審計全覆蓋下高校內(nèi)部審計利用社會審計實施路徑研究

宋?。ńK科技大學(xué)審計處 江蘇 鎮(zhèn)江 212003）

一、引言

黨的十八屆四中全會提出要完善審計制度，從全領(lǐng)域、全過程、全對象三個維度實現(xiàn)對公共資金、國有資源、國有資產(chǎn)和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況的審計全覆蓋[1]。隨后，《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》《關(guān)于審計全覆蓋的實施意見》《關(guān)于深入推進審計全覆蓋的指導(dǎo)意見》等相關(guān)制度文件進一步明確了審計全覆蓋的指導(dǎo)思想，豐富了其內(nèi)涵和外延，指明了審計全覆蓋的主要任務(wù)和具體措施。審計全覆蓋對完善國家治理體系、提升治理能力、全面實現(xiàn)依法治國至關(guān)重要。高校治理體系作為國家治理體系的重要組成部分，其治理體系及治理能力的完善事關(guān)全局。目前，高校已進入提質(zhì)增效的新階段，其發(fā)展規(guī)模及資金投入不斷擴大。截至2019年，我國普通高等學(xué)校共計2 688所，高校人數(shù)規(guī)模4 002萬人，一般公共預(yù)算投入9 386億元[2]，高校一般公共預(yù)算教育經(jīng)費占我國一般公共預(yù)算支出的3.93%。因此，對高校實行審計全覆蓋就顯得尤為必要，這也是全面依法治國背景下審計全覆蓋的應(yīng)有之義。高校內(nèi)部審計部門作為高校審計全覆蓋的實施主體，是高校實現(xiàn)審計全覆蓋的關(guān)鍵，而目前高校內(nèi)部審計存在審計人員少、審計信息化程度低等現(xiàn)實問題，研究高校內(nèi)部審計如何利用社會審計資源具有很強的現(xiàn)實意義。

二、高校內(nèi)部審計利用社會審計資源的必要性

近年來，隨著黨和國家對審計監(jiān)督的逐漸重視，高校內(nèi)部審計在權(quán)威性、獨立性等方面有了較大提升，特別是一些高校成立了審計委員會，強化了黨對內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)。在審計全覆蓋下，審計監(jiān)督的范圍將進一步擴大，高校的內(nèi)部審計工作需要覆蓋到高校經(jīng)濟活動的方方面面，工作任務(wù)將大幅增加，涉及的業(yè)務(wù)類型也將更加多元化，高校的內(nèi)部審計工作面臨巨大的挑戰(zhàn)。高校發(fā)展需求、管理和服務(wù)需求及其自身審計力量的不足等現(xiàn)實情況給社會審計機構(gòu)拓展高校審計業(yè)務(wù)帶來了機遇[3]。通過對江蘇省30家省屬高校內(nèi)部審計現(xiàn)狀的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，高校內(nèi)部審計存在以下問題，使得高校內(nèi)部審計利用社會審計資源成為必然。

（一）審計任務(wù)與審計力量不匹配，審計人員短缺現(xiàn)象突出

“人少活多”是當(dāng)前高校內(nèi)部審計的一個普遍現(xiàn)狀。調(diào)查表明，被調(diào)查高校均已設(shè)立審計處，平均內(nèi)部審計人員7人，年均完成的審計項目達300余項。高校內(nèi)部審計人員大多是按教職工總數(shù)的2‰這一最低配比設(shè)置的，個別高校甚至沒有達到這一要求。以J高校審計處為例，在校教職工3 100余人，現(xiàn)有審計人員編制6人，設(shè)綜合審計科、工程審計科兩個科室，2020年的工作任務(wù)包括：經(jīng)濟責(zé)任審計21項，工程維修改擴建項目200余項，此外還完成二級單位預(yù)算審計、財務(wù)收支審計、科研項目審計、專項資金審計及上級主管部門安排的各項工作等，人均承擔(dān)的審計工作任務(wù)已處于飽和狀態(tài)。審計全覆蓋下，高校審計工作的業(yè)務(wù)范圍會進一步拓展，面臨的審計任務(wù)會更加繁重，合理利用社會審計資源就顯得十分必要。

（二）審計人員結(jié)構(gòu)相對單一，難以應(yīng)對審計業(yè)務(wù)多元化的需求

高校的審計人員大多為財務(wù)專業(yè)出身，年齡偏大，綜合能力提升不足，難以滿足審計全覆蓋下審計業(yè)務(wù)多元化、復(fù)雜化的現(xiàn)實需求。調(diào)查顯示，被調(diào)查高校內(nèi)部審計人員財務(wù)類專業(yè)占比86%，45周歲以上的占比達68%，碩士研究生占比47%。審計全覆蓋下，高校內(nèi)部審計工作將涉及重大政策執(zhí)行、內(nèi)部控制評價、績效評估、公共資金和國有資產(chǎn)使用管理、社會服務(wù)等方面，審計人員的專業(yè)要求不再局限于看賬查賬，只有具備多元化的專業(yè)知識儲備、綜合的分析研究能力、熟練的計算機運用能力及出色的文字表達能力，才能更好地勝任審計工作。高校作為事業(yè)單位，其內(nèi)部審計人員具有很強的穩(wěn)定性，人員結(jié)構(gòu)在短期內(nèi)調(diào)整到適應(yīng)審計全覆蓋的需求是不現(xiàn)實的。因此，借助社會審計資源來優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)，滿足高校審計業(yè)務(wù)多元化需求具有很強的必要性。

（三）審計信息化程度低，審計方法創(chuàng)新不足

高校內(nèi)部審計在審計信息化建設(shè)上普遍存在思想認識不足、專業(yè)人員有限、專業(yè)審計軟件應(yīng)用不足等問題，且審計方法單一，審計效率不高，難以滿足審計全覆蓋對審計廣度和深度的需求。調(diào)查表明，目前高校內(nèi)部審計部門計算機等信息化建設(shè)相關(guān)人員占比不足3%，人員技術(shù)力量限制明顯；對專業(yè)審計軟件的應(yīng)用不足50%，主要集中于數(shù)據(jù)采集、導(dǎo)入、查詢等方面，數(shù)據(jù)分析、問題分析不足。此外，審計過程中存在重復(fù)審計現(xiàn)象，“一審多項”“一審多果”“一果多用”等創(chuàng)新審計組織方式運用不足。未來對高校提升審計效率、加速審計信息化建設(shè)的需求將會更為迫切。然而，受高校內(nèi)部審計信息化建設(shè)起步晚、資金投入不足等因素的限制，高校內(nèi)部審計信息化建設(shè)并非一蹴而就。因此，借助社會審計資源來提高審計工作效率，加速審計信息化進程，是短期內(nèi)更大程度實現(xiàn)高校審計全覆蓋的優(yōu)選方式。

三、高校內(nèi)部審計利用社會審計資源的可行性

社會審計依法接受委托、獨立開展業(yè)務(wù)、有償為社會提供審計或咨詢等專業(yè)服務(wù)，其工作質(zhì)量受法律和公眾的監(jiān)督，具有獨立性、自律性、有償性等特點。高校內(nèi)部審計利用社會審計資源的可行性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）充足的社會審計資源為高校內(nèi)部審計購買服務(wù)提供保障

截至2020年12月，全國共有會計師事務(wù)所9 600余家，從業(yè)人員40萬余人，具有注冊會計師資質(zhì)的人員超過26萬[4]。注冊會計師均經(jīng)過系統(tǒng)的專業(yè)知識學(xué)習(xí)，具備專業(yè)的審計方法與技能，有較強的專業(yè)勝任能力。此外，由于會計師事務(wù)所長年承接各種類型的審計項目，其服務(wù)領(lǐng)域涵蓋經(jīng)濟、政治、社會、文化、生態(tài)等各個方面，相關(guān)從業(yè)人員的審計實踐經(jīng)驗豐富，洞察力及綜合業(yè)務(wù)能力更強，企業(yè)化的管理使其對審計效率、審計信息化更為重視，這為社會審計資源參與高校內(nèi)部審計工作提供了保障。

（二）高校內(nèi)部審計利用社會審計資源符合經(jīng)濟效益原則

審計資源本質(zhì)上是一種經(jīng)濟資源，具有相對稀缺性。通過借力社會審計資源，以共享審計資源來緩解高校內(nèi)部審計資源稀缺是全覆蓋背景下高校內(nèi)部審計的理性選擇。實現(xiàn)審計資源共享必須具備兩個條件：一是審計資源共享實現(xiàn)的結(jié)果必須是雙方都能從中獲益，二是所缺少的審計資源必須有充足的來源。高校內(nèi)部審計利用社會審計資源從根本上來看是審計資源共享的過程，一方面，高校內(nèi)部審計借助社會審計資源更好地推動審計全覆蓋的實施，強化了高校的審計監(jiān)督，而社會審計機構(gòu)可以通過為高校提供審計服務(wù)獲得經(jīng)濟利益；另一方面，充足的社會審計資源為高校內(nèi)部審計資源提供來源保障，高校內(nèi)部審計利用社會審計的閑置資源，可以提高閑置審計資源的利用效率，實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化。

（三）相關(guān)政策支持為高校內(nèi)部審計利用社會審計資源提供指導(dǎo)

審計署第11號令明確規(guī)定，除涉密事項外，內(nèi)部審計機構(gòu)可以根據(jù)內(nèi)部需要向社會購買審計服務(wù)，這為高校內(nèi)部審計利用社會審計資源提供了政策層面的支持。中國內(nèi)部審計協(xié)會2019年出臺的《第2309號內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理》進一步明確了內(nèi)部審計購買社會審計服務(wù)的原則、關(guān)鍵環(huán)節(jié)、內(nèi)容及質(zhì)量控制等方面的要求，從操作層面指導(dǎo)內(nèi)部審計利用社會審計資源。此外，政府購買社會審計服務(wù)所積累的大量經(jīng)驗可以為高校內(nèi)部審計有效利用社會審計資源提供指導(dǎo)。早在2006年審計署就出臺了《審計署聘請外部人員和有關(guān)專家參與審計工作管理辦法》，明確了政府購買社會審計服務(wù)的業(yè)務(wù)范圍、相關(guān)條件、合同簽訂、紀律約束等內(nèi)容，2014年財政部出臺的《關(guān)于推進和完善服務(wù)項目政府采購有關(guān)問題的通知》對政府購買社會審計服務(wù)從政策指導(dǎo)層面進行規(guī)范和明確，這些政策文件也為高校內(nèi)部審計利用社會審計資源從政策層面提供了指引和借鑒。

四、高校內(nèi)部審計利用社會審計資源的實施路徑

高校內(nèi)部審計利用社會審計資源主要是通過與社會審計機構(gòu)和人員之間的契約關(guān)系實現(xiàn)的，契約關(guān)系也就意味著存在違約風(fēng)險和代理風(fēng)險[5]。高校內(nèi)部審計利用社會審計資源在不同階段存在不同的風(fēng)險，如審前階段存在尋租風(fēng)險、實施階段存在信息不對稱風(fēng)險、完成階段存在復(fù)核與評價風(fēng)險，高校內(nèi)部審計利用社會審計資源必須充分考慮這些風(fēng)險因素。具體實施路徑如下：

（一）合理確定購買范圍及模式

由于社會審計與內(nèi)部審計在審計目標、審計依據(jù)、審計權(quán)限等方面存在差異，高校內(nèi)部審計在利用社會審計之前首先要明確利用社會審計資源的基本原則：一是要符合成本效益原則。成本效益原則是指高校內(nèi)部審計購買社會審計服務(wù)的總成本低于自身的執(zhí)行成本時，選擇利用社會審計資源可能是有利的。二是安全性原則。高校內(nèi)部審計在確定購買范圍時，要做好審計項目風(fēng)險評估，對核心業(yè)務(wù)和涉密業(yè)務(wù)等，一般不宜采用購買社會審計服務(wù)的形式。三是專業(yè)性原則。高校內(nèi)部審計在利用社會審計資源決策時，應(yīng)綜合評估受托方的專業(yè)優(yōu)勢及自身專業(yè)現(xiàn)狀，比如一些工程審計相對薄弱的高?？梢赃x擇購買工程管理審計方面的服務(wù)，充分利用對方的專業(yè)優(yōu)勢，降低審計風(fēng)險[6]。

高校內(nèi)部審計利用社會審計資源的方式主要有兩種：外包審計和協(xié)同審計。外包審計主要是指高校內(nèi)部審計機構(gòu)與社會審計機構(gòu)和人員簽訂合同，將一個或多個審計項目委托給社會審計機構(gòu)實施，并由社會審計機構(gòu)編制審計項目的審計報告。協(xié)同審計主要是指聘請外部專家加入審計組的方式進行工作，包括長期聘用外部專家、聘請外部機構(gòu)參與審計項目、聘請外部專家實施評估和鑒定工作。高校內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)在綜合分析審計業(yè)務(wù)具體情況的基礎(chǔ)上，確定是采用協(xié)同審計還是外包審計模式，從而合理利用社會審計資源。

（二）規(guī)范社會審計服務(wù)的購買過程

為規(guī)范社會審計服務(wù)，首先，要建立高校社會審計服務(wù)機構(gòu)遴選庫，遵循組織、評審、監(jiān)督相分離的原則，科學(xué)制定遴選方案。將執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、信譽好的社會審計機構(gòu)納入備選庫中，有過良好合作或者從事過高校審計業(yè)務(wù)的社會審計服務(wù)機構(gòu)可以優(yōu)先考慮。對未曾合作的社會審計機構(gòu)和人員要重點關(guān)注其是否存在執(zhí)業(yè)不規(guī)范、違背職業(yè)道德的情況。每年年底結(jié)合社會審計機構(gòu)所開展業(yè)務(wù)的完成質(zhì)量情況對遴選庫進行調(diào)整，將一些執(zhí)業(yè)質(zhì)量嚴重不達標的社會審計機構(gòu)從遴選庫中剔除。其次，購買社會審計服務(wù)的采購方案須經(jīng)校長辦公會審議通過或分管校領(lǐng)導(dǎo)審批，按照學(xué)校采購管理辦法選擇采用公開招標、邀請招標、詢價、定向談判等形式確定服務(wù)機構(gòu)或人員。

（三）強化合同執(zhí)行過程管理

在確定了社會審計的服務(wù)機構(gòu)或人員后，要按照合同管理的要求與承接主體簽訂審計服務(wù)購買合同。合同應(yīng)明確所購買審計服務(wù)的范圍、標的、數(shù)量和質(zhì)量標準以及服務(wù)期限、服務(wù)收費、權(quán)利義務(wù)、保密要求和違約責(zé)任等。合同的簽訂及執(zhí)行過程管理中要遵循以下三個基本原則：一是合法性。合同條款的內(nèi)容不能與現(xiàn)行的法律法規(guī)相抵觸，合同內(nèi)容應(yīng)清楚全面，合同文字表述應(yīng)精準，沒有歧義，盡量減少合同履行的不確定因素，提升合同的科學(xué)合理性，為合同的順利履行奠定基礎(chǔ)。二是獨立性。在合同執(zhí)行管理過程中高校內(nèi)部審計部門不要不恰當(dāng)?shù)馗深A(yù)社會審計服務(wù)機構(gòu)或人員的工作，做到不缺位、不越位，確保社會審計服務(wù)機構(gòu)和人員的獨立性，充分發(fā)揮社會審計服務(wù)的優(yōu)勢。三是風(fēng)險性。高校內(nèi)部審計在合同執(zhí)行過程中應(yīng)樹立風(fēng)險意識，密切關(guān)注合同的執(zhí)行進度，定期獲取社會審計服務(wù)機構(gòu)或人員的工作報告，聽取成果匯報，進行必要的核實。對項目執(zhí)行過程中的缺陷或失誤，及時向社會服務(wù)機構(gòu)提出建議。合同執(zhí)行過程中，密切關(guān)注現(xiàn)實情況的發(fā)展變化，評估其對合同履行帶來的不確定性，如是否會導(dǎo)致合同無法履行，是否需要變更合同內(nèi)容，是否需要重新簽訂合同等，根據(jù)具體情況及時對合同做出調(diào)整，并做好相關(guān)材料的存檔。

（四）科學(xué)評價運用審計結(jié)果

審計結(jié)果是指社會審計機構(gòu)開展審計、咨詢和鑒定等工作結(jié)束后提供給委托方的審計證據(jù)、審計底稿和審計報告等。在利用社會審計過程中，由于社會審計機構(gòu)和人員的工作方式及其審計依據(jù)等與高校內(nèi)部審計人員存在很多不同之處，其所得出的審計結(jié)果在質(zhì)量、程序等方面并不一定符合高校內(nèi)部審計的要求，因此對其所提供的審計結(jié)果需進行評價?！吨袊鴥?nèi)部審計準則》明確規(guī)定，內(nèi)審機構(gòu)在使用社會審計結(jié)果之前，應(yīng)當(dāng)對中介機構(gòu)提交的審計報告等進行復(fù)核，以確保審計報告的質(zhì)量。評價社會審計結(jié)果主要是指內(nèi)部審計人員對社會審計提供的審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性，審計事實表述的合理性，審計發(fā)現(xiàn)問題定性的恰當(dāng)性以及社會審計人員遵守審計紀律情況等進行復(fù)核評價。復(fù)核評價過程要以簽訂的外包合同為依據(jù)，對有異議的事項需及時與社會審計人員溝通解決，若涉及的事項或問題過于復(fù)雜或?qū)I(yè)，也可以請獨立的第三方進行同業(yè)復(fù)核。針對復(fù)核后的審計結(jié)果，要建立審計結(jié)果運用和審計整改跟蹤機制，確保審計結(jié)果得到充分運用。

五、結(jié)束語

審計全覆蓋下，高校內(nèi)部審計利用社會審計將會越來越普遍，審計資源的共享也必將是未來審計發(fā)展的趨勢。高校內(nèi)部審計要加強利用社會審計資源制度層面的建設(shè)，結(jié)合社會審計服務(wù)的特點及高校自身發(fā)展的需要，制定利用社會審計資源的相關(guān)管理辦法，明確如何選擇社會審計機構(gòu)、如何對其進行管理監(jiān)督、如何對委托雙方責(zé)任進行界定，推動審計服務(wù)外包工作有法可依。此外，要重視審計服務(wù)外包工作質(zhì)量的評價工作，細化委托審計服務(wù)評價的定性及定量指標，強化審計質(zhì)量控制，有效推進審計全覆蓋。