營改增背景下房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃研究

北京昊遠置業(yè)有限公司

引言

稅務(wù)籌劃作為能夠有效幫助企業(yè)節(jié)約不必要的稅收，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化的模式，受到了越來越多企業(yè)的歡迎。近年來營改增全面實施，房地產(chǎn)企業(yè)也需要根據(jù)營改增的要求，針對稅法政策制定籌劃對策，確保房地產(chǎn)企業(yè)在激烈的市場競爭中獲得生存與發(fā)展。

一、稅務(wù)籌劃相關(guān)理論介紹

（一）稅務(wù)籌劃的基本概念

稅務(wù)籌劃概念源自西方國家，隨著稅務(wù)籌劃在不同國家和地區(qū)的深入研究與討論，目前稅務(wù)籌劃指的是在法律法規(guī)所允許的范圍內(nèi)，企業(yè)通過合理的籌劃模式，提升經(jīng)濟效益，對企業(yè)各項管理工作進行統(tǒng)籌規(guī)劃，從而降低自身的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，增加稅后效益。稅務(wù)籌劃與偷稅漏稅不同，稅務(wù)籌劃的前提是遵紀(jì)守法，是在納稅義務(wù)發(fā)生之前，對事項進行合理的安排。

（二）稅務(wù)籌劃的基本原則

目前我國稅務(wù)籌劃還不夠成熟，隨著企業(yè)市場競爭的日趨激烈，企業(yè)為了提高自身的經(jīng)濟效益就必須注重稅務(wù)籌劃工作，相應(yīng)的稅務(wù)策劃機構(gòu)也應(yīng)運而生。稅務(wù)籌劃對專業(yè)性要求較強，如果企業(yè)開展稅務(wù)籌劃工作不遵守一定的原則，將給稅務(wù)籌劃工作帶來巨大的風(fēng)險，開展稅務(wù)籌劃工作主要遵循以下幾方面的原則：

第一，合法性原則。稅務(wù)籌劃工作的各項事項都必須要合法合規(guī)，納稅人在開展稅務(wù)籌劃工作之前，必須要認(rèn)真學(xué)習(xí)各項稅法的規(guī)定，并對國家出臺的各項公告認(rèn)真了解，及時與稅務(wù)機關(guān)溝通，明白稅法的含義，按照法定的程序進行納稅申報，促使企業(yè)降低涉稅風(fēng)險。

第二，前瞻性原則。稅務(wù)籌劃中的籌劃是要通過事先的安排與規(guī)劃各項活動降低稅負(fù)，稅務(wù)籌劃工作是對納稅人的各項活動事先進行籌劃，從而降低整體的稅負(fù)，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。因此稅務(wù)籌劃必須要在納稅義務(wù)發(fā)生之前開展。

第三，全程性原則。根據(jù)我國目前的稅收體系制度，企業(yè)每個經(jīng)營環(huán)節(jié)都可能涉及相應(yīng)的稅種，企業(yè)在經(jīng)營活動中也會涉及不同的稅種，不同稅種之間的納稅期限規(guī)定也有所差距，因此在開展稅務(wù)籌劃的過程中，不能僅考慮到單一稅種的籌劃方式，也不能僅考慮單一的納稅期限。稅務(wù)籌劃是企業(yè)全生命周期的活動，企業(yè)應(yīng)著眼于整體稅負(fù)的降低，使稅務(wù)籌劃和企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)。

第四，長期性原則。企業(yè)在稅務(wù)籌劃的過程中應(yīng)長期考慮稅務(wù)籌劃的要素，將稅務(wù)籌劃理念貫穿于經(jīng)營的全過程。稅務(wù)籌劃對于企業(yè)而言至關(guān)重要，影響到企業(yè)的稅后收益，在稅務(wù)籌劃的原則之下開展稅務(wù)籌劃工作能提高企業(yè)的現(xiàn)金流，從而優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)。

（三）稅務(wù)籌劃的理論基礎(chǔ)

1.稅收效應(yīng)理論

稅收效應(yīng)包括稅收收入效應(yīng)和稅收替代效應(yīng)，對稅務(wù)籌劃而言，主要受到稅收收入效應(yīng)的影響。收入效應(yīng)在經(jīng)濟學(xué)中指的是當(dāng)商品價格上漲時，若在納稅人收入不變的情況下，納稅人可以購買的商品減少，相當(dāng)于其收入下降，導(dǎo)致人們的購買力下降。稅收收入效應(yīng)理論指當(dāng)納稅主體的稅收支出增大時，相當(dāng)于其總體收入下降。企業(yè)作為理性的經(jīng)濟人，在經(jīng)營過程中必須要在合理合法的方式下降低稅負(fù)，以提升其稅后收益，這就需要企業(yè)通過合理合法的方式開展稅務(wù)籌劃。

2.稅收調(diào)控理論

在市場經(jīng)濟背景下，國家根據(jù)所要達到的政策目標(biāo)制定一系列的稅收政策，從而對納稅人的各類行為進行相應(yīng)的約束及調(diào)整。國家的稅收政策是根據(jù)市場經(jīng)濟的狀況決定的，稅收調(diào)控對市場中經(jīng)濟主體都會產(chǎn)生同樣的效力。納稅籌劃是應(yīng)對稅收調(diào)控的積極反應(yīng)，雖然稅收政策對所有納稅人都會產(chǎn)生同樣的效力，但是政府出于吸引投資等方面的考慮，會出臺針對特定企業(yè)的稅收政策與財政補貼，在一定程度上有利于地方經(jīng)濟的發(fā)展。

二、房地產(chǎn)行業(yè)涉稅現(xiàn)狀和稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀分析

（一）房地產(chǎn)行業(yè)涉稅情況和稅負(fù)

自從我國全面實施營改增之后，房地產(chǎn)在經(jīng)營過程中的稅種也產(chǎn)生了一定的變化。在流轉(zhuǎn)稅中，稅種為增值稅。增值稅是針對房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的項目時需要繳納的稅種。

在所得稅中，房地產(chǎn)企業(yè)需要以境內(nèi)和境外所得按照規(guī)定稅率繳納企業(yè)所得稅，房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅收入來源于銷售不動產(chǎn)、出租不動產(chǎn)等內(nèi)容。

財產(chǎn)稅收主要包括：第一，土地增值稅。土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)在土地建設(shè)完成后的房產(chǎn)銷售階段繳納，若房產(chǎn)用作企業(yè)福利、投資也需要繳納土地增值稅。第二，城鎮(zhèn)土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅稅額根據(jù)地方政府的實際經(jīng)濟狀況來制定，房企在經(jīng)營過程中要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

行為稅主要包括：第一，印花稅。印花稅是房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂房屋買賣合同、轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)書據(jù)過程中繳納的。第二，耕地占用稅。房地產(chǎn)企業(yè)在前期征用耕地階段需要繳納耕地占用稅，稅按照實際占用的土地面積為計稅依據(jù)。第三，契稅。房地產(chǎn)企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)繳納的契稅是為房屋購買者代扣代繳的，若企業(yè)取得土地使用權(quán)或接收房屋投資需要繳納契稅。第四，城市維護建設(shè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)繳納的城市維護建設(shè)稅是按照增值稅為計稅依據(jù)所繳納的。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀

1.房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀

在房地產(chǎn)行業(yè)執(zhí)行營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)的各項收入也在逐年增長，稅收占利潤的比重也在增加。近年來我國房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)加重，稅收成本已成為與建安成本、土地成本并列的重大成本。在實施營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃重點也轉(zhuǎn)為增值稅籌劃。近年來我國稅收總量逐年增長，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收總量也在逐漸提高，房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展對國家經(jīng)濟的重要性越來越高。近年來房地產(chǎn)企業(yè)的稅收是國家重點管控的內(nèi)容之一，不斷增長的稅負(fù)也為稅務(wù)籌劃留下了一定的空間。房地產(chǎn)企業(yè)在營改增背景下，需要減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，降低涉稅風(fēng)險。

2.房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃存在的問題

我國稅務(wù)籌劃工作開展時間較短，企業(yè)還沒有形成完整的稅務(wù)籌劃體系。大部分房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營者認(rèn)為過重的稅負(fù)會影響企業(yè)的正常經(jīng)營，但是卻很少有企業(yè)主動開展稅務(wù)籌劃工作。大部分房地產(chǎn)企業(yè)都沒有組建專門的稅務(wù)籌劃團隊來開展稅務(wù)籌劃工作，稅務(wù)籌劃工作僅由財務(wù)人員兼職進行。在納稅過程中，部分企業(yè)會通過向稅務(wù)機關(guān)尋租來謀求便利，甚至部分企業(yè)偷稅漏稅，只有少數(shù)企業(yè)具有納稅籌劃意識。雖然部分企業(yè)認(rèn)為稅務(wù)籌劃很有必要，但由于人員水平有限，無法滿足稅務(wù)籌劃的需求。由此可見，我國房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃水平整體較弱，存在著較多問題。

3.房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性

一方面，房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種較多，企業(yè)存在較高的稅負(fù)壓力。目前房地產(chǎn)企業(yè)稅收成為我國稅收的主要來源之一，近年來我國房地產(chǎn)行業(yè)高速發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)在我國經(jīng)濟的發(fā)展過程中地位越來越重要，通過良好的稅務(wù)籌劃工作，能促使房地產(chǎn)企業(yè)良性發(fā)展，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。近年來大城市房價居高不下，普通老百姓對房價壓力無法承擔(dān)，雖然房地產(chǎn)市場的泡沫較為嚴(yán)重，但是不可否認(rèn)的是房地產(chǎn)企業(yè)的高成本使得房價居高不下。通過房地產(chǎn)行業(yè)的稅務(wù)籌劃工作能夠減輕經(jīng)營成本，有利于房價的下降，同時也有利于房地產(chǎn)行業(yè)的良性發(fā)展。

另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)的課稅對象復(fù)雜，納稅種類很多。房地產(chǎn)企業(yè)從經(jīng)營開始的每一個環(huán)節(jié)都可能涉及稅務(wù)，稅務(wù)工作的風(fēng)險點較多，企業(yè)開展稅務(wù)籌劃能夠緩解各類風(fēng)險，減少由于各類風(fēng)險所帶來的不必要支出或不必要的損失。在當(dāng)代房地產(chǎn)企業(yè)必須建立良好的稅收信譽形象，這也是獲得銀行貸款的重要指標(biāo)。降低稅務(wù)風(fēng)險，有利于避免房地產(chǎn)企業(yè)的納稅形象受到損害，從而創(chuàng)造良好的稅務(wù)環(huán)境。

4.房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的可行性

房地產(chǎn)行業(yè)作為營改增的四大行業(yè)之一，營改增為房地產(chǎn)企業(yè)提供了廣闊的籌劃空間。近年來我國稅收法律體系逐漸完善，稅制改革也逐漸規(guī)范，為房地產(chǎn)企業(yè)開展合理的稅務(wù)籌劃提供了保障。稅法規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房產(chǎn)項目繳納增值稅。與營業(yè)稅的全額增稅不同，增值稅實行差額征稅。同時增值稅的計算方法分為簡易計稅法和一般計稅法，簡易計稅法按照銷售額乘以對應(yīng)稅率，一般計稅法按照銷項稅扣除進項稅，作為計稅依據(jù)，房地產(chǎn)企業(yè)的小規(guī)模納稅人適用簡易計稅法。因此，企業(yè)在選擇納稅人身份時，也具有稅務(wù)籌劃空間。

在營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售額按照營業(yè)稅稅率繳納營業(yè)稅。營改增之后，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅率不同，一般納稅人銷項稅可以進行進項稅額抵扣，使整體稅負(fù)下降。營改增改變了房地產(chǎn)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的時間；若出租或出售不動產(chǎn)，收到款項的時間為納稅義務(wù)時間，若在此之前開具了發(fā)票，則為開具時間；若預(yù)收款項，則按照交房的時間；若先開具了增值稅發(fā)票，為開具發(fā)票的時間。

三、營改增政策下房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種籌劃

（一）營改增后房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的籌劃

1.完善納稅人身份選擇

根據(jù)營改增政策的要求，納稅人可以選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人的身份，房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模參差不齊，利潤和進項稅額取得也不同，基于節(jié)稅的角度，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該通過合理選擇納稅人身份降低企業(yè)稅負(fù)。如取得的進項稅額較大，企業(yè)也可以將每個項目建立小規(guī)模納稅人公司單獨核算，以此降低稅負(fù)。

2.加強供應(yīng)商選擇

房地產(chǎn)企業(yè)進行進項稅抵扣的前提是取得抵扣憑證。在選擇供應(yīng)商時，企業(yè)要偏向選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人。但在實務(wù)中，企業(yè)也可以考慮選擇小規(guī)模納稅人，雖然不能取得進項發(fā)票，但是小規(guī)模納稅人的折扣力度較大。部分房地產(chǎn)企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人采購原材料，通過買方優(yōu)勢壓低原材料價格，提升企業(yè)利潤。

3.合理利用稅率差異

房地產(chǎn)企業(yè)的進項稅主要來源于建筑業(yè)務(wù)和原材料采購。在外包簽訂合同時，應(yīng)該將工程合同和材料合同分別簽訂，材料合同可以抵扣更高的稅額，在政策允許的前提下，可以增大材料比例從而加大進項稅抵扣額。

營改增之后，物業(yè)管理費屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，與不動產(chǎn)銷售的稅率不同，部分房地產(chǎn)企業(yè)將物業(yè)外包，分別核算繳納稅款。在實施營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過物業(yè)公司來降低稅負(fù)，在銷售時將減少的銷售款項轉(zhuǎn)移到物業(yè)公司繳納物業(yè)費，在一定程度上減少增值稅稅款的繳納。

4.充分使用稅收優(yōu)惠政策

房地產(chǎn)企業(yè)在2016年4月30日之前開發(fā)的老項目，可以使用一般計稅法，也適用于簡易計稅法，因此老項目的計稅依據(jù)具有一定的策劃空間，部分房地產(chǎn)企業(yè)可能既有老項目也有新項目，因此要進行合理的測算。營改增之前已開發(fā)完畢但未銷售的項目，在營改增之后應(yīng)選擇簡易計稅，通過簡易計稅的方式降低總體稅率。之前簽訂合同但還沒有開發(fā)或僅部分開發(fā)的項目，在營改增之后應(yīng)選擇一般計稅，通過取得后期的抵扣憑證降低稅負(fù)。

5.提高精裝修住房比例

房地產(chǎn)企業(yè)的精裝修費用取得抵扣憑證可以進行抵扣。為了提高房地產(chǎn)房屋銷量，同時形成價格優(yōu)勢，越來越多的房地產(chǎn)企業(yè)開始進行精裝修住房銷售。同時精裝修住房能夠獲得更多的裝修物料抵扣發(fā)票。因此，企業(yè)應(yīng)該綜合考慮精裝修住房的比例，降低增值稅稅負(fù)。

6.改善銷售方式

營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售房屋時可能會通過贈送家電的方式來促銷，在全面實施營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)贈送的家電也需要繳納增值稅，因此贈送家電已不符合當(dāng)代的需求。房地產(chǎn)企業(yè)要轉(zhuǎn)變銷售方式，采用折扣銷售減少應(yīng)稅銷售收入，降低稅負(fù)，房地產(chǎn)企業(yè)在折扣銷售時要綜合考慮各方面的稅負(fù)情況。

7.延遲納稅義務(wù)發(fā)生時間

稅務(wù)籌劃目標(biāo)之一是延遲納稅義務(wù)發(fā)生時間，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售制度使得增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間提前，因此企業(yè)在銷售過程中應(yīng)該在取得進項稅額時再收預(yù)售款。

8.加強溝通，確保稅務(wù)籌劃合規(guī)

房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作必須要按照稅法的規(guī)定開展，但是對于同一政策稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)可能存在一定的理解偏差，同時稅務(wù)機關(guān)有一定的自由裁量權(quán)，因此企業(yè)應(yīng)該加強和稅務(wù)機關(guān)的溝通，確保熟悉稅法的要求，使增值稅的稅務(wù)策劃合法合規(guī)。

（二）營改增后房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃

土地增值稅的征稅對象是土地的增值額。土地增值稅應(yīng)稅收入是轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)及建筑物的全部收入扣除可扣除項目，包括土地價款、配套設(shè)施成本、開發(fā)費用以及相關(guān)稅金。營改增后，房地產(chǎn)企業(yè)不再繳納營業(yè)稅。根據(jù)土地增值稅暫行條例的規(guī)定，普通住宅增值稅在20%以下免征該項稅款，因此房地產(chǎn)企業(yè)需要通過合理的方式對土地增值稅籌劃。

第一，普通住宅獨立核算。房企涉及的開發(fā)項目既有普通住宅也有商業(yè)用房，房地產(chǎn)企業(yè)建造普通住宅才能享受免稅政策，因此如果房企項目中既有普通住宅也有商業(yè)住宅，那么應(yīng)該將二者分開核算，從而享受稅收優(yōu)惠政策的利好。

第二，土地增值稅增值率越高，征收比例也越高。部分房地產(chǎn)企業(yè)在計算土地增值稅時，如果土地增值稅在稅率臨界點時，應(yīng)該通過降低銷售收入或增加可扣除的成本來降低適用稅率。

第三，房地產(chǎn)企業(yè)要合理開發(fā)代建業(yè)務(wù)，代建業(yè)務(wù)是企業(yè)與購買方簽訂協(xié)議，購買方提供土地和原材料，開發(fā)企業(yè)負(fù)責(zé)建造并收取費用。代建項目所有權(quán)未轉(zhuǎn)移，因此不征收土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中可以選擇代建項目，減少土地增值稅支出。

（三）營改增后房地產(chǎn)企業(yè)所得稅籌劃

企業(yè)取得的國債利息以及居民企業(yè)之間的股息、紅利免征所得稅，因此房地產(chǎn)企業(yè)在資金充裕的情況下，可以購買國債或投資其他居民企業(yè)。同時政府補助、財政專項資金不征所得稅，因此房地產(chǎn)企業(yè)要盡可能獲得政府的財政資金支持。

另外，房地產(chǎn)企業(yè)要充分利用稅收調(diào)整項目，例如對職工福利費、工會經(jīng)費以及教育經(jīng)費規(guī)定按一定比例稅前扣除，職工教育經(jīng)費差額部分允許在以后年度扣除。企業(yè)應(yīng)該加大對職工的培訓(xùn)，將各項補貼計入職工福利，在范圍內(nèi)予以扣除。此外，房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中需要大量的資金，獲得合法合規(guī)的憑證的借款，利息可按規(guī)定扣除，因此應(yīng)在不增加財務(wù)風(fēng)險的情況下，選擇適當(dāng)?shù)你y行借款。此外，公益性捐贈支出不超規(guī)定的部分可以予以扣除，因此房地產(chǎn)在進行公益捐贈的時候，要通過公益團體或政府部門捐贈。

（四）其他稅種的籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)除了以上三大稅種之外，還涉及部分地方性稅種，這些稅種籌劃意義不大。對于城鎮(zhèn)土地使用稅而言，取得土地使用權(quán)后可能存在閑置土地，企業(yè)應(yīng)避免土地的閑置，通過各種方式使土地產(chǎn)生收益，例如租借給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或其他公司，通過租借的營業(yè)收入提高企業(yè)的收益，在一定程度上緩解資金壓力。

對于契稅而言，若房屋的所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不征收契稅，因此企業(yè)在獲取土地使用權(quán)時可以通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式獲得土地使用權(quán)。

印花稅稅率低，稅務(wù)籌劃空間較小，根據(jù)成本效益原則，房地產(chǎn)企業(yè)可以不考慮印花稅的稅務(wù)策劃。房產(chǎn)稅針對未出售的儲量房，近年來房地產(chǎn)企業(yè)空前火熱，存量房數(shù)目較小，因此稅務(wù)籌劃空間也較小。

結(jié)語

在營改增的背景下，房地產(chǎn)企業(yè)要加強對政策的學(xué)習(xí)，充分利用營改增的利好，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，提升盈利能力。在營改增背景下探討房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃模式意義重大，企業(yè)需要明確營改增后房地產(chǎn)企業(yè)可能面臨的問題，并針對所存在的問題開展稅務(wù)籌劃的研究，以便制定相應(yīng)的對策。