務重組定義的，應按該準則規(guī)定處理。債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的方式包括以資產(chǎn)清償債務、將債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件、以上三種方式的組合等。

3.按照權(quán)責發(fā)生制的原則對相關(guān)共益?zhèn)鶆?、破產(chǎn)費用進行核算、歸集。

人民法院受理破產(chǎn)申請后，債務人依法申請和解并經(jīng)人民法院裁定和解的，其生效的和解協(xié)議涉及的相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務事項也應按上述原則方法進行核算、反映。

（四）破產(chǎn)清算或重整結(jié)束終止破產(chǎn)程序

破產(chǎn)企業(yè)重整成功，恢復償債能力，由人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序的，企業(yè)恢復正常的會計核算；重整失敗，人民法院裁定宣告企業(yè)破產(chǎn)，進入破產(chǎn)清算程序，破產(chǎn)企業(yè)即應按《破產(chǎn)清算會計處理規(guī)定》進行會計核算，并向相關(guān)各方提供清算會計報表。

四、破產(chǎn)重整相關(guān)的稅收問題

破產(chǎn)重整作為一種特殊救助措施，一方面通過調(diào)整債務關(guān)系，消除債務人的破產(chǎn)原因，從而挽救債務人企業(yè)；另一方面，利用多種重整措施，最大限度地保存?zhèn)鶆杖似髽I(yè)的運營價值，以其經(jīng)營所得或重組方（戰(zhàn)略投資方）的新投資償還債務，使債權(quán)人得到比破產(chǎn)清算更多的清償，從而實現(xiàn)清償債務的目標。企業(yè)進入破產(chǎn)或重整程序后，其在稅法上的納稅人主體身份并未消除，其在重整過程中所實施的債務調(diào)整、改善經(jīng)營、引入投資等重整措施往往涉及較多的應稅事項，從而產(chǎn)生相應的納稅義務。現(xiàn)行稅法主要立足于正常經(jīng)營狀態(tài)下的企業(yè)，對于非正常經(jīng)營如破產(chǎn)重整等狀態(tài)下的企業(yè)課稅問題規(guī)范較為零散，甚至缺失。本文旨在從實務操作的角度對破產(chǎn)重整狀態(tài)下的企業(yè)課稅問題特別是相關(guān)稅收優(yōu)惠政策進行歸納整理。

（一）重整方案（計劃）中包含的稅收減免

破產(chǎn)重整是通過調(diào)整債務關(guān)系從而達到挽救債務企業(yè)的目標，實質(zhì)是債權(quán)人需要做出一定的讓步（包括債務清償時間、金額、方式等），顯然，稅收債權(quán)也應做出一定的讓步。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第82、84條的規(guī)定，在破產(chǎn)重整期間，稅務機關(guān)作為稅收債權(quán)人的代表，參加討論重整計劃草案的債權(quán)人會議，對涉及稅收減免計劃的重整計劃草案進行表決，使得破產(chǎn)重整企業(yè)直接享受稅收優(yōu)惠措施。稅收減免計劃是稅收債權(quán)人（即稅務機關(guān)）在破產(chǎn)重整期間，依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予破產(chǎn)重整企業(yè)（即納稅人）減稅和免稅的稅務處理方案。

眾所周知，稅收并非簡單的債權(quán)，而是代表國家利益、社會整體利益的公法之債，非經(jīng)法定程序不得肆意課征和減免。因此，稅收減免計劃的會議表決機制難免有違反稅收法定原則、依法稽征原則之嫌，凸顯了破產(chǎn)法與稅法在稅收優(yōu)惠政策方面的價值差異。因此需要稅務機關(guān)秉承平衡協(xié)調(diào)之理念，堅持稅收正義原則，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進行減免稅審批，明確行政職權(quán)，依法裁定是否對破產(chǎn)重整企業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策，以此作為債權(quán)人會議表決時的依據(jù)。稅務部門的稅收優(yōu)惠政策不應拘泥于稅收減免，宜適當擴充稅收優(yōu)惠措施的種類，靈活運用退稅、稅式支出、投資抵免、稅前還貸、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)抵補和延期納稅等其他方法。因此，破產(chǎn)企業(yè)和管理人在制定重整方案（計劃）時應充分熟悉稅收政策，做好籌劃，在遵守稅法規(guī)定的前提下最大限度為企業(yè)爭取合理權(quán)益，確保重整目標實現(xiàn)。

（二）重整方案（計劃）實施中的稅收處理

2018年7月11日，國家稅務總局在《對十三屆全國人大一次會議第2368號建議的答復》中，對現(xiàn)行的針對破產(chǎn)重組出臺的一系列稅收政策進行了總結(jié)，涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等。結(jié)合國家稅務總局的答復及相關(guān)規(guī)定，筆者認為重組方案（計劃）實施中稅收處理主要有以下要點：

1.資產(chǎn)處置、重組產(chǎn)生的稅收問題。（1）在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅；（2）在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股投資，以及符合條件的企業(yè)合并、分立，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后、分立后企業(yè)的，暫不征土地增值稅；（3）符合條件的公司合并、分立，對合并后、分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；（4）企業(yè)破產(chǎn)的，債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅，非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，與原企業(yè)全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅，與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。

2.豁免債務產(chǎn)生的收益。如前所述，破產(chǎn)重整的經(jīng)濟實質(zhì)是債權(quán)人作出一定讓步來調(diào)整債務關(guān)系，如果涉及減少清償金額，即債務豁免，應將破產(chǎn)重整中所豁免的債務，確認為債務重組所得征收企業(yè)所得稅。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納各所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

3.債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。債轉(zhuǎn)股即債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》第六條規(guī)定，將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或?qū)嵤召Y本），股份的公允價值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。根據(jù)財稅〔2009〕59號文的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)重整中的債轉(zhuǎn)股業(yè)務一般應符合特殊性處理的條件，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務均暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。根據(jù)國家稅務總局《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號）的規(guī)定，企業(yè)因債轉(zhuǎn)股業(yè)務確認的債務重組損失，需經(jīng)稅務機關(guān)批準后方可在稅前扣除。

4.投資資金問題。重整方案（計劃）中包含引入戰(zhàn)略投資者的，其投入資金必須與其他來源性質(zhì)的資金嚴格分清。破產(chǎn)企業(yè)吸收股權(quán)性質(zhì)的投入資金不發(fā)生納稅義務，但如果吸收債權(quán)性投入資金，其所涉及的利息等融資費用需按稅法的相關(guān)規(guī)定進行稅前扣除。主要包括：（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行的債券的利息支出可據(jù)實扣除。（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不允許扣除。（3）企業(yè)從關(guān)聯(lián)方（包括股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人）接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出不得扣除（金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1）。企業(yè)如果能夠提供資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則，或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，則其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出可以扣除。（4）企業(yè)其他自然人借款的，其利息支出不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。但借款需同時滿足下列條件：借貸是真實合法有效的，并且不具有非法集資目的或其他違法行為，簽訂了借款合同。（5）企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，應由投資者承擔，不得稅前扣除。

（三）重視破產(chǎn)重整企業(yè)的納稅信用管理

破產(chǎn)重整是一種特殊的救助措施，其根本目的是讓破產(chǎn)企業(yè)恢復持續(xù)經(jīng)營能力，保持良好的納稅信用，也是為破產(chǎn)企業(yè)恢復持續(xù)經(jīng)營能力創(chuàng)造有利條件的重要方面。對于破產(chǎn)重整企業(yè)，稅務部門同樣根據(jù)《納稅信用管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第40號）的要求按月采集納稅人的歷史信息、稅務內(nèi)部信息、外部信息等納稅信用信息，依據(jù)全國統(tǒng)一的評價指標和評價方式，按年度進行納稅信用評價，并將在年度納稅信用評價中對其重整后的納稅遵從情況予以客觀反映。近年來，稅務部門一直在完善納稅信用管理機制，出臺了多項針對守信納稅人的激勵措施，隨著破產(chǎn)重整企業(yè)信用資產(chǎn)的不斷積累，其重整后的守信行為將為企業(yè)發(fā)展帶來更多的便利，故破產(chǎn)重整企業(yè)必須將保持和提升良好的納稅信用納入重整方案（計劃）。